I GSK 1458/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Chromicki Sędziowie Jan Kacprzak NSA Jan Grabowski (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 marca 2006 r. sygn. akt III SA/Gd 676/05 w sprawie ze skargi [...] z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] września 2005 r. nr [...] z dnia [...] września 2005 r. nr [...] z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Gd 676/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w następującym stanie faktycznym. Na podstawie zgłoszeń celnych dokonanych przez Spółkę [...] według dokumentów SAD z dnia: [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu leki o nazwie własnej, przyjmując wartość celną towaru na podstawie przedłożonych faktur. Decyzjami z dnia: 15 [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Gdańsku uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej pól 22, 42, 46 i 47 zgłoszenia SAD i określił kwoty wynikające z długu celnego. Postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni połączył do łącznego rozpoznania powyżej wymienione sprawy i decyzją z dnia 5 września 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie spółki [...] ujawniono umowę dystrybucyjną, zawartą pomiędzy [...] Sp. z o.o. w Warszawie a [...] w Austrii, na podstawie której zagraniczny kontrahent mógł udzielać skarżącej dodatku motywacyjnego a kwota takiego dodatku miała być naliczona i wyrażona jako wartość w procentach kwartalnych danych rzeczywistych sprzedaży rynkowej towarów sprzedanych przez skarżącą spółkę w Polsce i zależeć miała od wyników sprzedaży. Kwota dodatku określana była każdorazowo w notach kredytowych z podaną informacją jakich okresów one dotyczą. Organ wskazał, że w kontrolowanym okresie kontrahent zagraniczny wystawił 11 takich not kredytowych, które to noty nie były uwzględnione przy określaniu wartości celnej towarów. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż spółka [...] w dniu 15 października 2002 r. udzieliła skarżącej dodatku motywacyjnego w wysokości 6.391.577,38 zł mając na uwadze dane dotyczące rzeczywistej sprzedaży rynkowej w III kwartale 2002 r. Organ stwierdził, że otrzymany przez spółkę [...] dodatek motywacyjny miał wpływ na wartość transakcyjną importowanego towaru i w związku z tym powinna ona po jego otrzymaniu wystąpić z wnioskiem o korektę zgłoszenia celnego zgodnie z treścią art. 64 Kodeksu celnego oraz, iż dodatek był czynnikiem kształtującym wartość transakcyjną towaru. Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się, po stronie organu celnego pierwszej instancji naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności przepisu art. 122 tej ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka [...] wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzających ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego art. 23 § 1 i 9, art. 30 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz przepisów proceduralnych art. 120, 121 § 1, art. 122, 123, 180, 187, 191 i art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, iż przyznanie dodatku motywacyjnego, jak i sposób ustalenia jego wysokości zostały ściśle powiązane z transakcjami sprzedaży leków oraz że dodatek motywacyjny można przyporządkować konkretnym zgłoszeniom celnym, co w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odnosi się bezpośrednio do ceny transakcyjnej towaru. Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, iż nie można umownie przewidzianego świadczenia na rzecz strony skarżącej oderwać od ceny towaru i przyjąć, że nie jest on elementem kształtującym tę cenę, na tej podstawie, że udzielono go dopiero po wprowadzeniu towaru importowanego na polski obszar celny. Zdaniem Sądu I instancji cel przyznawania dodatku motywacyjnego nie eliminuje jego wpływu na cenę towaru, bowiem ustalany na podstawie umowy dystrybucyjnej dodatek stanowiący odpowiedni procent od wartości danych rzeczywistych sprzedanych w danym kwartale leków, którego rozmiar uzależniony był od wielkości tej sprzedaży nie jest "oderwany" od zakupu leków od eksportera a tym samym ma wpływ na wartość (cenę) transakcyjną towaru. Sąd stwierdził, że umowa dystrybucyjna jest w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży leków, ponieważ dodatek motywacyjny odnosząc się do wartości sprzedanych leków ma bezpośredni wpływ na cenę ich zakupu. Jego wysokość procentowa została w kontrakcie z góry ustalona i choć ustalenie to dotyczyło wielkości sprzedaży krajowej, to w ocenie Sądu sprzedaż ta odgrywała jedynie rolę przesłanki warunkującej realizację uprawnienia do dodatku motywacyjnego i podstawy rozliczeń za dostarczone leki, uwzględniających wartość faktycznie przyznanego dodatku w danym okresie rozliczeniowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu, że