I SA/Wr 180/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Marta Semiczek Sędziowie: S.WSA Ireneusz Dukiel S.WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Dorota Zawiślińska po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Gospodarstwa Rolnego A Sp. z o. o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. działając na mocy art. 55 § 1, art. 54 § 1 pkt 7, art. 107 § 1 i § 2, art. 108, art. 116 i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw orzekł o odpowiedzialności A. K. za zobowiązania Gospodarstwa Rolnego A" spółka z o. o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od sierpnia 1999 r. do czerwca 2000 r. (z wyłączeniem września i listopada 1999 r.) wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżący w okresie powstania ww. zaległości był członkiem zarządu spółki z o. o. A, której upadłość ogłosił w dniu [...]r. Sąd Rejonowy Wydział V Gospodarczy w L. W dniu [...]r. spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Jak wynikało z ustaleń organu podatkowego wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony do sądu w dniu [...]r., jednakże w ramach postępowania upadłościowego nie zaspokojono zaległości podatkowych objętych niniejszym postępowaniem. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, iż zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłaconych po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości zostały umorzone. Spółce doręczono decyzje określające jej odpowiedzialność za niewpłacone zaliczki na podatek za wskazany na wstępie okres. Oceniając przesłanki wyłączające odpowiedzialność członków zarządu, o których stanowi art. 116 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdził, iż zgodnie z obowiązującymi w latach 1999 i 2000 r. (a więc w okresie powstania zaległości podatkowych, za które prowadzone jest postępowanie o orzeczeniu odpowiedzialności) przepisami prawa upadłościowego przedsiębiorca był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, jak również wówczas gdy majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Pierwsza zaległość podatkowa, za którą orzekana jest odpowiedzialność powstała w dniu [...]r., zaś wniosek o upadłość zgłoszono w dniu [...]r., z postanowienia Sądu Gospodarczego orzekającego upadłość wynikało, iż wówczas zadłużenie Spółki wynosiło [...]zł. przy majątku wartym [...]zł. Odnosząc się do wniosku Strony o przeprowadzenie dowodów z akt postępowania upadłościowego Spółki i przesłuchania świadka - dyrektora Spółki na okoliczności związane z prowadzeniem postępowania naprawczego organ podatkowy uznał, iż wskazane we wnioskach dowodowych tezy zostały dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami. W odwołaniu Strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Naruszenie art. 116 ww. ustawy poprzez przyjęcie, iż Skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki "A" z o. o.. W uzasadnieniu wskazywał, na złożony w toku postępowania wniosek dowodowy - sprawozdania syndyka na okoliczność złożenia wniosku o upadłość w przewidzianym terminie oraz dowód z zeznań świadka będącego w spółce dyrektorem na okoliczność wdrożenia programu naprawczego, jego wykonania oraz przyczyn złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Odmowa przeprowadzenia ww. dowodów uniemożliwiła Skarżącemu obronę swoich praw i przeprowadzenie dowodów istotnych dla sprawy. Stanowi to o naruszeniu ww. przepisów postępowania podatkowego nakazujących organom podatkowym dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Powoływane przez Stronę dowody mają istotne znaczenie dla sprawy albowiem warunkują wyłączenie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki. Odmowa przeprowadzenia dowodu jest możliwa jedynie wówczas gdy sporne okoliczności zostały wykazane innymi dowodami, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Nie świadczy o tym sam fakt powstania zaległości przed terminem ogłoszenia upadłości, zgodnie z art. 2 Prawa upadłościowego krótkotrwałe zaprzestanie płacenia długów nie przesądza o konieczności ogłoszenia upadłości, trudności finansowe mogą mieć charakter przejściowy. A zatem istotnym było wyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy, w tym także wnioskowanych dowodów. