III SA/Wr 495/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Moskała Sędziowie - Sędzia NSA Krystyna Anna Stec - Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca) Protokolant - Jolanta Ryndak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2006 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, oddala skargę. W dniu 20 maja 2001 r. w Oddziale Celnym w J. odprawiony został samochód osobowy marki Volkswagen Passat (rok produkcji 1983, Nr nadwozia –[...], o poj. silnika - 1577 cm3, wartości 100 DEM), objęty procedurą tranzytu według dokumentu [...], Nr [...], wystawionego w tym samym dniu przez Z. W. działającego w ramach firmy A z siedzibą w L. na terenie Niemiec. Towar ten, wprowadzony na polski obszar celny przez obywatela Białorusi A. V., powinien być przedstawiony w Oddziale Celnym w K. do dnia 27 maja 2001 r. Obowiązek wynikający z procedury tranzytu nie został jednak wykonany (przedmiotowy samochód nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia), w związku z czym Dyrektor Urzędu Celnego we W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uregulowania sytuacji prawnej tego towaru. W postępowaniu wyjaśniającym główny zobowiązany Z. W. przedstawił następujące pisma: 1) z dnia 19 października 2001 r., w którym A. V. oświadczył, że przedmiotowy samochód został rozebrany na części i wywieziony z polskiego obszaru celnego; 2) oświadczenie białoruskiej firmy A (A), która nabyła od A. V. silnik i nadwozie samochodu marki Volkswagen. Uwzględniając dodatkowo, iż fakt zarejestrowania pojazdu przez firmę A potwierdził Naczelnik GAUS (Państwowa Autoinspekcja Spraw Wewnętrznych Centralnego Rejonu miasta M.), Dyrektor UC we W. wydał w dniu [...] decyzję Nr [...], w której umorzył wszczęte z urzędu postępowanie, z następującym uzasadnieniem: "Zgodnie z art. 270 § 1 Kodeksu celnego organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. W związku z powyższym uznałem dalsze prowadzenie postępowania za bezprzedmiotowe, a wydanie niniejszej decyzji za w pełni uzasadnione." Dyrektor Izby Celnej we W., decyzją z dnia [...], Nr [...] - działając na podstawie art. 248 § 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.); art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) - stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Urzędu Celnego we W. z dnia [...] [...]. W pierwszej części uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia organ wyższego stopnia szczegółowo opisał przebieg postępowania w sprawie, od momentu wprowadzenia na polski obszar celny spornego samochodu osobowego. W tym zakresie zwrócono uwagę, iż w dniu 20 stycznia 2004 r. Z. W. nadesłał - w ramach dodatkowego wyjaśnienia - pismo Państwowej Inspekcji Samochodowej Państwa Białoruś, z którego wynika że samochód marki VW Passat, Nr nadwozia [...] został uszkodzony w wypadku, który miał miejsce w dniu 28 października 2000 r. Po części opisowej uzasadnienia, Dyrektor Izby Celnej we W. przedstawił następujący wywód: Zwrócił przede wszystkim uwagę, iż wzruszenie - w trybie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej - następuje w wypadku zaistnienia przesłanek, od których ustawa uzależnia stwierdzenie nieważności. Katalog wad decyzji ostatecznej skutkujących jej nieważnością określa art. 247 Ordynacji podatkowej. Między innymi, zgodnie z art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji, organ celny stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która 2 Sygn. akt: 111 SA/Wr 495/04 została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie organu, w rozpatrywanej sprawie zachodzi taka właśnie okoliczność. Uzasadniając to twierdzenia, Dyrektor Izby celnej odwołał się w pierwszej kolejności do stanowiska zajmowanego w tej kwestii przez doktrynę i judykaturę. Podkreślił, że w istniejących publikacjach podaje się, iż wada powodująca nieważność decyzji może powstać w wyniku ciężkiego naruszenia prawnie uregulowanego porządku lub treści czynności prowadzonych w postępowaniu, którego rezultatem jest wydanie decyzji. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności postępowania organu lub istota załatwiania sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (J. Borkowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003). Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 1984 r. (II SA 737/84) wskazano, że za rażące naruszenie prawa należy uznać tylko takie naruszenie, w którego wyniku powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Natomiast w wyroku z dnia 4 grudnia 1986 r. (IV SA 716/86) NSA stwierdził, iż rażące naruszenie prawa ma miejsce wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w rażącej sprzeczności z treścią przepisów prawa. Zdaniem organu, to ostatnie stanowisko, o charakterze formalnym, przeważa w orzecznictwie NSA. Przyjęcie takiej linii wiąże się niewątpliwie z gramatyczną wykładnią pojęcia "rażące" naruszenie prawa. Według Słownika języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka (Warszawa 1981). "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Dyrektor Izby Celnej zwrócił dalej uwagę, że interpretacji pojęcia "rażące naruszenie prawa" dokonał też Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 listopada 1993 r. (III ARN 56/93). Zdaniem SN, naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, to znaczy, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki. SN, dotychczasowe orzecznictwo NSA, stwierdził również w przywołanym wyroku, iż rażące naruszenie prawa powinno być traktowane jako zjawisko o wyjątkowym charakterze, a przy tym wymagające do jego stwierdzenia przeprowadzenia szczególnie wnikliwego postępowania