I SA/Gl 1601/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Asesor WSA Teresa Randak (sprawozdawca ), Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. orzekł o odpowiedzialności Z. R. jako członka zarządu "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K., ul. [...] z tytułu: 1) zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 w kwocie [...] zł., 2) odsetek za zwłokę od w/w zaległości w kwocie [...]zł., 3) kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł. Uzasadniając decyzję, organ podatkowy wskazał, że decyzją z dnia [...] r. nr [...] W Dyrektor Izby Skarbowej określił Spółce z o.o. "A" w likwidacji z siedzibą w K. wysokość zobowiązania i zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Zaległość podatkowa została określona na kwotę [...] zł. Spółka nie uregulowała należności, dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął przeciw niej postępowanie egzekucyjne, wystawiając tytuł wykonawczy nr [...] , na podstawie którego dokonano zajęcia rachunków bankowych Spółki w "B" S.A. II O/K.. W wyniku zbiegu egzekucji prowadzonej przez ZUS Oddział w C., komornika sądowego i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., Sąd wyznaczył jako właściwego do prowadzenia egzekucji administracyjnej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na zajęcie egzekucyjne bank poinformował organ egzekucyjny, że środki na rachunku bankowym zabezpieczają jedynie koszty prowadzenia tego rachunku. Organ egzekucyjny sporządził ponadto dwa protokoły w dniu [...] 2003 r. i w dniu [...] 2003 r. na okoliczność posiadanego przez Spółkę majątku ustalając, że Spółka nie posiada żadnych składników majątkowych. Bezskuteczność prowadzonej egzekucji spowodowała wszczęcie z urzędu przez organ podatkowy postępowania w sprawie przerzucenia odpowiedzialności za zaległości Spółki na Prezesa jej zarządu. Powołując się na treść art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), organ podniósł, że za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowi jej zarządu. Odpowiedzialność ta obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu spółki, co wynika z § 2 wskazanego przepisu. Jak wskazał organ, podatnik w 1999 r. pełnił funkcję Prezesa zarządu, co zostało potwierdzone pismem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] 2004 r. nr [...], jak również aktami rejestrowymi. Organ wskazał także, iż zgodnie z treścią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłankami uwolnienia się członków zarządu od w/w odpowiedzialności jest: 1) zgłoszenie we właściwym czasie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego lub wykazanie, że nie zgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z ich winy, 2) wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Przeprowadzając postępowanie w tym zakresie, organ ustalił, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w Sądzie Rejonowym w K. w Wydziale [...] w dniu [...] 2002 r., jednakże został zwrócony zarządzeniem z dnia [...] 2002 r. z uwagi na braki formalne. Powtórne złożenie wniosku nastąpiło w dniu [...] 2002 r. Postanowieniem z dnia [...] 2002 r. Sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości, z uwagi na brak majątku, z którego mógłby być sfinansowany proces upadłościowy. Powołując się na art. 5 ust. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. ( Dz. U. Nr 118, poz. 512 z 1991 r. z późn. zm.) organ podatkowy podniósł, że przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Reasumując, organ podatkowy stwierdził, że w sprawie nie została spełniona żadna z wymienionych wyżej przesłanek, a zatem nie zaszły warunki do uwolnienia się członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W końcowej części uzasadnienia organ wskazał na regulację zawartą w treści art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że odpowiedzialność członka zarządu oprócz zaległości podatkowej obejmuje także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej oraz koszty egzekucyjne. Od decyzji organu pierwszej instancji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 68 Ordynacji podatkowej, a więc wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia określonym w tym przepisie. Odwołujący wskazał także, że zarząd Spółki we właściwym czasie zgłosił upadłość, gdyż jak wyjaśnił to działania organu podatkowego, a konkretnie nie uznanie za koszty uzyskania przychodów Spółki wydatków poniesionych na remont siedziby, spowodowały utratę zdolności finansowej Spółki. Dodatkowo odwołujący podniósł, że w 1999 r. nie został powołany do zarządu Spółki, co wynika z protokołu zebrania udziałowców Spółki, a co organ pominął, pomimo posiadania wyciągu z Krajowego Rejestru Sądowego. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że odpowiedzialność osób trzecich nie zwalnia dłużników od tej odpowiedzialności, poszerzając krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia zobowiązania podatkowego, zatem jej charakter ma posiłkowe znaczenie w stosunku do odpowiedzialności dłużnika. Przesłanki i zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostały określone w art. 107 – 119 Ordynacji podatkowej, w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r., gdyż art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ) ustanowił zasadę, zgodnie z którą do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości powstałych przed dniem wejście w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem jej wejścia w życie. Zakres odpowiedzialności osoby trzeciej określony w art. 107 Ordynacji podatkowej obejmuje solidarną odpowiedzialność całym swoim majątkiem tej osoby za zaległości podatkowe wraz z podatnikiem. W brzmieniu obowiązującym w 1999 r. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – stosownie do treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej – odpowiadają całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo też wykaże że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości albo nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z § 2 wskazanego przepisu wynika natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Odnosząc się do zarzutu odwołania nie powołania członków zarządu przez walne zgromadzenie wspólników, organ odwoławczy wskazał, że z dokumentów rejestrowych załączonych do akt sprawy wynika, że funkcję prezesa zarządu Spółki w roku podatkowym 1999 pełnił odwołujący, ponadto wskazując na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 czerwca 1997 r. sygn. akt III CZP 28/97 organ podkreślił, iż wygaśnięcie mandatu członka zarządu spółki, w przypadku podjęcia uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania, bilansu, rachunku zysków i strat oraz udzieleniu absolutorium i nie dokonanie wyboru przez zgromadzenie członków zarządu nie jest równoznaczne z zakończeniem kadencji tego zarządu. Organ wskazał ponadto, że odwołujący pełnił funkcję prezesa zarządu do dnia otwarcia likwidacji Spółki, tj. do dnia 31 sierpnia 2001 r., a następnie funkcję likwidatora tej Spółki. W dalszej kolejności organ powołał się na brzmienie art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich może zostać wydana dopiero wtedy, gdy wysokość zobowiązania zostanie określona w drodze decyzji właściwego organu podatkowego. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż zobowiązanie podatkowe podatnika tj. Spółki z o.o. "A" w wysokości [...] zł. zostało określone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]. Oceniając przesłanki odpowiedzialności osób trzecich, organ odwoławczy w całości podzielił argumentację organu pierwszej instancji, wskazując, że egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, a ponadto że Spółka nie posiadała składników majątkowych z których możliwe by było zaspokojenie organu podatkowego. Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut odwołania dotyczący zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, podzielając w pełnym zakresie stanowisko i argumentację organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, organ odwoławczy powołał się na treść art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło pięć lat. Organ stwierdził, że z treści w/w przepisu wynika, że okres do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej upływał z dniem 31 grudnia 2005 r., a zatem zarzut odwołania o wydaniu przez organ pierwszej decyzji po upływie okresu przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy odniósł się w końcowej części uzasadnienia decyzji także do zastrzeżeń zgłoszonych przez stronę do protokołu z zapoznania strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym, podtrzymując stanowisko co do ich bezzasadności. Na decyzją Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podnosząc podobnie jak w odwołaniu, że organy podatkowe nie wykazały że wniosek o upadłość został zgłoszony w niewłaściwym