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżone orzeczenie utrzymał w mocy, podzielając stanowisko zawarte w orzeczeniu organu I instancji wskazując na znaczące zadłużenie spółki nie tylko wobec urzędu skarbowego ale także ZUS, Urzędu Gminy i banku. Tytuły wykonawcze wystawione przez ZUS dotyczyły zaległości z 1998 i 1999 r., zaś sporządzony na dzień [...]r. spis zobowiązań świadczy o tym, iż Spółka trwale zaprzestała spłaty swoich zobowiązań wobec wierzycieli już w lipcu 2000 r. Z treści postanowienia Sądu Rejonowego w L. wynikało, iż w ramach postępowania zaspokojono jedynie wierzycieli z I grupy i to tylko w stosunku 7,55%, a zatem nie zaspokojono nawet niewielkiej części zobowiązań. W takiej sytuacji zasadnie uznano istnienie przesłanek warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Zasadnie także odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z uwagi na fakt, iż zostały one potwierdzone dostatecznie innymi dokumentami, w tym także z postępowania upadłościowego. W skardze A. K. zarzucił naruszenia art. 12, art. 123 § 1, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z całości akt upadłościowych na okoliczność terminowości złożenia wniosku o upadłość spółki z o. o. oraz odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność prowadzonego postępowania naprawczego i ogłoszenia upadłości, jak również naruszenie art. 116 ww. ustawy poprzez przyjęcie istnienia podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności Strony za zobowiązania spółki. W związku z powyższym wniósł o uchylenie obu decyzji, powołując okoliczności uprzednio już podnoszone w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo wskazał, iż w dacie wydawania objętych skargą decyzji organy podatkowe dysponowały niepodważalnymi dowodami na to, iż trwałe zaprzestanie płacenia długów i brak możliwości wywiązania się przez spółkę ze zobowiązań wobec wierzycieli miało miejsce przed datą złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z bilansu spółki sporządzonego na dzień [...]r. (otwarcia upadłości) wynika, iż w dniu [...]r. zobowiązania wynosiły łącznie [...]zł., sytuacja ta nie uległa poprawie do dnia ogłoszenia upadłości, przy czym majątek spółki wynosił wówczas [...]zł. Skarżący nie wskazał istnienia innych dowodów niż posiadane przez organy podatkowe, a tym bardziej istnienia dowodu na tezę odmienną, nie udowodnił a nawet nie uprawdopodobnił, iż w aktach postepownia upadłościowego mogą znajdować się jakiekolwiek dokumenty podważające informacje pochodzące z dokumentów tegoż postępowania upadłościowego, na których to oparły się organy podatkowe wywodząc z ich treści główną przesłankę odmowy uwolnienia Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z o. o. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kognicji wojewódzkich sądów administracyjnych określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Oceniając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyżej przyznanych kompetencji stwierdzić należy, iż odpowiada ona prawu. Na wstępie wskazać należy na zasadę prawa podatkowego zgodnie z którą za zobowiązania podatkowe odpowiada podatnik, wynika to wprost z przepisów zawierających pojęcia zobowiązania podatkowego, podatku oraz podatnika, jak również zasady odpowiedzialności podatkowej wyartykułowanych w ustawie z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Akt ten przewiduje odstępstwo od ww. zasady dopuszczające możliwość obciążenia zobowiązaniami podatnika także innych podmiotów, określanych w ustawie mianem osób trzecich. Działanie traktowane jest jako wyjątek od powołanej wyżej reguły i podlega ścisłym reglamentacjom prawnym. Po pierwsze przepisy określają zamknięty katalog podmiotów (osób trzecich), odpowiadających za zobowiązania podatnika, po drugie orzeczenie o odpowiedzialności innego podmiotu niż podatnik odbywać musi się wg ścisłej procedury przewidzianej w Rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej. Takie ukształtowanie odpowiedzialności determinuje także sposób interpretacji przepisów dotyczących orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, obowiązuje tu ścisła wykładnia literalna wykluczająca jakąkolwiek wykładnię rozszerzającą czy celowościową. W takim duchu winny być zatem odczytywane normy orzekające o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania innych podmiotów. Istotne, z punktu widzenia rozważanej sprawy, jest