wyjaśniającego. Nie każde bowiem - nawet oczywiste - naruszenie prawa może być uznane za rażące, nie jest też decydujący charakter przepisu, który został naruszony. Z rażącym naruszeniem mamy więc do czynienia, gdy rozstrzygnięcie decyzji narusza w sposób oczywisty określony przepis prawa. Na kanwie przywołanych judykatów, organ podkreślił, że weryfikowana decyzja Nr 1627-5089-82/01 z dnia 14 lutego 2002 r. została wydana na podstawie dokumentów, które nie mogą stanowić o prawidłowym zakończeniu wspólnej procedury tranzytu. Zgodnie bowiem z art. 50 Załącznika Nr II do Konwencji z dnia 20 maja 1987 r. o wspólnej procedurze tranzytowej - obowiązującej w momencie wydania decyzji Dyrektora UC we W. - w wypadkach, o których mowa w artykule 34 ustęp 2 litera "d" Załącznika Nr I, dowód prawidłowej realizacji procedury Tl lub T2 należy dostarczyć właściwym władzom: a) przez przedłożenie dokumentu poświadczonego przez właściwe władze, z którego wynika, że dane towary zostały przedstawione urzędowi przeznaczenia lub - w wypadkach, o których mowa w artykule 111 - upoważnionemu odbiorcy (dokument ten musi zawierać dane niezbędne do identyfikacji towarów); albo b) przez przedłożenie dokumentu celnego wystawionego w kraju trzecim o dopuszczeniu towarów do wolnego obrotu bądź odpisu lub fotokopii tego doku- 3 Sygn. akt: III SA/Wr 495/04 mentu; odpis lub fotokopia muszą zostać poświadczone na podstawie oryginału przez urząd władz danego kraju trzeciego lub władz jednej z Umawiających się Stron (także i ten dokument musi zawierać dane niezbędne do identyfikacji towarów). Przepis art. 270 § 1 Kodeksu celnego dopuszcza z kolei możliwość przyjęcia przez organ celny - jako dowodu w postępowaniu - dokumentów sporządzonych przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Po przywołaniu treści obu regulacji prawnych Dyrektor Izby celnej zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP zarówno ustawa, jak i ratyfikowana umowa międzynarodowa stanowią źródło powszechnie obowiązującego prawa. Przepis art. 91 ust. 2 Konstytucji stanowi przy tym, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Zdaniem organu, dokumenty wymienione w Konwencji, które mają stanowić dowód zakończenia procedury WPT, zawierają się w grupie dokumentów, o których mowa w art. 270 § 1 Kodeksu celnego, czyli dokumentów które mogą stanowić dowód w każdym postępowaniu celnym. Biorąc to pod uwagę uznać należy, że nadsyłane przez uprawnionych do korzystania z procedury WPT pisma zagranicznych urzędów zajmujących się rejestracją pojazdów czy też Urzędu Państwowej Inspekcji Samochodowej Państwa Białoruś nie mogą być uznane za dowód prawidłowego zakończenia tej procedury. Jeśli bowiem strona nie przedstawiła zgłoszenia celnego, z którego będzie wynikać, iż towar objęty został procedurą dopuszczenia do obrotu - art. 50b Załącznika Nr II do Konwencji - to na dowód prawidłowego zakończenia tej procedury ma obowiązek przedłożyć dokument poświadczony przez właściwe władze, że towar został przedstawiony urzędowi przeznaczenia lub upoważnionemu odbiorcy. Zgodnie z art. 2 lit. "c" Konwencji, przez "właściwe władze" rozumieć należało władze celne lub każde inne władze, którym powierzono stosowanie konwencji. Uwzględniając okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że informacja o zarejestrowaniu pojazdu jest tylko dowodem na to, iż pojazd został dopuszczony do ruchu. Dowód taki nie został wydany ani przez organy celne Białorusi, ani też przez inne organy tego państwa powołane do stosowania Konwencji. Nie może zatem stanowić dowodu prawidłowego zakończenia procedury WPT, a co za tym idzie - dowodu na to, że pojazd objęty procedurą WPT został przedstawiony urzędowi przeznaczenia. Organ wyższego stopnia podkreślił również, że dowód, na podstawie którego uznano procedurę WPT za zakończoną, okazał się niewiarygodny. Pismem z dnia 19 sierpnia 2002 r. zwrócono się bowiem do UC w B., z prośbą o sprawdzenie przez UC w M. o sprawdzenie, czy pojazd, którego dotyczy sprawa, znajduje się w posiadaniu firmy A (jak twierdził Z. W.). Otrzymano odpowiedź, że pojazd ten nie jest w posiadaniu firmy. Ponadto skierowano zapytanie do UC w M., na które - pismem Nr [...] z dnia 24 lutego 2002 r. - Urząd ten odpowiedział, że pod Nr rejestracyjnym [...] zarejestrowany był pojazd marki VW Passat o Nr nadwozia [...]. Pod tym numerem nie został natomiast zarejestrowany pojazd, którego dotyczyło postępowanie celne zakończone decyzją Nr [...] z dnia [...], i który był objęty notą tranzytową [...], tj. VW Passat, Nr nadwozia [...]. Konkludując, Dyrektor Izby Celnej wyraził zapatrywanie, że w przedmiotowej sprawie za dowód zakończenia procedury tranzytu uznano dowód, który nie mógł poświadczać o prawidłowym jej zakończeniu. Z tego powodu treść rozstrzygnięcia sprawy była sprzeczna z treścią obowiązujących przepisów prawnych. Tym samym została spełniona przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej zatem nale- 4 Sygn. akt: 111 SA/Wr 495/04 żało stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Celnego we W. Nr [...] z dnia [...], Nr [...]