czasie, gdyż wniosek ten, co w sposób bezsporny wynika z przedłożonych dokumentów został zgłoszony na pięć miesięcy przed wydaniem decyzji o określeniu Spółce zobowiązania podatkowego. Skarżący podniósł także, że organ dokonał niewłaściwej interpretacji art. 196 Kodeksu handlowego, gdyż mandat członka zarządu spółki wygasa z mocy prawa w sytuacji zatwierdzenia bilansu i udzielenia absolutorium przez walne zgromadzenie wspólników, zatem uchwała w sprawie odwołania zarządu była zbędna. Skarżący zaakcentował także, że w chwili zgłaszania wniosku o upadłość, a także później tj. w chwili wydawania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółka nie była zagrożona utratą płynności finansowej, gdyż jej wierzytelności wobec dużych firm, będących własnością Skarbu Państwa znacznie przewyższały zobowiązania, jednakże prowadzone wobec nich układowe postępowania bankowe doprowadziło do upadku dobrze prosperującą i regularnie płacącą podatki firmę. W ocenie skarżącego rażąco niesprawiedliwe i naruszające zasady współżycia społecznego jest obciążenie go odpowiedzialnością za jak to nazwał " państwową politykę oddłużenia państwowych przedsiębiorstw". Skarżący w końcowej części skargi wskazał, iż w sytuacji krytycznej będzie zmuszony skorzystać ze skargi do "międzynarodowych organów’. Skarżący wniósł o uchylenie lub oddalenie zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. stanowiącym polemikę z argumentacją zawartą w odpowiedzi na skargę, skarżący ponownie wskazał na brak przesłanek pozwalających na obciążenie go odpowiedzialnością za zaległości Spółki, podkreślając, że wniosek o upadłość został zgłoszony na wiele miesięcy przed wydaniem decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 Ordynacji podatkowej, zatem nie było zasadne wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Skarga zasadna nie jest. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie. Przedmiot sporu zasadniczo ogranicza się do ustalenia czy istniały prawne podstawy orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako Prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (chodzi o zobowiązania podatkowe tej spółki za 1999 r.), a nadto, czy w objętym skargą rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, dokonano prawidłowej oceny decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), w przedmiotowym stanie faktycznym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich mają zastosowanie zasady określone w art. 116 § 1 i 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Stosownie do treści tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków. Do ustalenia zatem odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przepis art. 116 § 1 O.p. wymaga również od strony szczególnej aktywności odnośnie wykazania istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność ("...członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie złożono wniosek ..., wskaże mienie ..."). Odnosząc się do wynikającej z art. 116 § 1 przesłanki pozytywnej, warunkującej możliwość przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki kapitałowej, kluczowe znaczenie ma ustalenie znaczenia użytego przez ustawodawcę sformułowania: "egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna". Nie ulega wątpliwości, że owa bezskuteczność musi się odnosić do całego majątku spółki. Zatem tylko w wypadku wykazania (udowodnienia) przez organ, w oparciu o obiektywne kryteria, iż nie ma możliwości zaspokojenia zobowiązania podatkowego w drodze egzekucji prowadzonej z majątku spółki, usprawiedliwiona jest konstatacja o bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, a co za tym idzie o istnieniu przesłanki pozytywnej z art. 116 § 1 O.p. W rozpatrywanym przypadku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu [...] r. postanowienie w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania wobec skarżącego o orzeczeniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych Spółki z o.o. "A" . Postanowienie to zostało wydane po stwierdzeniu, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, a także stwierdzeniu, że Spółka nie dysponowała żadnym majątkiem do którego mogłaby być skierowana egzekucja. Na potwierdzenie tej okoliczności organ egzekucyjny wskazał na pismo z banku "B" S.A. II Oddział w K., z którego wynikało, że stan środków na zajętych rachunkach bankowych wynosił na dzień [...] 2004 r. [...] oraz protokoły ustalenia majątku Spółki z dnia [...] 