I SA/Łd 1054/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska, Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Protokolant: Asystent sędziego Izabela Wędrak, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr: [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 100 (stu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1054/05 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. ustalił M. W. podatek od spadków i darowizn z tytułu darowizny dokonanej w grudniu 1999 roku przez K. K. na rzecz skarżącego. Organ podatkowy ustalił, że M. K., K. K. i P. S., wspólnicy spółki cywilnej A nabyli aparat ultrasonograficzny w drodze umowy darowizny zagranicznej w listopadzie 1999 roku. Współwłaściciele aparatu ( wspólnicy A s.c ) na podstawie umowy darowizny przenieśli udział we własności tego aparatu na udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w Ł. – M.O.-W., J.C., P.W. oraz skarżącego. Oświadczenie woli darczyńców i obdarowanych miało formę pisemną, dokument ten jednak nie istnieje, ponieważ został zniszczony po upływie 3 lat od jego sporządzenia. Nabycie udziału w aparacie zostało jednak potwierdzone przez udziałowców spółki ( tj. przez K. K. oraz M. K. ) w składanych przez nich zeznaniach. Przedmiotem darowizny dokonanej przez K. K. na rzecz M. W. była 1/21 część aparatu ultrasonograficznego. Wartość rynkowa tego urządzenia została określona na kwotę 159 000 złotych, tym samym wartość darowizny ustalono na kwotę 7 600 złotych. Fakt przekazania udziału w aparacie w 1999 roku na rzecz M. W. nie został zgłoszony organowi podatkowemu. M. W. zaprzeczył w toku postępowania, iż nabycie udziału w aparacie nastąpiło w formie darowizny. Dokument umowy darowizny nigdy nie istniał, a skarżący przekazał prezesowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A kwotę 25 000 złotych, która stanowiła zapłatę za część aparatu. M. W. nie okazał umowy sprzedaży ani pokwitowania odbioru gotówki przez Prezesa zarządu ani dokumentu potwierdzającego uiszczenie opłaty skarbowej od powyższego nabycia. W umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawarto informację, iż M. W. wniósł do spółki wkłady niepieniężne w postaci należących do niego udziałów we współwłasności w aparacie ultrasonograficznym. Fakt darowizny nie został zakwestionowany przez pozostałych udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym stanie rzeczy organ podatkowy ustalił wysokość podatku, zgodnie z dyspozycją art. 6, 7 i 9 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn. M. W. odwołał się od powyższego rozstrzygnięcia i wniósł o jego uchylenie podnosząc jego bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu podał, że nie był stroną umowy darowizny. Jego zdaniem aparat ultrasonograficzny stanowił własność spółki cywilnej, a nie jej wspólników – K. K. i M. K., którzy nie mogli rozporządzać swymi udziałami we własności aparatu. Wskazanie zaś w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, iż sporny ultrasonograf został wniesiony aportem jest wynikiem błędu. Doszło w tym zakresie do oszustwa. Przemawia za tym dodatkowo fakt nieujęcie aparatu w bilansie. Zdaniem skarżącego wspólność łączna występująca w spółce cywilnej zakazywała rozporządzania przez wspólników ich udziałami w czasie trwania spółki. Podkreślił, iż ultrasonograf był przedmiotem darowizny zagranicznej o określonej wartości celnej. Przyjęta przez organ podatkowy wartość udziałów w aparacie jest bezpodstawna, bowiem nie wypowiedział się w tym przedmiocie biegły. W ocenie skarżącego darowizna zagraniczna nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A – K. K. i M. K. potwierdzili fakt dokonania darowizn. Pozostałe strony tych umów nie wniosły zastrzeżeń do ustaleń organu podatkowego, a wynikający z decyzji podatek zapłacili darczyńcy. Odwołania od decyzji wymiarowych wnieśli wyłącznie skarżący i P. W. Skarżący nie przedstawił dowodów świadczących o nieważności umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W skardze z dnia 15 sierpnia 2005 roku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji argumentując, jak w odwołaniu. Podkreślił istotę współwłasności łącznej spółki cywilnej oraz nieistnienie spornych darowizn. W odpowiedzi na skargę z dnia 15 września 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie wskazując, że fakt darowizn został dostatecznie potwierdzony w toku postępowania. Wspólnicy spółki cywilnej mogli