. Ten sam organ - działając jako organ celny drugiej instancji, po rozpatrzeniu odwołania Z. W. - decyzją z dnia [...], Nr [...] - utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie z dnia 23 stycznia 2004 r. Nr [...], powołując w podstawie prawnej przepisy: art. 233 § 1 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej; art. 262 i art. 2621 § 1 Kodeksu celnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.); art. 50 Załącznika Nr II do Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej sporządzonej w Interlaken w dniu 20 maja 1987 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 46, poz. 290 ze zm.) oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623). Uzasadnienie takiego orzeczenia rozpoczęto również od przedstawienia przebiegu dotychczasowego postępowania administracyjnego w sprawie. W ramach tej części uzasadnienia organ celny podniósł, iż odwołujący się zarzucił, iż w sprawie nie uwzględniono faktu, że wystawiona nota tranzytowa T2 na przejściu drogowym w Oddziale Celnym w Z. nie zabezpiecza tranzytu, albowiem posiada wady prawne i jest notą nieważną. Mimo że opieczętowano i opisano ją w sposób sugerujący wystawienie jej w L., w rzeczywistości została wystawiona w G. Tymczasem strona nie posiadała uprawnień do wystawiania noty tranzytowej w tej ostatniej miejscowości, albowiem miejsce dla niej uznane mieściło się w M. (ul. R.) oraz - ewentualnie, za zgodą Urzędu Celnego w L. - na przejściu drogowym L. A. Z. W. wyjaśnił, że powodem, dla którego zdecydował się na wystawienie noty w G. była dramatyczna sytuacja na drogowym przejściu granicznym G. – Z., zablokowanym przez blisko tysięczną grupę niezadowolonych obywateli państw byłego Związku Radzieckiego, zaskoczonych faktem, że od 15 maja 2001 r., przewożąc auto przez terytorium Polski, będą musieli złożyć stosowne zabezpieczenie. Wobec braku agencji celnej, która - posiadając stosowne gwarancje tranzytowe - miałaby możliwość (i chęć) wystawiania tym osobom not tranzytowych T2, dla rozładowania zatoru na przejściu granicznym, podjął się tego odwołujący się, namawiany przez polskie służby celne oraz za zgodą niemieckich służb granicznych. Strona zarzuciła ponadto, że nie wszystkie znajdujące się w aktach sprawy pisma, otrzymane przez stronę polską z Białorusi, zostały przetłumaczone na język polski, w związku z czym nie można się było zapoznać z ich treścią. Odwołujący się stwierdził również, iż białoruskie pisma zawierają treści wzajemnie się wykluczające, co - dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej - wymagałoby ponownego sprawdzenia. Zdaniem Z. W., jeśli Izba Celna we W. twierdzi, że samochód VW Passat - nie opuścił terytorium Polski, to powinna to udowodnić, choćby pismem do centralnego rejestru samochodów pozostawionych na terytorium Rzeczypospolitej Polski bez rejestracji. Strona zarzuciła dodatkowo, że nie przesłuchano A. V., właściciela samochodu VW Passat, któremu wręczono notę tranzytową [...], a który chciał osobiście potwierdzić, że nie rozebrał samochodu na Polskiej granicy, zrobił to na terytorium niczyim, już po przekroczeniu polskiej granicy. Nie wyrażano też zgody na dokonanie oględzin w miejscu zamieszkania A. V. i spisania z natury części składowych samochodu VW Passat, tj. silnika, nadwozia i zawieszeń. Oględzin miała przeprowadzić policja białoruska. W ocenie odwołującego się, organ celny nietrafnie przyjął, że jedynym dowodem zamykającym notę tranzytową [...] może być informacja a dokonaniu oclenia przedmiotowego samochodu przez białoruski urząd celny. Zainteresowany dodał, że Urząd Celny w Białej Podlaskiej - 5 Sygn. akt: III SA/Wr 495/04 Oddział M., w dniu 23 maja 2001 r. nie był jeszcze poinformowany o tym, że obywatele byłego Związku Radzieckiego posiadają noty tranzytowe T2. Świadczy o tym fakt, że takich czynności nie wykonywano, gdyż wiele osób zakupiło wcześniej samochody, które wywoziło potem na Białoruś, bez żadnych dokumentów. Uwzględniając całokształt okoliczności ustalonych w toku postępowania przed organami celnymi i podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej we W., działając tym razem jako organ celny drugiej instancji, podkreślił przede wszystkim, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest wyłącznie stwierdzenie istnienie (lub braku) przesłanek, które dawałyby podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Celnego we W. [...], Nr [...]. Podniósł w związku z tym, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 i nast. Ordynacji podatkowej, umożliwia wzruszenie decyzji ostatecznej, w przypadku zaistnienia jednej z okoliczności, enumeratywnie w tym przepisie wymienionych. Dyrektor Izby Celnej podzielił zapatrywanie organu celnego pierwszej instancji, iż w sprawie należało zastosować przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji, który nakazuje stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie organu, bezsporne jest, że "rażące naruszenie prawa", o którym mowa we wskazanym przepisie, winno być traktowane jako zjawisko o wyjątkowym charakterze. Nie każde naruszenie prawa może być bowiem uznane jako rażące. W rozpatrywanej sprawie należy mieć jednak przede wszystkim na względzie to, że postępowanie celne jest procedurą sformalizowaną, w której podstawowe znaczenie ma dowód z dokumentu. Stąd też niejednokrotnie normy przepisów prawa celnego wskazują w określonych sytuacjach konkretne dokumenty, które mają zaświadczać istnienie danej okoliczności, tak by organy celne nie prowadziły odrębnych postępowań w kwestii ustalenia konkretnego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2003 r., I SA/Wr 2014/2003). Kierując się takimi motywami, Konwencja o Wspólnej Procedurze Tranzytowej wprowadziła w art. 50 Załącznika Nr II szczególne rozwiązanie prawne, zgodnie z którym, w sytuacji, o której mowa w art. 34 ust. 2 lit. "d" Załącznika Nr I, dowodem prawidłowej realizacji procedury T2 może być wyłącznie: a) dokument poświadczony przez właściwe władze (a więc, w myśl art. 2 lit. "c" Konwencji - władze celne lub każde inne władze, którym powierzono stosowanie Konwencji), z którego wynika, że dane towary zostały przedstawione urzędowi przeznaczenia