I SA/Gd 51/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski /spr./ NSA Alicja Stępień Protokolant: Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. i M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej w podatku od nieruchomości za 1998 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 100,00 (sto 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] w sprawie M. i M. S. w przedmiocie zmiany decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za rok 1998. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie, następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia [...] Wójt Gminy ustalił M. i M. S. podatek od nieruchomości za 1998r w kwocie [...] zł. Decyzja ta stała się ostateczna. Następnie organ pierwszej instancji, postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wydania decyzji zmieniającej decyzję z dnia [...]. Po przeprowadzeniu postępowania Wójt Gminy decyzją z dnia [...] dokonał, w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej, zmiany decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 1998r. W jej uzasadnieniu podniósł, że z uwagi na likwidację przez M. i M. S. działalności gospodarczej w dniu 31 sierpnia 1998r., konieczne jest dokonanie korekty podatku za 1998r. Postanowiono obciążyć budynki stawką podatku za budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie za okres od 1 lipca 1998r. do 31 sierpnia 1998r., a więc za okres faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej. Strona od powyższej decyzji złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy albo zmianę decyzji zgodnie z żądaniem skarżących. Zarzuciła decyzji naruszenie przepisu art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nakazującego obniżenie lub podwyższenie podatku jeżeli nastąpiła zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania, mająca wpływ na wysokość podatku oraz art. 6 ust. 7 ustawy, w związku z uchwałą Rady Gminy, określającą wysokość stawek za poszczególne przedmioty opodatkowania na rok 1998, poprzez niewłaściwe przypisanie poszczególnych nieruchomości do kategorii określonych w tej uchwale. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania podatkowego: art. 122, art. 123, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4. W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że rozpoczęła działalność gospodarczą 1 lipca 1998r. a zakończyła ją 31 sierpnia 1998r., zatem przypisanie wyższej stawki, właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą od 1 lipca 1998r. jest nieprawidłowe, gdyż zmiana wysokości stawki podatkowej następuje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zdarzenie uzasadniające tę zmianę, a nie w miesiącu w którym nastąpiła zmiana sposobu wykorzystywania budynku. Ponadto strona stwierdziła, że nieprawidłowa jest klasyfikacja 481,40m² powierzchni budynków, jako domów rekreacyjnych. Budynki te bowiem są corocznie wykorzystywane w celu prowadzenia działalności gospodarczej w okresie letnim. Działalność ta polega na wynajmowaniu domków wczasowiczom. W okresie gdy nie jest prowadzona działalność gospodarcza, zdaniem skarżących, należy do nich ustalić stawkę właściwą dla pozostałych budynków. M. i M. S. składali Wójtowi Gmina, zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wykazy nieruchomości, z których wynikało, że wszystkie budynki należą do budynków pozostałych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy. W jej uzasadnieniu Kolegium podniosło, że skoro w złożonym przez podatników wykazie nieruchomości nie określono daty rozpoczęcia działalności gospodarczej, to datą tą jest dzień wpisu do ewidencji działalności gospodarczej tj. 29 czerwca 1998r. W zakresie podatku od budynków, organ odwoławczy stwierdził, że budynki te zostały wybudowane i były użytkowane jako domki letniskowe. Organ podatkowy przypisał poszczególne nieruchomości do kategorii określonych w Uchwale Rady Gminy na podstawie protokołu z kontroli przeprowadzonej w dniu 17 października 1997r., w którym wyraźnie zaznaczono charakter i powierzchnię poszczególnych budynków. Zdaniem organu odwoławczego, deklaracje składane przez podatników nie odzwierciedlają stanu faktycznego, albowiem wszystkie budynki zostały zakwalifikowane do kategorii pozostałych. Odpowiadając na zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Kolegium stwierdziło, że w przypadku podatku od nieruchomości, gdy zobowiązania ustalane są corocznie, czynny udział strony w postępowaniu jest w pewien sposób ograniczony, tak jak również obowiązek rygorystycznego przestrzegania wszystkich reguł postępowania, w tym szczegółowego uzasadniania decyzji. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z wnioskiem o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez brak podjęcia przez organ odwoławczy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak przeprowadzenia w sprawie wyczerpującego i należytego postępowania dowodowego oraz dokonania wiążących ustaleń jedynie w oparciu o zebrany w ten sposób materiał dowodowy; art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów materiałów; art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie za udowodnione okoliczności, jedynie na podstawie twierdzeń i oświadczeń organu podatkowego I instancji; art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie za udowodnione w sprawie okoliczności faktycznych, co do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się; art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zawarcia w decyzji rzetelnego i wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z przepisami prawa miejscowego, uchwałą Rady Gminy, określającą wysokość stawek za poszczególne przedmioty opodatkowania na rok 2003, poprzez niewłaściwe przypisanie poszczególnych nieruchomości do kategorii określonych w uchwale Rady Gminy, a także art. 6 ust 3 ustawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu nakazującego obniżenie