odniesienie się do zagadnienia ciężaru dowodzenia w postępowaniu podatkowym, w szczególności zaś w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich. W rozpatrywanej prawie organy podatkowe orzekając o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania spółki, jako postawę wskazały przepis art. 116 Ordynacji podatkowej. Odkodowując ww. normę, zgodnie z opisanymi powyżej regułami wykładni, stwierdzić należy, iż za zobowiązania spółki ponieść mogą odpowiedzialność członkowie jej zarządu, pod warunkiem bezskuteczności egzekucji, pełnienia funkcji członka zarządu w okresie powstania zaległości oraz nie wykazania przez osobę trzecią przyczyn ekskulpujących ją od ww. odpowiedzialności. Przy czym z treści ww. przepisu wynika wprost jak rozłożony jest ciężar dowodzenia ww. przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża natomiast stronę. Stanowisko to wynika wprost z przywołanej normy, jednakże znajduje potwierdzenie także w tezach orzecznictwa sądów administracyjnych. "Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o. o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu." (por. wyrok NSA OZ w Bydgoszczy z dnia 6.03.2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). W realiach niniejszej sprawy niesporne są okoliczności, których wykazanie obarcza organ podatkowy. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż Skarżący zarządzał spółką "A" w dacie powstania spornych zaległości, zaś egzekucja z jej majątku okazała się bezskuteczna. Spór zaistniał wokół okoliczności, wyłączających odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, których wykazanie obarcza stronę. Jak wynika z treści powoływanego już wcześniej art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członka zarządu zostanie wyłączona jeżeli wykaże on że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Istotnym z punktu widzenia przywołanych przesłanek staje się zatem ustalenie jaki czas jest właściwym do zgłoszenia upadłości. W tym względzie konieczne jest odwołanie się do norm prawa upadłościowego, gdyż powołana wyżej kwestia ta nie jest bowiem regulowana na gruncie ustaw podatkowych. Nie ulega wątpliwości, iż dla oceny zaistniałego stanu faktycznego zastosowanie muszą znaleźć przepisy Rozporządzenia Prezydenta RP z 24.10.1934 r. Prawo upadłościowe (tj. Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Zgodnie z art. 1 ww. aktu przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego. § 2 stanowi zaś, iż upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną oraz znajdujących się w stanie likwidacji spółki jawnej i spółki komandytowej będzie ogłoszona także wówczas, gdy ich majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Przepis art. 5 ww. rozporządzenia wskazuje natomiast termin w jakim winien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, stwierdzając: przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2, jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1. Jak wynika wprost z przywołanych norm właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość określony został na dwa tygodnie od zaprzestania płacenia długów bądź stwierdzenia, że posiadany majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Przy ocenie istnienia podstaw ogłoszenia upadłości istotne są zatem dwie ww. okoliczności, i to od siebie niezależne. Jak wynika z akt sprawy już w dniu [...]r. kwota zobowiązań znacząco przewyższała majątek spółki i sytuacja ta ulegała ciągłemu pogorszeniu. Potwierdza to także sporządzone na dzień [...]r. sprawozdanie o wyniku finansowym (K-48). Nie ulega zatem wątpliwości, iż już w grudniu 1999 r. zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości. Wniosek w tym względzie został jednakże złożony dopiero w dniu [...]r., a zatem z uchybieniem ww. terminu. Jak słusznie podniesiono w treści zaskarżonej decyzji, fakt ten potwierdza także zaspokojenia w postępowaniu upadłościowym niewspółmiernie małej części zobowiązań spółki (zaledwie 7,5% zobowiązań i to tylko I kategorii). Zgodnie z poglądami judykatury i piśmiennictwa "Właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli." (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30.04.2004 r. sygn. akt III SA 3215/02; LEX nr 150841). "Właściwy czas" do zgłoszenia upadłości, o jakim mowa w art. 298 § 2 k.h., to czas, w jakim