lub - w wypadkach, o których mowa w art. 111 - upoważnionemu odbiorcy (dokument ten musi zawierać dane niezbędne do identyfikacji towarów), albo b) dokument celny wystawiony w kraju trzecim o dopuszczeniu towarów do wolnego obrotu bądź odpis lub fotokopia tego dokumentu; odpis lub fotokopia muszą zostać poświadczone na podstawie oryginału przez urząd władz danego kraju trzeciego lub władz jednej z Umawiających się Stron (również i ten dokument musi zawierać dane niezbędne do identyfikacji towarów). Dyrektor Izby Celnej wywodził dalej, iż rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji, stanowi kwalifikowaną postać naruszenia prawa. Charakteryzuje się m.in. tym, że treść decyzji pozostaję w oczywistej sprzeczności z treścią normy prawnej, a charakter naruszenia prawa powoduje, iż decyzja taka nie może być zaakceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W ocenie organu odwoławczego, skoro przywołany przepis art. 50 Załącznika Nr II do Konwencji enumeratywnie wskazuje dokumenty, które mogą zaświadczać o 6 Sygn. akt: 111 SA/Wr 495/04 prawidłowości realizacji procedury T2 w sytuacji, o której mowa w art. 34 ust. 2 lit. "d" Załącznika Nr I do Konwencji o WPT, to nie można innymi środkami dowodowymi (np. poprzez przesłuchanie świadka, oględziny) wykazywać w sformalizowanym postępowaniu celnym, że procedura taka została w prawidłowy sposób zrealizowana. Organy celne nie są bowiem powołane do prowadzenia postępowania w tej kwestii, w zakresie wychodzącym poza wskazane unormowania przepisów prawa międzynarodowego. Należy mieć przy tym na względzie, że stosownie do art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ratyfikowana umowa międzynarodowa (a taką jest Konwencja o Wspólnej Procedurze Tranzytowej) stanowi źródło powszechnie obowiązującego prawa. Przy czym, stosownie do art. 91 ust. 2 Konstytucji, umowa międzynarodowa ratyfikowana ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Dlatego też załatwienie sprawy w sposób, w jaki uczynił to organ celny w decyzji [...] z dnia [...], Nr [...], należy uznać za oczywiście sprzeczne z treścią obowiązującej regulacji prawnej, tj. z wymienionymi unormowaniami prawa międzynarodowego. Pisma zagranicznych urzędów, zajmujących się rejestracją pojazdów, lub Urzędu Państwowej Inspekcji Samochodowej Państwa Białoruś nie były bowiem dokumentami, o których mowa w art. 50 Załącznika Nr II do Konwencji. I tym razem Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę na to, iż dowód, na podstawie którego uznano procedurę WPT za zakończoną, okazał się niewiarygodny, ponieważ organy celne uzyskały informację od białoruskich organów celnych, że przedmiotowy samochód nie znajduje się w posiadaniu firmy A. Natomiast pod numerem rejestracyjnym 1374 PM zarejestrowany został inny pojazd marki VW Passat, o innych oznaczeniach niż samochód objęty notą tranzytową T2 Nr [...]. Ustosunkowując się do podniesionych w odwołaniu okoliczności wystawienia dokumentu T2 organ odwoławczy zajął stanowisko, iż nie mają one wpływu na zasadność stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Celnego we W., gdyż nie wiążą się z nią. Zaskarżona decyzja eliminowała z obrotu prawnego decyzję uznającą procedurę tranzytu w ramach WPT za zakończoną. Nie dotyczyła natomiast samej kwestii związanej z prawidłowością otworzenia tej procedury. Organ podniósł dodatkowo, że z wyjaśnień Urzędu Celnego w Z. wynika, iż sytuacja związana z blokadą przejścia granicznego miała miejsce w dniach 15-18 maja 2001 r. Dodał, iż dostrzegając potrzebę zakończenia tego problemu (szczególnie widocznego w samym mieście G.), niemieckie służby celne wyraziły zgodę na otwieranie procedury tranzytu (T1/T2) na przejściu granicznym G.-Z., m.in. przez odwołującą się stronę, posiadającą niemieckie zabezpieczenia generalne przy WPT. Opisana w odwołaniu sytuacja nie odnosi się jednak do noty tranzytowej T2 Nr [...] z dnia [...]. W konsekwencji, Dyrektor Izby Celnej we W. nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia zakwestionowanej przez odwołującego się decyzji tego samego organu z dnia [...], Nr [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. w z dnia [...], Nr [...], Z. W. zarzucił, iż została ona wydana z obrazą art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez - nieusprawiedliwione ustaleniami faktycznymi i okolicznościami prawnymi - przyjęcie, że decyzja Dyrektora Urzędu Celnego we W. z dnia [...] jest nieważna, gdyż została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a także i to, że zaskarżona decyzja jest wyrazem korzystania przez organ z prawa w sposób sprzeczny z zasadami współżycia społecznego. Skarżący wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądze- 7 Sygn. akt: III SA/Wr 495/04 nie kosztów procesu według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi szczegółowo opisano tło zdarzeń, które miały miejsce na polskiej granicy zachodniej w maju 2001 r. Skarżący wywodził w związku z tym, co następuje: Od dnia 15 maja 2001 r. strona polska wprowadziła obowiązek zabezpieczania finansowego przewożonych tranzytem przez Polskę towarów przez obywateli byłego Związku Radzieckiego. Stało się tak bez poprzedzenia zmiany dotychczasowego stanu odpowiednimi działaniami informacyjnymi, czy chociażby powiadomienia ambasad wschodnich sąsiadów. Spowodowało to straszliwe zamieszanie graniczne. W mieście G. zablokowane zostały ulice przewożonymi samochodami. Strona polska nie przepuszczała nikogo, bo nastąpiła opisana zmiana przepisów. Obcokrajowcy nie posiadali zaś wymaganych od nich zabezpieczeń. Dochodziło więc do różnych drastycznych incydentów. Niemcy domagali się, aby