źródłem powstania dodatku motywacyjnego był odrębny od umowy zakupu leków od kontrahenta zagranicznego stosunek zobowiązaniowy, którego skutkiem był brak zależności między udzielonym dodatkiem a ceną należną sprzedającemu za import farmaceutyków objętych umową. Wystawianie not kredytowych, na podstawie których przyznawano dodatek motywacyjny było jedynie zabiegiem technicznym, natomiast fakt kompensacji należności dodatkowo wskazywał, iż były to wzajemne rozliczenia z jednego stosunku zobowiązaniowego jakim była sprzedaż leków importowanych. Argument odnoszący się do momentu powstania prawa do dodatku a także wynikająca z umowy fakultatywność jego przyznania nie ma w ocenie Sądu istotnego znaczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że jeśli po zawarciu umowy sprzedaży, sprzedający udzielił kupującemu świadczenia dotyczącego bezpośrednio zakupionego towaru i powodującego obniżenie jego pierwotnie ustalonej ceny, to nie ma podstaw do przyjęcia, że to świadczenie nie jest elementem ceny z tego względu, że nie pozostaje w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży, a jego celem było motywowanie sprzedawcy na rynku krajowym, gdyż nie eliminuje to jego wpływu na cenę importowanych wyrobów. Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, iż skarżąca zobowiązana była zarówno do ujawnienia umowy dystrybucyjnej jak i do uwzględnienia wszystkich przewidzianych tą umową świadczeń przy ustalaniu wartości celnej towaru, a skoro wartość tego świadczenia znana była po jego udzieleniu nie było przeszkód aby skarżąca dokonała stosownej korekty zgodnie z treścią art. 64 Kodeksu celnego. Za zupełnie nieprzekonywujące Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał twierdzenie skarżącej, że nie miała ona możliwości prawidłowego wskazania wartości celnej i w każdym wypadku byłaby narażona na zarzut zaniżenia tej wartości, bowiem pismo Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2003 r., na które powoływała się skarżąca dotyczyło innej sytuacji a mianowicie gdy rabaty (upusty) nie były przewidziane już w umowie określającej warunki sprzedaży. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wbrew stanowisku skarżącej związek przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie uzasadniał uznania, iż w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego należy widzieć unormowanie dopełniające definicję wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 tego kodeksu, bowiem przepis art. 85 § 1 odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych zaś zasady ustalania wartości celnej towarów uregulowane zostały w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23 § 1 i 9, który odnosi wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Zatem pogląd skarżącej pozostaje, w ocenie Sądu, w sprzeczności z przepisami Kodeku celnego ustanawiającymi mechanizm korygowania ex post wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości uwzględniającej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że wykładnia art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, według której przepisy te dopuszczają możliwość uwzględniania przy ustalaniu wartości celnej towaru według jego wartości transakcyjnej okoliczności mających wpływ na faktyczną cenę towaru, zaistniałych po przyjęciu zgłoszenia celnego znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). W szczególności z opinii 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniony przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, lecz nie został on jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w opinii 15.1 dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy. W świetle tej opinii rabat postimoprtowy przyznany wstecz i nie brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej to tylko rabat przyznany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów. W konkluzji Sąd stwierdził, że organy uwzględniły i właściwie zinterpretowały postanowienia zawartej przez strony umowy dystrybucyjnej, prawidłowo uznając, że przyznany na podstawie tej umowy dodatek motywacyjny stanowił w istocie rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów importowanych. Zdaniem Sądu organy celne nie naruszyły przepisu art. 30 § 1 Kodeksu celnego. Za chybione uznał również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Spółka [...] złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżyła ten wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym wyroku zarzutów naruszenia postępowania, na które wskazywała skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 § 1, art. 23 § 9, art. 30 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, polegające na dokonaniu przez Sąd nieprawidłowej oceny zastosowania ww. przepisów przez