zarząd spółki niebędący w stanie realizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Jeżeli zatem zarząd spółki zgłasza wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to oznacza, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych. Jeżeli natomiast wniosek zgłoszony jest wtedy, gdy majątek spółki nie wystarcza nawet na koszty postępowania upadłościowego, to nie może być mowy o zaspokojeniu jakichkolwiek wierzycieli. (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 11.07.2002 r. I ACa 1428/01, OSA 2004/8/23)." Z przywołanej tezy wynika, iż zgłoszenie wniosku o upadłość ma na celu ochronę wszystkich wierzycieli, jego zaniedbanie może rodzić po ich stronie roszczenie odszkodowawcze względem podmiotów odpowiadających za działania spółki, co na gruncie rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27.06.1934 kodeks handlowy (DZ.U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) reguluje przepis art. 298. Przy czym szkoda, jako podstawa odpowiedzialności, jest utożsamiana z obniżeniem potencjału majątkowego spółki, a nie z bezpośrednim uszczerbkiem w majątku wierzyciela. (por. wyrok SN z dnia 1.06.2005 r. sygn. akt V CK 719/04; LEX nr 152455 podobnie uchw. Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 1993 r., III CZP 116/93, OSNCP 1993, nr 2, poz. 35). W sytuacji zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości niepodjęcie we właściwym czasie przez osoby zarządzające podmiotem (zarząd spółki) działań mających na celu ochronę interesów wierzycieli rodzi po stronie ich ryzyko odpowiedzialności odszkodowawczej, z którym ww. podmioty winny się liczyć i które wpisane jest w charakter sprawowanej funkcji. Tożsama instytucja chroniąca interesy Skarbu Państwa powołana została w treści art. 116 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji członek zarządu, powziąwszy wiadomość o zaistnieniu okoliczności, o których mowa w art. 2 Prawa upadłościowego musi zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości chcąc uniknąć odpowiedzialności "osobistej" za zobowiązania spółki. Nie ulega wątpliwości, iż w rozpatrywanej sprawie przesłanki obligujące zarząd do zgłoszenia upadłości zaistniały już w grudniu 1999 r., niepodjęcie zatem w tym czasie stosownych kroków było ryzykiem Skarżącego, za które w świetle ww. norm ponosi on odpowiedzialność. Słusznie zatem organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznając, iż wchodzące w jego skład dokumenty dają dostateczną podstawę do orzekania w trybie art. 116 ordynacji podatkowej. Za bezzasadne uznał Sąd zarzuty naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z całości akt upadłościowych oraz przesłuchania świadka, na okoliczność podejmowania działań naprawczych. Jak słusznie wskazywały organy podatkowe przepis art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozpatrywanym stanie faktycznym organy podatkowe dysponowały dokumentami pozwalającymi na ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności, powoływane przez Skarżącego dowody, w postaci sprawozdań syndyka, dokumentów tych nie mogły podważyć. Istotnym dla oceny ww. zarzutu jest także fakt, iż w toku postępowania upadłościowego nie dokonuje się oceny czy wniosek o jego wszczęcie został zgłoszony w terminie, zaś podmiotem, który dokonuje tej oceny nie jest syndyk. Postępowanie w tym względzie prowadzone jest bowiem przed właściwym sądem, lub organami orzekającymi w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do drugiego ze zgłaszanych wniosków dowodowych, należy przyznać rację organom podatkowym, iż fakt podejmowania czynności naprawczych nie mieści się w katalogu przyczyn ekskulpujących Stronę od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Z poczynionych powyżej uwag wynika, iż zwłoka w terminowym zgłoszeniu wniosku o upadłość stanowi ryzyko członka zarządu, za które może on ponieść przewidzianą prawem odpowiedzialność. W świetle poczynionych uwag stwierdzić należy, iż prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe nie naruszyły obowiązujących norm prawnych, zaś ocena dowodów jest spójna, logiczna i odpowiadająca wymogom przewidzianym w przepisach prawa. W tym stanie rzeczy skargę jako nieuzasadniona nalazło oddalić, co znajduje uzasadnienie w treści art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153. późn. zm. 1270).