władze Polski podjęły natychmiast jakieś działania uchylające powstały stan. Oczekiwano odroczenia stosowania nowych przepisów, zorganizowania konwojów tranzytowych, itp. Żadne decyzje jednak nie zapadły. Wobec zagrożenia poważnymi zamieszkami granicznymi, miejscowe władze celne Niemiec i Polski - w dniu 17 maja, w godzinach popołudniowych - nakłoniły działające po stronie niemieckiej agencje celne (niemieckie i polskie), które posiadały wymagane prawem możliwości do otwarcia not tranzytowychT2, aby te przejęły na siebie zabezpieczenia tranzytowe. Problem polegał jednak na tym, że prawa do otwarcia ewentualnych not tranzytowych są ograniczone ściśle obowiązującymi przepisami, do określonych przejść granicznych (w tutejszym obrębie M. i w wyjątkowych przypadkach L.). Ulokowanym tam agencjom celnym nie wolno otwierać not tranzytowych, np. w odniesieniu do towarów przewożonych przez G. Nie było już możliwości skłonienia nagromadzonych w G. ludzi do wycofania się z miasta i skorzystania z innych przejść granicznych. Przedstawiciele firm niemieckich od razu oświadczyli, że nie godzą się na łamanie prawa i ponoszenie ewentualnych (poważnych) konsekwencji takich działań. Pozostałem tylko ja i właściciel innej polskiej firmy. Uznaliśmy, że w tak nadzwyczajnej sytuacji nie możemy uchylić się od obowiązku solidaryzowania się z polskimi władzami. Autor skargi wywodził dalej, iż wbrew obowiązującemu prawu zostało uzgodnione z władzami celnymi, że otwarcie not tranzytowych T2 następować będzie w miejscu możliwości ich wystawiania, a samochody przekroczą granice w G. Takie rozwiązanie było bezprawne i w istocie otwarte noty tranzytowe powinny być uznane za nieważne. Skarżący uznał jednak, że działa w stanie wyższej konieczności. Polskie władze celne zapewniły przy tym, że natychmiast powiadomią wszystkie wschodnie placówki o konieczności zamykania otwartych not tranzytowych T2 na tamtych przejściach granicznych. Skarżący wystawiał noty tranzytowe T2 aż do 21 maja 2001 r. Tyle bowiem czasu zajęło usuwanie blokady granicznej w G. Nadto jeszcze w dniu 18 maja 2001 r. miejscowe władze oczekiwały na jakieś decyzje władz nadrzędnych. W takich okolicznościach skarżący wystawił też dokumenty T2 na samochód osobowy Passat z 1983 r. na rzecz obywatela Białorusi A. V. Okazało się jednak, że z otwartych not T2, w ponad 150 przypadkach, nie zostały one zamknięte na wschodniej graniczy. Nikt też nie poinformował jednostek celnych na tej granicy o zobowiązaniu przekraczających polski obszar celny do zamykania not. Jeszcze długo placówki celne na wschodniej granicy przepuszczały przewożone z zachodu pojazdy według dotychczasowych praktyk. Wiele miesięcy zajęło skarżącemu poszukiwanie tych samochodów poza wschodnią granicą i dokumentowanie faktu przekroczenia przez nie granicy Polski. Dotyczyło to także pojazdu przeprowadzanego przez A. Y. Pracownik firmy skarżącego dotarł do miejsca jego za- 8 Sygn. akt: III SA/Wr 495/04 mieszkania i tam znalazł i zidentyfikował rozebrany samochód Passat, na który otwarta została w dniu 20 maja 2001 r. nota tranzytowa. A.V. wyjaśnił przy tym, że po przejechaniu pojazdem przez granicę Polski rozebrał go za pośrednictwem działających pomiędzy granicami osób i przewiózł dalej na lawecie, jako części. Wskazał, że uczynił tak w celu uniknięcia jakichkolwiek opłat celnych w Białorusi. Nie dokonując odprawy celnej pozbawił mnie w ten sposób wiarygodnego dowodu, że pojazd opuścił polski obszar celny. Skarżący wyraził następnie pogląd, iż ze względu na opisane a wyjątkowe okoliczności zaskarżona decyzja jest krzywdząca i naruszająca prawo. Nie zaprzeczył przy tym, że zgodnie z podpisaną przez Polskę konwencją o wspólnej procedurze tranzytowej, zamknięcie noty T2 może następować na podstawie wymaganych tamże dokumentów. Twierdził jedynie, że z przyczyn leżący po stronie organów celnych został wprowadzony w błąd, co naraziło go na poważne szkody. Wprowadzenie w błąd polegało na zapewnieniu, że wystawione w maju 2001 r. noty tranzytowe zostaną zamknięte dokumentami działających odpowiednio wschodnich jednostek granicznych. Dziękując za to, że polskie władze celne nie postąpiły konsekwentnie i nie zawiadomiły organów karnych o sfałszowaniu dokumentów T2 przez ich wystawienie w odniesieniu do towarów, na które w konkretnym przypadku nie wolno było wystawiać takich dokumentów, skarżący uznał jednak, iż stan ten ma wpływ na ocenę prawną zaskarżonej decyzji. Czynność prawna nieważna (niezgodne z prawem wystawienie noty T2) nie powinna bowiem powodować skutków prawnych w postaci obciążenia skarżącego decyzją wymiarową, ponieważ odpowiedzialność wystawiającego notę tranzytową wchodzi w rachubę tylko wówczas gdy istnieje ważna nota T2. Zaskarżona decyzja nie mogła pominąć rozważenia, czy wystawiony w nadzwyczajnych okolicznościach dokument T2 jest ważny. Jeżeli bowiem nie był ważny to trzeba by wówczas określić, dlaczego i na jakiej podstawie obciąża się skarżącego obowiązkami wynikającymi z przepisów wspólnej procedury tranzytowej. Wiąże się z tym przecież poważna kwestia możliwości uzyskania należności celnych od gwaranta (art. 31 wspólnej procedury tranzytowej). Skarżący zarzucił też uniemożliwienie mu przez organ dodatkowego udokumentowania okoliczności, na które się powoływał, oraz oparcie zakwestionowanej decyzji na nieprzetłumaczonych dokumentach białoruskich, których ocena jest w tej sytuacji wątpliwa. Wyraził wreszcie zapatrywanie, że Dyrektor Izby Celnej we W. wykorzystuje swoje uprawnienia w sposób, który koliduje również z zasadami przyzwoitości. Nie wydaje się bowiem bezsensowne oczekiwanie strony, że udzielona pomoc w kłopotach władz celnych, powinna być uwzględniana. Zwłaszcza, że skarżący oczekiwał tylko na udzielenie mu czasu dla zgromadzenia potrzebnych dokumentów. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). 9 Sygn. akt: 111 SA/Wr 495/04 Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm, powoływanej w dalszych wywodach jako "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydane na przez orany celne. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 p.p.s.a. umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a"), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Przedmiotowa skarga nie może wzruszyć kwestionowanej decyzji, gdyż ta znajduje dostateczne podstawy w obowiązującym prawie. Należy przy tym mocno podkreślić, że przedmiotem weryfikacji Sądu jest w niniejszej sprawie wyłącznie kwestia prawidłowości oceny dokonanej przez Dyrektora Izby Celnej we W., który uznał, że decyzja Dyrektora Urzędu Celnego we W. z dnia [...], Nr [...], w której organ ten umorzył postępowanie wszczęte w przedmiocie uregulowanie sytuacji prawnej spornego samochodu osobowego, sprowadzonego na polski obszar celny w ramach procedury tranzytowej T2, została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Skład orzekający Sądu w pełni podziela taką ocenę, w realiach rozpoznawanej sprawy. Dyrektor Izby Celnej przyjął przede wszystkim trafne zastrzeżenie, iż rażące naruszenie prawa - o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jako o podstawie stwierdzenia nieważności decyzji weryfikowanej w tym nadzwyczajnym trybie - to nie każde naruszenie prawa, lecz naruszenie kwalifikowane. Założenie takie znajduje silne oparcie w ustalonej - w tym zakresie - linii orzecznictwa (por. zwłaszcza niepublik. uchwałę NSA z dnia 10 maja 2000 r., III SA 1524/99, Lex Nr 158827, w której Sąd ten przeciwstawił kategorię "rażącego naruszenia prawa" "zwykłemu naruszeniu prawa"). Słusznie też - za innymi judykatami - organ przyjął, iż cechą rażącego naruszenia prawa jest to, iż treść decyzji pozostaje w sprzeczności (niekiedy sądy dodają - w "oczywistej" sprzeczności) z przepisami, poprzez proste ich zestawienie ze sobą (zob. powoływaną już uchwałę NSA z dnia 10 maja 2000 r., a ponadto: niepublik. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., III SA 3279/99, Lex Nr 47928; wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2002 r., 111 SA 293/02, Biuletyn Skarbowy 2003/4/30; niepublik. wyrok NSA z dnia 13 maja 2003 r., III SA 2395/01, Lex Nr 146076, a także tezę 1. wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 października 2004 r., III SA 2293/03, Monitor Podatkowy 2004/11/3). l W dwukrotnie już wcześniej przywoływanej uchwale z dnia 10 maja 2000 r. NSA sprecyzował ponadto, iż w przypadku rażącego naruszenia prawa chodzi "o błąd w zastosowaniu (podkreślenia składu orzekającego w niniejszej sprawie) prawa mający oczywisty charakter. Dla zaistnienia nieważności niezbędne jest aby stan prawny regulujący przedmiot rozstrzygnięcia był jasny i jednoznaczny." W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sytuacji. W świetle obszernej dokumentacji zgromadzonej przez organy celne nie może budzić żadnych wątpliwości, że w wypadku wprowadzenia na polski obszar celny, w dniu 20 maja 2001 r., przez A. V. samochodu osobowego Volkswagen Passat, który miał być docelowo przewieziony na obszar Białorusi, uruchomiona była procedura tranzytu na podstawie noty tranzytowej T2 Nr [...], wystawionej przez stronę skarżącą. Skoro więc Dyrektor Urzędu Celnego we W. wszczął z urzędu 10 Sygn. akt: 111 SA/Wr 495/04 postępowanie zmierzające do wyjaśnienia sytuacji prawnej wspomnianego samochodu, w związku z podejrzeniem nieprawidłowego zakończenia procedury tranzytu (organ ten został zawiadomiony o tym, że w terminie wskazanym w nocie tranzytowej, tzn. do dnia 27 maja 2001 r., samochód ten nie został przedstawiony w Oddziale Celnym w K. B.), zachodziła zatem oczywista konieczność dokonania weryfikacji głównie z punktu widzenia zachowania przez strony przepisów regulujących realizowaną w tym przypadku procedurę tranzytu, tzn. przepisów Konwencji sporządzonej w Interlaken dnia 20 maja 1987 r. o wspólnej procedurze tranzytowej (Dz. U. z 1998 r., Nr 46, poz. 290), obowiązującej w momencie wydania decyzji Dyrektora UC we W. (przywoływanej w dalszych wywodach - skrótowo - jako "Konwencja" lub "Konwencja WPT"). Przepisy tej właśnie Konwencji (i przepisy zawarte w załącznikach do Konwencji) regulują bowiem zakres powinności stron realizujących procedurę tranzytu, także na podstawie wystawionych not T2. Uwzględniając powyższe wypada skonstatować, iż wydając decyzję z dnia [...] o umorzeniu postępowania Dyrektor Urzędu Celnego we W. dopuścił się kilkukrotnych naruszeń prawa W ocenie Sądu, najistotniejsze z nich polegało na kompletnym pominięciu przez ten organ aktu normatywnego (tzn. Konwencji WPT, wraz z załącznikami), a więc aktu regulujący kompleksowo procedurę tranzytu T2, której prawidłowość oceniał Dyrektor UC we W. Zdaniem składu Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, tak drastyczne naruszenie prawa, polegające na zignorowaniu podstawowego aktu prawnego, w oparciu o który należało sprawę rozpatrzyć, stanowi także odmianę "błędu w zastosowaniu prawa", o którym mowa w wielokrotnie już przywoływanej uchwale NSA z dnia 10 maja 2000 r., a w konsekwencji - naruszenie to należało ocenić (jak trafnie przyjął Dyrektor Izby Celnej we W.) jako "rażące", co z kolei dawało podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Celnego we W. z dnia [...]