organy celne, dotyczących ustalania wartości celnej. Błędne uznanie, iż istniejący stan faktyczny odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w tych przepisach, co nastąpiło w decyzjach wydanych w postępowaniu administracyjnym oraz zostało powtórzone w zaskarżonym wyroku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła, że Sąd I instancji mimo podniesionych zarzutów nie wziął pod uwagę, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne doszło do rażącego naruszenia zasady prawdy obiektywnej wskutek braku pogłębionej analizy stanu faktycznego sprawy i w następstwie tego przyjął, że dodatki motywacyjne wpływały na obniżenie ceny importowanych leków. Skarżąca zarzuciła błędną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na niezrozumieniu charakteru przyznanego dodatku motywacyjnego, błędne zinterpretowanie postanowień umownych oraz odrzucenie jej wyjaśnień, co spowodowało błędne uznanie, że na Spółce spoczywał obowiązek skorygowania wartości celnej importowanych leków. W ocenie skarżącej naruszenie przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, polegające na oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej skutkowało tym, iż przy wydaniu zaskarżonego wyroku doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, wymienionych w skardze kasacyjnej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę spowodował, iż w obrocie prawnym pozostało rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w Gdyni, w którym doszło do naruszenia prawa materialnego polegającego na zastosowaniu przepisów Kodeksu celnego do błędnie ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej, gdyby błąd w subsumcji nie został popełniony treść zaskarżonego wyroku byłaby inna. Skarżąca podniosła, że noty kredytowe związane były z wynikami sprzedaży leków na rynku polskim, nie odnosiły się do wartości celnej leków i dlatego według skarżącej nie miała ona żadnych podstaw po otrzymaniu tych not do obniżenia wartości transakcyjnej leków. Skarżąca wskazała również, że noty kredytowe stanowiły jedynie dokument księgowy, na podstawie którego kontrahent zagraniczny przekazywał jej dodatki motywacyjne. Podstawa prawną do udzielania dodatku motywacyjnego była umowa dystrybucyjna. Wystawianie noty kredytowej następowało po spełnieniu określonych w umowie warunków zaś otrzymanie przez skarżącą noty kredytowej oznaczało, że przysługiwała jej w stosunku do kontrahenta zagranicznego wierzytelność z tytułu dodatku motywacyjnego, na kwotę określoną w danej nocie kredytowej. W związku z tym, iż zagraniczny dostawca posiadał w stosunku do skarżącej wierzytelności z tytułu sprzedaży farmaceutyków istniały warunki do dokonania potrącenia tych wierzytelności zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego. W ocenie skarżącej noty kredytowe nie zmniejszały jej zobowiązania z tytułu zakupu leków bowiem wystawiane były z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: W postępowaniu kasacyjnym regulowanym przepisami działu IV rozdziału 1 p.p.s.a., obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. To zatem przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną zostały określone w art. 174 p.p.s.a. I tak stosownie do punktu 1 tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w myśl punktu 2 podstawą skargi kasacyjnej może być także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym wyroku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania przez organy celne, wskazanych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle tego przepisu tylko takie naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Wskazując na naruszenie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191) skarżąca zarzuciła, iż Sąd I instancji wbrew tym przepisom przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne za prawidłowe, mimo że organy te z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W istocie wszystkie podnoszone przez skarżącą zarzuty zmierzają do wykazania, że nie istniały podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania zgłoszenia celnego, gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające przyjęcie innej wartości celnej towaru niż wskazana w tym zgłoszeniu, a w szczególności korekty zgłoszenia nie uzasadniała treść umowy dystrybucyjnej zawartej pomiędzy eksporterem leków a skarżącą jako importerem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej w tym przedmiocie nie są uzasadnione, gdyż ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie co do dokonanego zgłoszenia celnego, istnienia i treści umowy dystrybucyjnej zawartej pomiędzy eksporterem i importerem w przedmiocie udzielanego importerowi dodatku motywacyjnego, sposobu jego realizacji zostały ustalone w sposób prawidłowy a ich ocena nie może być uznana za niezgodną z prawem. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 § 1, art. 23 § 9, art. 30 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonych leków Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji w tym przedmiocie. Umowa dystrybucyjna została zawarta przez skarżącą z eksporterem przed dokonaniem zgłoszeń celnych w niniejszej sprawie (lipiec, sierpień, wrzesień 2002 r.). W pkt. 4.4 strony ustaliły możliwość przyznania skarżącej tak zwanego dodatku motywacyjnego oraz że kwestia tego dodatku zależeć będzie od wyników sprzedaży na terytorium importera. Realizacja tej umowy w zakresie tak zwanego dodatku motywacyjnego dokonywana była przy pomocy not kredytowych wystawianych przez eksportera po dacie zgłoszenia celnego. Sąd I instancji prawidłowo ustalił, że udzielany przez eksportera dodatek był upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedaży w kraju i nawet jeżeli był "bodźcem ekonomicznym" udzielonym skarżącej przez eksportera za wielkość sprzedaży leków na rynku krajowym, to nie można przyjąć, że był on "oderwany" od zakupu leków od eksportera i pozostawał bez wpływu na wartość - cenę zakupionych leków. Jego wysokość została uzależniona w umowie dystrybucyjnej od wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jego udzielenia, a mianowicie zakupu leków u eksportera, przez to udzielany dodatek odnosił się do ceny importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez Sąd I instancji, iż dodatek ten był elementem kształtującym cenę leków było prawidłowe. W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej. Zgodnie z tą zasadą strony zawierające umowę mogą według swego uznania ustalić wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że strony mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też określić podstawy do jej ustalenia, a ostateczną wielkość określić później, mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach. W rozpoznawanej sprawie umowa dystrybucyjna odnosząca się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określała warunki udzielania tak zwanych dodatków motywacyjnych, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w umowie tej uzależniono faktyczną wielkość dodatku od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym) nie zmienia jego oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, a więc w konsekwencji również wartość celną leków. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona, albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Pojęcie ceny faktycznie zapłaconej lub należnej zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym z ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej tj. płatności zrealizowanej lub należnej i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Ze względu na możliwości ustalenia ceny ostatecznej po dacie zgłoszenia celnego, w art. 65 § 4 Kodeksu celnego uregulowano sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy tak zwane dodatki motywacyjne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami umowy dystrybucyjnej po dacie zgłoszenia celnego, kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. W tym miejscu wskazać należy na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt SK 25/05 stwierdzającego zgodność art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego z 1997 r. z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz że art. 65 § 4 pkt 2 lit b i c tego Kodeksu nie jest niezgodny z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji (OTK-A 2006/11/169). Powoływany w podstawie skargi kasacyjnej przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek obowiązujących w tym dniu. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana w tym właśnie dniu, bo cena może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu. Chybiony jest także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 30 § 1 Kodeksu celnego przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż przepis ten nie został zastosowany w zaskarżonym wyroku, ponieważ dotyczy on enumeratywnie wymienionych kosztów, które podlegają doliczeniu do ceny transakcyjnej, podczas gdy dodatek motywacyjny pomniejszał cenę transakcyjną. Podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut błędnego utożsamiania przez Sąd I instancji dodatku motywacyjnego z rabatem nie zasługuje również na uwzględnienie, gdyż Sąd I instancji, prawidłowo kwalifikując pod względem prawnym dodatek motywacyjny jako upust od ceny transakcyjnej (rabat) zasadnie uznał, że dodatek ten także w świetle wymienionych w wyroku opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej podlega uwzględnieniu przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonych leków. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.