dysponować jej majątkiem. Powołał się także na twierdzenia zawarte w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z dyspozycją art. 120 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 ) organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art.180 par. 1 powołanej wyżej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 Ordynacji stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi zeznania świadków oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe naruszyły treść powyższych przepisów Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób pobieżny. Wnioski z takiego postępowania nie mogą być podstawą niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych, a tylko takie ustalenia mogą stanowić podstawę decyzji. W istocie rzeczy przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, w jaki sposób skarżący stał się właścicielem udziału w aparacie USG, czy nastąpiło to w drodze darowizny dokonanej na jego rzecz przez między innymi przez K. K. udziałowca spółki cywilnej A ( jak wynika z zaskarżonej decyzji ), czy też poprzez nabycie tego udziału za kwotę 25.000 złotych ( jak wynika z twierdzeń M. W.). Sporu tego nie rozstrzyga, ani treść zawartej w dniu 11 marca 2000 roku umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ponieważ umowa ta nie określa, w jaki sposób M. W. stał się właścicielem udziału w aparacie, który następnie wniósł do spółki jako wkład niepieniężny. Nie rozstrzyga tego także okoliczność, że pozostali obdarowani udziałowcy A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ( z wyjątkiem skarżącego i jeszcze P. W. ) nie wnieśli zastrzeżeń do ustaleń organu podatkowego. W każdym wypadku ( zresztą także w wypadku M. W.) podatek wynikający z decyzji zapłacili darczyńcy, a nie obdarowani, nie można więc wykluczyć, że brak reakcji obdarowanych wynikał właśnie z tej okoliczności. Wreszcie istoty sporu nie rozstrzygają zeznania M. K., ani K. K., ponieważ dowód z zeznań tych świadków został przeprowadzony pobieżnie, a ponadto mogli być zainteresowana takim wynikiem postępowania podatkowego, jaki był między innymi następstwem ich twierdzeń, ze względu na to, iż może aktualnie toczyć się postępowanie karne związane ze sporną darowizną ( k.38 – 38 odwrót akt administracyjnych ) Wyżej wskazane dowody ( umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A, zeznania M. K. i K. K. ), brak zastrzeżeń pozostałych obdarowanych ( z wyjątkiem skarżącego i P. W. ) do ustaleń organów podatkowych mogłyby stanowić dodatkowe argumenty przemawiające za uznaniem, że M. W. stał się właścicielem udziałów w aparacie tylko wówczas, gdyby istniała umowa darowizny. Takiej umowy ( dokumentu ) jednak nie ma. Należy podkreślić, że zgodnie z dyspozycja art. 890 § 1 k. c. zdanie pierwsze umowa darowizny wymaga dla swojej ważności formy aktu notarialnego. Wyjątek stanowi sytuacja, gdy darowizna zostanie wykonana (zdanie drugie tego przepisu). Wówczas forma ta nie jest niezbędna. Organy podatkowe jednak nie ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości, że owo wykonanie nastąpiło, brak jest bowiem oświadczenia osób uznanych przez organ za obdarowanych o otrzymaniu przedmiotu darowizny. W celu uzupełnienia materiału dowodowego organy rozważą konieczność przesłuchania w charakterze świadków M. S., J. C., P. W., M. O. – W. (w szczególności na okoliczność, czy otrzymali oni ultrasonograf nieodpłatnie, czy też podobnie jak skarżący uiścili na poczet jego nabycia określone kwoty pieniędzy) oraz ewentualnego uzupełniającego przesłuchania K. K. oraz M. K. (m. in. celem bliższego wyjaśnienia okoliczności zawarcia umowy darowizny). Warto zauważyć, że w sprawie spornej darowizny prokurator Prokuratury Rejonowej Ł. powziął podejrzenie popełnienia przestępstwa ( k. 38 –38 v. akt administracyjnych). Wobec tego wypada rozważyć konieczność przeprowadzenia dowodu z akt sprawy karnej po uprzednim ustaleniu, jaki jest stan tej sprawy, kto jest oskarżonym, jaka jest treść zarzutów. Wiedzę w tym przedmiocie może posiadać M. W. Po przeprowadzeniu niezbędnego, uzupełniającego postępowania dowodowego organy podatkowe zobowiązane są dokonać jego rzetelnej i wnikliwej analizy jego wyników. Wysnute wnioski powinny odpowiadać logicznemu rozumowaniu oraz zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 litera c w zw. z art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami), należało orzec jak w sentencji.