. Nie bez wpływu na taką ocenę pozostaje to, iż w toku wszczętego przez siebie postępowania Dyrektor UC we W. miał za zadanie jedynie stwierdzić, czy procedura T2 została prawidłowo zakończona. W tym zaś zakresie - na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Celnej we W. - wyłączne dowody prawidłowej realizacji tej procedury zostały wskazane w art. 50 Załącznika Nr II do Konwencji WPT, zgodnie z którym: "W wypadkach, o których mowa w artykule 34 ustąp 2 litera d) załącznika I, dowód prawidłowej realizacji procedury Tl lub T2 należy przedstawić właściwym władzom: a) przez przedłożenie dokumentu poświadczonego przez właściwe władze, z którego wynika, że dane towary zosta/y przedstawione urzędowi przeznaczenia lub w wypadkach, o których mowa w artykule 111, upoważnionemu odbiorcy. Dokument ten musi zawierać dane niezbędne do identyfikacji towarów; albo b) przez przedłożenie dokumentu celnego wystawionego w kraju trzecim o dopuszczeniu towarów do wolnego obrotu bądź odpisu lub fotokopii tego dokumentu; odpis lub fotokopia muszą zostać poświadczone na podstawie oryginału przez urząd władz danego kraju trzeciego lub władz jednej z Umawiających się Stron. Dokument ten musi zawierać dane niezbędne do identyfikacji towarów" (podkreślenia składu orzekającego). Zaakcentować dodatkowo trzeba, iż znaczenie użytego w cytowanym przepisie pojęcia: "właściwe władze" zostało wyjaśnione w tzw. "słowniczku" zawartym w artykule 2 lit. c) Załącznika Nr I do Konwencji, po myśli którego to przepisu określenie to oznacza "władze celne lub każde inne władze, którym powierzono stosowanie niniejszej konwencji". Oba cytowane przepisy (artykuł 50 Załącznika Nr II i artykuł 2 lit. "c" Załącznika Nr I do Konwencji WPT), dowodzą ponad wszelką wątpliwość, w sposób jasny i oczywisty, nie wymagający przeprowadzenia dodatkowych, istotniejszych zabiegów 11 Sygn. akt: 111 SA/Wr 495/04 interpretacyjnych, że - niezależnie od sytuacji, w której wymagane jest okazanie wspomnianych dokumentów - w każdym przypadku chodzi o dokumenty "celne", tzn. dokumenty sporządzone przez "władze (organy) celne" lub przez inne "władze (organy) którym powierzono stosowanie niniejszej konwencji". Nie mogą być to zatem jakiekolwiek dokumenty, jakichkolwiek władz (organów) krajowych lub państw obcych. Przegląd całego materiału dokumentacyjnego zgromadzonego w toku dotychczasowego procedowania w sprawie pozwala zaś jednoznacznie stwierdzić, że brak jest dokumentów, o których mowa w artykule 50 Załącznika Nr 11 do Konwencji WPT. Natomiast te dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, które pochodzą pd polskich i białoruskich władz celnych potwierdzają jedynie, że w istocie nie doszło do przedstawienia przedmiotowego samochodu w urzędzie przeznaczenia (UC w B. - Oddział w Kuźnicy Białostockiej). Wynika to zarówno z zawiadomienia Dyrektora UC we W. o zaistnieniu takiego właśnie faktu (przez sam urząd przeznaczenia), jak i z pisma M. Regionalnego Urzędu Celnego (k. 59 akt administracyjnych; tłumaczenie na język polski przez tłumacza przysięgłego - k. 64). Z dopiero co poczynionych uwag wynikają co najmniej trzy dalsze, doniosłe konsekwencje. Po pierwsze, przyjmując w charakterze dowodów- o przesądzającym w sprawie znaczeniu - dokumenty inne, niż te, których rodzaje zostały taksatywnie wymienione w artykule 50 Załącznika Nr II, Dyrektor UC we W. ewidentnie naruszył ten przepis. Zważywszy kategoryczne a przy tym jednoznaczne brzmienie tego wcześniej już przytoczonego artykułu Załącznika Nr II, można podzielić ocenę dokonaną w tym zakresie przez Dyrektora Izby Celnej, który uznał to naruszenie za "rażące". Po drugie, organ celny pierwszej instancji, powołując się w swoim rozstrzygnięciu na przepis art. 270 § 1 Kodeksu celnego, który - w jego ocenie - upoważniał do przyjęcia za podstawę dokonanych ustaleń owych innych dokumentów (sporządzonych przez inne podmioty, a nie przez władze celne, lub inne władze, którym powierzono stosowanie Konwencji WPT) przeoczył, iż w myśl art. 2 § 2 infine Kodeksu celnego, powstanie praw i obowiązków wynikających z krajowego porządku wyznaczanego granicami przepisów celnych jest wyłączone między innymi wtedy, gdy umowy międzynarodowe stanowią inaczej. W tym konkretnym przypadku, przepis artykułu 50 Załącznika Nr 2 do Konwencji WPT, zakreślający wyczerpujący katalog specyficznych dokumentów, które mają wyłączną moc dowodową potwierdzenia prawidłowej realizacji procedury tranzytu (zarówno Tl, jak i T2), w tym okoliczność przedstawienia towaru w urzędzie przeznaczenia, wyłączał dopuszczalność zastosowania ogólnej normy art. 270 § 1 Kodeksu celnego. W ocenie Sądu, obecnie rozważane naruszenie trzeba jednak zaliczyć do kategorii naruszeń "zwykłych". Niedopuszczenie do tego typu naruszenia, aczkolwiek możliwe, wymagało już bowiem dokonania interpretacji systemowej wielu przepisów. Podobnie wypada ocenić naruszenie przez Dyrektora UC we W. przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, stwarzającego podstawę do umorzenia postępowania, które "z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe". Z uzasadnienia decyzji z dnia [...] wynikałoby, że za przyczynę "bezprzedmiotowości" prowadzenia dalszego postępowania w sprawie uznał organ fakt zarejestrowania pojazdu samochodowego zawierającego także część pochodzącą z samochodu Volkswagen Passat, który na obszar celny Białorusi sprowadzony został rzekomo przez A. V., a także fakt dopuszczenia tak zarejestrowanego pojazdu do ruchu na terenie Białorusi. Należy z naciskiem podkreślić, iż bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje to, iż informacje uzyskane w tym zakresie okazały się nieprawdziwe (część zamontowana w pojeździe