lub podwyższenie podatku, jeżeli w ciągu roku nastąpiła zmiana sposobu wykorzystywania budynku albo gruntu lub ich części, mająca wpływ na wysokość opodatkowania. W uzasadnieniu skargi, strona stwierdziła, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji nie przedstawiły żadnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które stanowiłyby przesłankę do zakwestionowania prawidłowości zakwalifikowania wszystkich posiadanych budynków do kategorii określonej w stosownej uchwale Rady Gminy jako budynki pozostałe. W przekonaniu skarżących, przesłanką do prawidłowego zakwalifikowania danego budynku jest przepis art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z którego należy wyciągnąć wniosek, że o tym do jakiej kategorii należy zaliczyć dany budynek dla potrzeb podatku od nieruchomości decyduje sposób jego wykorzystania. Skarżący podnieśli, że w sezonie letnim wykorzystują budynki na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie domków kempingowych, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Fakt ten zgłaszają każdorazowo Urzędowi Gminy, składając stosowne wykazy nieruchomości, w których deklarują zmianę sposobu wykorzystywania przedmiotowych budynków z budynków pozostałych na budynki wykorzystywane do działalności gospodarczej, co wiąże się ze wzrostem stawki podatku od nieruchomości w okresie, w którym prowadzona jest działalność. Po jej likwidacji poprzez wykreślenie z ewidencji, skarżący informują o tym fakcie Urząd Gminy i w stosownym wykazie nieruchomości deklarują zmianę sposobu wykorzystywania przedmiotowych budynków z budynków związanych z działalnością gospodarczą na budynki pozostałe, co jest zgodne ze stanem faktycznym. Sprzeczne ze stanem faktycznym jest ustalenie, że skoro w złożonym przez podatników wykazie nieruchomości nie określono daty rozpoczęcia działalności gospodarczej, to datą tą jest dzień wpisu do ewidencji działalności gospodarczej tj. dzień 29 czerwca 1998r. Skarżący wskazali na fakt poinformowania Urzędu Gminy o rozpoczęciu, a następnie likwidacji działalności gospodarczej. Zdaniem strony, Wójt Gminy naruszył prawo, nie dokonując we właściwym czasie korekty zobowiązania podatkowego za 1998r. Skarżący nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji nieprawidłowego działania organu. Ponadto strona skarżąca wskazała, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie doręczyło skutecznie zawiadomienia o mającym się odbyć w dniu 17 grudnia 2003r. posiedzenia, przez co skarżący zostali pozbawieni możliwości wypowiedzenia się co do materiałów i dowodów zebranych w sprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Ponadto stwierdziło, że zgodnie z ustawą o samorządowych kolegiach odwoławczych orzeczenia kolegium zapadają po przeprowadzeniu rozprawy lub na posiedzeniu niejawnym. Niniejsza sprawa, w ocenie organu, nie wymagała przeprowadzenia rozprawy i orzeczenie z dnia [...] zapadło na posiedzeniu niejawnym, dlatego też strony nie zostały o nim powiadomione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem. W wyniku takiej kontroli orzeczenie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie skarga jest uzasadniona. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w tym samym stanie faktycznym sprawy, rozpoznawał już skargę M. i M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001r. Sąd wyrokiem dnia [...] sygn. akt [...] uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że skarżący powinni opłacać podatek od budynków według stawek właściwych dla budynków związanych z działalnością gospodarczą za okres, gdy byli oni wpisani do rejestru przedsiębiorców. W zakresie zakwalifikowania budynków do odpowiedniej kategorii budynków w pozostałym okresie, tj. gdy skarżący nie byli przedsiębiorcami, Sąd podzielił pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku z dnia [...] sygn. akt [...], w sprawie ze skargi M. i M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 1997r., zgodnie z którym, istotne w sprawie jest rozróżnienie możliwości zaspakajania celu rekreacyjnego właściciela nieruchomości od działalności gospodarczej ośrodka wczasowego. Budynki będące własnością skarżących służyły w sezonie prowadzeniu działalności gospodarczej. Ich charakter wskazuje na możliwość sezonowego ich wykorzystywania. Organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania w celu ustalenia, czy budynki te w okresie gdy nie stanowiły własności przedsiębiorcy służyły celowi rekreacyjnemu właścicieli. W tym zakresie za zasadny uznano zarzuty skargi o naruszeniu przepisów postępowania, w szczególności art. 122 Ordynacja podatkowa, nakazującego podjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Oparcie się w decyzji jedynie na ocenie charakteru budynków wyrażonej w protokole z kontroli było zdaniem Sądu niewystarczające, w szczególności gdy brak w nim uzasadnienia przyjętego stanowiska, a skarżący wnieśli do niego zastrzeżenia. Powyższe powoduje, że dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie mieści się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podziela powyżej zaprezentowaną argumentację stwierdzając, że ma ona uzasadnienie również w stanie prawnym obowiązującym w 1998r. Należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 1997r. budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegające podatkowi od nieruchomości, były z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą i podlegały opodatkowaniu stawkami podatkowymi określonymi w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) – por. treść uchwały 5 sędziów NSA z 2 kwietnia 2001r., sygn. akt FPK 3/00, publ. ONSA 2001/4/150, dotyczącej opodatkowania gruntów będących w posiadaniu przedsiębiorcy. Problem ten był wielokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez sądy administracyjne, które zajmowały jednolite stanowisko. Nie budzi wątpliwości, że w sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej, budynki będące własnością skarżących powinny podlegać opodatkowaniu stawkami przeznaczonymi dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, niezależnie od ich faktycznego wykorzystania. Pojęcie działalności gospodarczej oraz przedsiębiorcy w stanie prawnym obowiązującym w 1998r. zdefiniowane zostało w ustawie z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.). Działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Z kolei w myśl art. 2 ust. 2 tej ustawy, podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, zwanym dalej "przedsiębiorcą", może być osoba fizyczna, osoba prawna, a także jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, utworzona zgodnie z przepisami prawa, jeżeli jej przedmiot działania obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej. Podjęcie działalności gospodarczej przez osoby fizyczne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej wymagało, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, z zastrzeżeniem art. 9-11, zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej. Pod rządem ustawy o działalności gospodarczej uzyskanie wpisu nie było równoznaczne z przyznaniem statusu przedsiębiorcy. Status przedsiębiorcy uzależniony był od spełnienia przesłanek przewidzianych w ustawie o działalności gospodarczej. Wynikający z art. 8 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej wymóg zgłoszenia do ewidencji nie był warunkiem konstytutywnym dla zaistnienia na gruncie prawa podmiotu - przedsiębiorcy. W tym kontekście zgłoszeniu do ewidencji należy nadać jedynie aspekt formalny. Wpis do ewidencji ma jednak znaczenie dla celów dowodowych, w tym może być wykorzystany dla prawidłowego określenia okresu prowadzenia działalności gospodarczej. Ma to istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarżący powinni opłacać podatek od budynków według stawek właściwych dla budynków związanych z działalnością gospodarczą za okres, gdy byli oni przedsiębiorcami w rozumieniu obowiązującej w 1998r. ustawie o działalności gospodarczej. Błędne jest stanowisko organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wielokrotne rozpoczynanie i likwidowanie działalności gospodarczej, o czym nie zawsze organ jest powiadamiany w terminie, powoduje konieczność oparcia rozstrzygnięcia na dostępnej informacji. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. To na organie ciążył obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśnienia wszystkich spornych okoliczności. Jak wynika z akt sprawy skarżący w 1998r. złożyli w Urzędzie Gminy wykaz nieruchomości z adnotacją o likwidacji działalności gospodarczej. Tym samym spełnili obowiązek informowania organu o zmianach okoliczności mających wpływ na wysokość opodatkowania wynikający z art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ miał obowiązek ustosunkować się do podniesionej przez skarżących zmiany okoliczności faktycznych i dokonania zmiany decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za 1998r., po ewentualnym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, które wyjaśniłoby wszelkie sporne okoliczności sprawy. Poza tym za niedopuszczalne należy uznać stanowisko organu odwoławczego, że w przypadku podatku od nieruchomości, gdy zobowiązania ustalane są corocznie, czynny udział strony w postępowaniu jest w pewien sposób ograniczony, tak jak również obowiązek rygorystycznego przestrzegania wszystkich reguł postępowania, w tym szczegółowego uzasadniania decyzji. Po pierwsze ograniczenia tego rodzaju musiałyby wynikać wprost z przepisów prawa. Po drugie zaś, w rozpoznawanej sprawie istniał spór co do kwalifikowania budynków do poszczególnych kategorii, od którego uzależniona jest stawka podatku od nieruchomości. Uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, w zakresie stosowania stawki podatku za okres, gdy skarżący nie prowadzili działalności gospodarczej, nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, co powoduje, że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zauważa ponadto, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydana została z uchybieniem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Stronie nie został bowiem wyznaczony termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W kwestii wykładni tego przepisu i jego znaczenia dla sądowej kontroli decyzji podatkowych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005r. Sygn. akt FPS 6/04. W sentencji uchwały wskazano, że nie zastosowanie w danej sprawie trybu z art. 200 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że zaistniała podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 §1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na charakter sporu, dotyczący ustaleń faktycznych w sprawie, Sąd uznał, że naruszenie przez organ drugiej instancji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe w ponownie przeprowadzanym postępowaniu obowiązane będą do zebrania materiału dowodowego pozwalającego na wydanie prawidłowej decyzji. W tym celu koniecznym będzie dołączenie do akt sprawy całej dokumentacji przedkładanej organowi przez skarżących oraz dokumentów związanych z rozpoczęciem i likwidacją działalności gospodarczej w 1998r. Ponadto obowiązkiem organu będzie uwzględnienie stanowiska Sądu w zakresie zaliczenia budynków do odpowiedniej kategorii określonej ustawą o podatkach i opłatach lokalnych oraz uchwałą Rady Gminy za okres, gdy skarżący nie prowadzili działalności gospodarczej. Postępowanie podatkowe musi zostać przeprowadzone z czynnym udziałem strony, a przed wydaniem decyzji należy zapewnić jej możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) uchylił zaskarżoną decyzję. Ponadto Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji w trybie art. 152, a o kosztach postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 209 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.