I SA/Gd 144/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. przyznaje od Skarbu Państwa adwokatowi [...] kwotę 732 zł (siedemset trzydzieści dwa złote) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej. W.K. wnioskiem z dnia 7 kwietnia 2004 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym za lata 1997 – 2000. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że aktualnie znajduje się w trudnej sytuacji życiowej spowodowanej złym stanem zdrowia oraz niską kwotą otrzymywanych świadczeń rentowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym za lata 1997 – 2000 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Organ podatkowy pierwszej instancji uzasadniając decyzję wyjaśnił, że podatnik prowadził działalność gospodarczą, przy czym w badanym okresie, uzyskując dochody, uchylał się od dobrowolnej zapłaty należnych podatków. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził także, że stan majątkowy podatnika nie przekreśla możliwości spłaty zaległości podatkowych objętych wnioskiem w przyszłości, albowiem dokonano wpisu hipotek przymusowych na nieruchomości stanowiącej własność podatnika. W.K. złożył odwołanie od wyżej wymienionej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej. Strona stwierdziła, że decyzja ta jest bezzasadna, bezprawna i niezgodna z art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. W uzasadnieniu odwołania strona powołała się na swoją trudną sytuację finansową oraz zły stan zdrowia. Na potwierdzenie drugiej okoliczności przedłożyła szereg dokumentów obrazujących przebieg leczenia. W.K. przytoczył także okoliczności, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że umorzenie zaległości podatkowej musi być traktowane jako przywilej, a nie jako prawo. Obowiązkiem organów podatkowych obu instancji jest wnikliwe badanie, czy w konkretnej sprawie wystąpiły przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej spowodowane ważnym interesem strony, bądź też wynikające z ważnego interesu publicznego. Dyrektor Izby Skarbowej analizując akta sprawy stwierdził, że podatnik nie wykazał, by w jego przypadku zaistniały szczególne i wyjątkowe okoliczności niezależne od jego sposobu postępowania, bądź spowodowane działaniem czynników, na które nie mógł mieć wpływu – co uzasadniałoby zastosowanie wnioskowanej ulgi. Organ odwoławczy stwierdził także, że nie bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, że zaległości podatkowe powstały z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy poddał szczegółowej analizie podnoszone w odwołaniu przyczyny powstania zaległości podatkowej. Wskazał również, że odwołujący w dalszym ciągu figuruje jako podmiot prowadzący taką działalność. Ta okoliczność stwarza domniemanie, że działalność gospodarcza jest prowadzona w dalszym ciągu. W ocenie organu odwoławczego nie miało miejsca także naruszenie art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, umorzenia zaległości podatkowych nie może uzasadniać okoliczność, że podatnik boryka się z poważnymi problemami zdrowotnymi. Przesłanka ważnego interesu podatnika musi nosić cechy okoliczności obiektywnej, a nie opierać się wyłącznie na subiektywnym przekonaniu podatnika składającego wniosek o przyznanie ulgi podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przedmiotowe zaległości podatkowe powstały, kiedy wnioskodawca wykazywał zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwał z tego tytułu przychody. W.K. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Uzasadniając skargę podniósł, że zaskarżona decyzja jest stronnicza, niezasadna oraz, że została wydana z naruszeniem art. 32 pkt 1 i 2 Konstytucji RP. Skarżący wyjaśnił, że utrzymuje się z renty inwalidzkiej, która po uwzględnieniu wszystkich potrąceń wynosi 281,49 zł. Wskazał, że orzeczeniem lekarza orzecznika ZUS został uznany za całkowicie niezdolnego do pracy. Skarżący opisał przebieg leczenia, przedkładając stosowne dokumenty lekarskie a także wskazał na konieczność ponoszenia znaczących wydatków związanych z leczeniem. Skarżący opisał przyczyny, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowej, wymieniając włamania oraz podpalenie kiosku – kwiaciarni, w którym prowadził działalność gospodarczą, a także obowiązek zakupienia banderol legalizacyjnych, którego to wydatku nie mógł zaliczyć do kosztu uzyskania przychodów, nie mógł również odzyskać poprzez odpowiednie zwiększenie cen sprzedawanych papierosów. Okoliczności te, w ocenie skarżącego spowodowane było przez przyczyny od niego niezależne. W.K. podniósł także okoliczności związane z rozwodem, tj. niesprawiedliwy podział majątku oraz żądanie byłej małżonki, aby opuścił zajmowany dotychczas lokal, stanowiący jej własność. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga W.K. zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Ustalając przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, ustawodawca użył w przepisie art. 67 Ordynacji podatkowej zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", co można uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. W utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji). (wyrok NSA z 16.01.2002 r. Sygn. akt III SA 2302/00, LEX nr 53606). Ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, a zdarzenia wcześniejsze mają znaczenie drugorzędne (wyrok NSA z 25.06.2003 r. Sygn. akt III SA 3118/01, POP 2004/4/77). Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przyjmuje się przy tym, że należy brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. (wyrok NSA z 08.05.2002 r. Sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302). W każdym przypadku rozpatrywania wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowych organ podatkowy musi dokonać oceny wskazanych przez podatnika czy ustalonych w toku postępowania okoliczności, czy mogą być uznane i stanowiące o "ważnym interesie podatnika" czy "interesie publicznym", który uzasadnia rezygnację z wierzytelności podatkowej, jaką jest należny podatek dla Skarbu Państwa (wyrok NSA z 24.04.2002 r. Sygn. akt SA/Sz 2272/00, LEX nr 78301). Przenosząc uwagi powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe, w niniejszej sprawie, nie przeprowadziły postępowania w sposób prawidłowy, nie poddały bowiem ocenie wszystkich istotnych, podnoszonych przez skarżacego okoliczności. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] skupił się na ocenie jednej okoliczności mającej, w ocenie strony, uzasadniać umorzenia zaległości podatkowej, a mianowicie na przyczynach, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowej. Zdarzenia te miały miejsce w latach 1992 – 1994, zatem ich analiza w żaden sposób nie może przyczyniać się do oceny przesłanek umorzenia zaległości podatkowej mających miejsce w dacie rozstrzygania w przedmiocie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Ostateczna decyzja została bowiem wydana w dniu [...]. Organowi podatkowemu drugiej instancji umknęło, że argumentacja strony mająca uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej obejmuje także okoliczności związane ze stanem zdrowia podatnika oraz z jego sytuacją rodzinną. W ocenie Sądu za ocenę tych okoliczności nie można uznać mieszczącego się w jednym zdaniu stwierdzenia, że poważne problemy zdrowotne nie mogą uzasadniać umorzenia zaległości podatkowej. Skarżący podniósł, że rozwiedziona małżonka domaga się jego eksmisji z zajmowanego lokalu co, mając na uwadze stan zdrowia podatnika powinno zostać ocenione przez organ w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak rozpatrzenie wymienionych okoliczności, w świetle przesłanek umorzenia zaległości podatkowej opisanych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi naruszenie tego przepisu w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając ponownie sprawę zbada zatem wszystkie podnoszone przez stronę zarzuty i podda je ocenie w świetle przesłanek umorzenia zaległości podatkowej określonych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując tej oceny powinien także uwzględnić, że istotne znaczenie mają okoliczności mające miejsce w dacie rozstrzygania. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na zasadzie art. 152 ww. ustawy, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, natomiast orzeczenie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w związku z art. 209 ww. ustawy.