zarejestrowanym i dopuszczonym do ruchu na obszarze Bia- 12 Sygn. akt: III SA/Wr 495/04 łorusi pochodziła bowiem w rzeczywistości z innego pojazdu niż ten, którego dotyczyło administracyjne postępowanie celne). Okoliczność ta nie mogła bowiem stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Celnego we W. z dnia [...], jako że nie jest ujęta w taksatywnym katalogu takich podstaw wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji. Niemniej skonstatować trzeba, iż wcześniej wspomniane fakty nie czyniły wcale bezprzedmiotowym postępowania wszczętego z urzędu przez dyrektora UC we W. Sąd podkreślił już bowiem wcześniej, iż przedmiotem tego postępowania było ustalenie, czy tranzytowa procedura T2 była prawidłowo realizowana, w szczególności zaś, czy nastąpiło wymagane przepisami przedstawienie przedmiotowego samochodu w urzędzie celnym przeznaczenia. Tymczasem organ celny pierwszej instancji skoncentrował się na postępowaniu dowodowym zmierzającym do ustalenia, czy samochód ten został wprowadzony na obszar celny Białorusi (co jest zupełnie innym zagadnieniem), a z chwilą, gdy tak ukierunkowane postępowanie wyjaśniające zdawało się fakt ten potwierdzać, umorzył je jako bezprzedmiotowe. Naruszenie dyspozycji art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej nie powinno być jednak mimo to oceniane jako "rażące", a to z tego powodu, iż jego istota polega na błędnym przyjęciu przez organ, co jest przedmiotem toczącego się postępowania. Dotyczy więc w istocie warstwy interpretacyjnej art. 208 § 1 Ordynacji, a błędna wykładnia nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji weryfikowanej w nadzwyczajnym trybie (por. niepubl. wyroki NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., III SA 3279/99, Lex nr 47928 i z dnia 13 maja 2003 r., III SA 2395/01, Lex Nr 146076 oraz niepubl. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2004 r., III SA 933/02, Lex Nr 149177). Dwa ostatnio opisane uchybienia zaliczył Sąd do kategorii "zwykłych" naruszeń prawa. Nie one zatem przesądziły o kierunku wyrokowania w tej sprawie, lecz wcześniej wytknięte naruszenia "rażące", wyrażające się w kompletnym zignorowaniu przez Dyrektora Urzędu Celnego we W. przepisów konwencji WPT, w szczególności zaś umorzenie postępowania mimo braku dowodu, o którym mowa w artykule 50 Załącznika Nr II do tej Konwencji. Umarzając postępowanie, organ celny pierwszej instancji niejako zwolnił stronę od powinności przedstawienia wymaganego dokumentu, dowodzącego przedstawienie samochodu urzędowi przeznaczenia, wbrew jednoznacznej treści przywołanego przepisu. Tego typu nieuzasadnione zwolnienie od jednoznacznie sformułowanej powinności normatywnej uważane jest zaś w judykaturze za wyraz "rażącego" naruszenia prawa (por. zwłaszcza niepubl. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., III SA 3279/99, Lex 47928 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2004 r., III SA 933/02, Lex Nr 149177). Z powyższego wynika, że stwierdzając nieważność decyzji Dyrektora Urzędu celnego we W. z dnia [...], dyrektor Izby Celnej nie naruszył prawa, co obligowało Sąd do oddalenia skargi, stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a. Bez wpływu na taką ocenę pozostają podniesione przez skarżącego szczególne okoliczności, w jakich doszło do wystawienia noty tranzytowej T2 przez Z. W. Ani bowiem nagła zmiana wymogów normatywnych dotyczących odpraw celnych pojazdów, które miały być wprowadzone na polski obszar celny (w ramach procedury tranzytu), jako towary sprowadzane przez obywateli obcych państw, ani też zakres terytorialny, na którym strona prowadzi w typowych sytuacjach swoją działalność, nie mogą zwalniać jej od odpowiedzialności za konsekwencje formalnie prawidłowo wystawionej noty tranzytowej T2, za przyzwoleniem (co przyznał sam skarżący, posiadający niemieckie zabezpieczenia generalne przy WPT) niemieckich służb celnych. Zgodnie bowiem z definicją pomieszczoną w artykule 2 lit. d) Załącznika Nr I do Konwencji WPT, Z. W. niewątpliwie spełniał kryteria zawartej 13 Sygn. akt: 111 SA/Wr 495/04 tam definicji "głównego zobowiązanego", pod którym to pojęciem cytowany przepis nakazuje rozumieć "osobę, która sama lub przez upoważnionego przedstawiciela, przez złożenie odpowiedniego zgłoszenia, wyraziła swoją wolą realizacji procedury tranzytowej'''' (podkreślenie Sądu). Przepis ten, jak i konsekwencje skutecznie uruchomionej procedury T2 - zwłaszcza zaś powinności przewidziane w artykułach: 11, 22 ustęp 1 i 3, 23, 24 i 34 w związku z artykułem 37 ustęp 3 Załącznika nr I do Konwencji WPT -powinny być zresztą skarżącemu znane, jako że prowadzi on profesjonalnie agencję celną. Zważywszy taki kontekst sytuacyjny, nie można też podzielić zapatrywania strony o rzekomym działaniu organów celnych w warunkach sprzecznych z zasadami społecznego współżycia. Pomijając fakt, iż zasady te nie stanowią normatywnego kryterium, od którego prawodawca uzależniałby wdrożenie procedury tranzytu, jej prawidłowa ocenę oraz ocenę konsekwencji prawnych w wypadku naruszenia tej procedury, zauważyć należy, iż skarżący podjął autonomiczną decyzje wystawiania not tranzytowych, mimo świadomości - jak sam twierdzi - iż w zasadzie nie powinien tego robić. W ocenie sądu, naruszenie określonych reguł postępowania nie może zaś uzasadniać odwoływanie się przez samego naruszającego (w sposób nie pozbawiający jednak skuteczności dokonanych czynności; w rozważanym przypadku chocki o skuteczne uruchomienie procedury tranzytowej T2) do kryterium zasad współżycia społecznego w celu obrony swoich racji. Z wszystkich przytoczonych powodów należało orzec, jak w osnowie.