2003 r. Komornika Sądowego Rewiru VI przy Sądzie Rejonowym w K. i z dnia [...] 2005 r. [...] Urzędu Skarbowego w K.. Z protokołów tych wynikało, że Spółka nie posiadała ani majątku ruchomego, ani nieruchomego, ani też wierzytelności. Zdaniem Sądu, w tak ustalonym stanie faktycznym, dotyczącym zobowiązanej Spółki bezsporne jest, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, skoro z załączonych dokumentów wynika, że nie posiadała ona żadnego majątku, z którego można by było dochodzić należności budżetu państwa. Należy przy tym podkreślić, że protokoły o ustalenie majątku zobowiązanej sporządzane były w obecności przedstawiciela zobowiązanej i podpisane przez niego. Na uwagę zasługuje też fakt, że w czasie tym likwidatorem Spółki był skarżący, a czynności komornicze potwierdził w obu przypadkach ten sam przedstawiciel B. P.. Oceniając zatem istnienie pozytywnej przesłanki wynikającej z cytowanego art. 116 Ordynacji podatkowej zasadnie, zdaniem Sądu, organy podatkowe przyjęły, że egzekucja wobec zobowiązanej Spółki okazała się bezskuteczna. Oceniając natomiast istnienie drugiej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a dotyczącej pełnienia przez skarżącego w roku podatkowym 1999 funkcji Prezesa Zarządu Spółki "A" należy powołać się na regulację zawartą w treści art. 196 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy, zgodnie z którym mandat członka zarządu spółki z ograniczą odpowiedzialnością wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie, bilans i rachunek zysków i strat za ostatni rok urzędowania. Zdaniem skarżącego odbycie takiego zebrania i udzielenie absolutorium zarządowi z mocy prawa spowodowało wygaśnięcie mandatu Prezesa Zarządu Spółki, a zatem zbędna była uchwała zarówno o odwołaniu dotychczasowego organu wykonawczego, jak i uchwała o powołaniu nowego Zarządu. W konkluzji, zdaniem skarżącego, nie spełniał on przesłanki osoby pełniącej obowiązki członka zarządu, a zatem nie był osobą odpowiedzialną za zobowiązania Spółki powstałe w 1999 r. Należy zauważyć, że treść zacytowanego przepisu rodziła w praktyce wiele wątpliwości, co w konsekwencji doprowadziło do podjęcia przez Sąd Najwyższy uchwały z dnia 19 czerwca 1997 r. sygn. akt III CZP 28/97, z której wynika, że "wygaśnięcie mandatu członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dniem odbycia zgromadzenia wspólników (art. 196 k.h.) nie jest równoznaczne z zakończeniem kadencji tego zarządu". W uzasadnieniu do tej uchwały Sąd Najwyższy podkreślił, że pojęcie "mandatu członka organu" i pojęcie "pełnienie funkcji członka organu" nie są tożsame, a to z kolei przesądza o tym że wygaśnięcie mandatu nie jest równoznaczne z zakończeniem kadencji członka zarządu spółki. Jeśli zatem – w konkretnej sprawie – powołano zarząd w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na czas nie oznaczony, to wygaśnięcie mandatu członków tego zarządu za ostatni rok ich urzędowania nie oznacza pozbawienia ich atrybutu sprawowania funkcji członków zarządu ( członków urzędujących). Podzielając w zupełności pogląd wyrażony w tej uchwale, Sąd zauważa, że przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej nie wymaga, ażeby osoba wykonująca obowiązki członka zarządu spółki legitymowała się jednocześnie mandatem członka zarządu spółki. Ujmując rzecz inaczej, do odpowiedzialności tej nie jest wymagany mandat członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a pełnienie obowiązków członka zarządu spółki. W rozpatrywanej sprawie pełnienie funkcji Prezesa Zarządu Spółki przez skarżącego w roku podatkowym 1999 jest bezsporne i wynika z akt rejestrowych Spółki. Reasumując tę część rozważań należy zauważyć, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki "A" z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., gdyż skarżący pełnił w 1999 r. funkcję Prezesa zarządu, co – jak wcześniej wskazano – zostało potwierdzone pismem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] 2004 r. nr [...], jak również aktami rejestrowymi, a także egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Oceniając istnienie przesłanek uwalniających członków zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania spółki z ograniczona odpowiedzialnością, Sąd dokonał wykładni sformułowania "czas właściwy do zgłoszenia wniosku", Zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z 8 kwietnia 1999 r., sygn. akt II CKN 261/98), nie należy mechanicznie przenosić terminu określonego przez art. 5 § 2 obowiązującego wówczas Prawa upadłościowego, lecz - uwzględniając okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również ocenić przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i § 2 Prawa upadłościowego ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). Istotne jest również ustalenie, w jakim czasie – działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej – mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszenie upadłości. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, iż działania zarządu spółki "A", mające na celu zapobieżenie upadłości, okazały się spóźnionymi. Nie można bowiem podzielić poglądu wyrażonego przez skarżącego, że zarząd zgłosił wniosek o upadłość we właściwym czasie. Wniosek ten został bowiem pierwotnie złożony w Sądzie Rejonowym w K. w Wydziale [...] w dniu [...] 2002 r., jednakże został zwrócony zarządzeniem z dnia [...] 2002 r. z uwagi na braki formalne. Powtórne złożenie wniosku nastąpiło w dniu [...] 2002 r. Postanowieniem z dnia [...] 2002 r. Sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości, z uwagi na brak majątku, z którego mógłby być sfinansowany proces upadłościowy. Jak wynika z akt przedłożonych Sądowi zarząd Spółki nie skorzystał ze środka zaskarżenia tego postanowienia, co wskazuje na to, że nie kwestionował ustaleń poczynionych przez Sąd, a dotyczących braku majątku. Uprawniony jest zatem wniosek, że w dniu wydania postanowienia o oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółka nie posiadała majątku. Za niewiarygodne należy zatem uznać twierdzenie skarżącego, że w dniu zgłoszenia upadłości Spółka posiadała wierzytelności przewyższające jej zobowiązania. Nie do zaakceptowania jest twierdzenie skarżącego, że zarząd Spółki podjął decyzję o złożenie wniosku o upadłość w roku 2000, tj. w czasie kiedy to organ podatkowy zakwestionował jako koszty uzyskania przychodu wydatki poniesione na – jak to wskazał skarżący – remont siedziby. Dokumenty urzędowe zgromadzone w postępowaniu wykazują bowiem, że wnioski w tej sprawie zostały zgłoszone w datach wskazanych powyżej, a zatem samo podjęcie decyzji bez jej wykonania nie może stanowić, że wniosek o zgłoszenie upadłości był zgłoszony "we właściwym czasie". Jak już wcześniej podkreślono, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia przesłanek, które przesądziłyby o uwolnieniu się od tej odpowiedzialności. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, nie wnioskował o przeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego przez organy podatkowe, a całą argumentację oparł na tym, że nie posiadał mandatu członka zarządu, a skoro tak to nie był uprawniony do zgłoszenia wniosku, gdyż "tylko wybrani członkowie zarządu mogli wnieść o upadłość". Zdaniem Sądu, organy podatkowe, zgromadziły materiał dowodowy, z którego bezspornie wynika, że wnioski o upadłość zgłoszone przez zarząd w miesiącach [...] i [...] 2002 r. były wnioskami spóźnionymi, skoro Sąd wydał postanowienie o oddaleniu wniosku ze względów na brak majątku, z którego mógłby być sfinansowany proces upadłościowy. Na marginesie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 9 Prawa upadłościowego we wniosku o zgłoszenie upadłości należy wykazać m.in. majątek wnioskodawcy oraz spis wierzytelności. Pośrednio zatem treść postanowienia Sądu przesądza o tym, że wierzytelności w chwili zgłoszenia wniosku nie były – jak to podniósł skarżący – wielokrotnie wyższe od zobowiązań, bo nie istniałyby przesłanki do oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący nie wykazał też, że istniało mienie z którego możliwa byłaby egzekucja wobec Spółki. Zasadne jest wskazanie, że skarżący od chwili powołania Spółki, aż do dnia ogłoszenia likwidacji pełnił funkcję Prezesa zarządu Spółki, a następnie funkcję likwidatora. Z racji zatem pełnionych obowiązków skarżący winien posiadać pełną wiedzę o sytuacji finansowej Spółki i posiadanym przez nią majątku. Dodatkowo fakt braku jakiegokolwiek majątku potwierdzają protokoły o ustaleniu majątku zobowiązanej Spółki omówione w pierwszej części niniejszego uzasadnienia. Reasumując, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa, a tylko takie naruszenie właściwie uzasadniane stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę , działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).