III SA/Wa 53/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Sędziowie Asesor WSA Artur Kot, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2006 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług oraz umorzenie postępowania w części dotyczącej objętej wnioskiem pozostałej kwoty oddala skargę III SA/Wa 53/06 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] w sprawie odmowy umorzenia kwoty [...] zł., stanowiącej odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za okres IV-XII 1999 r., II-XII 2000 r., II-XII 2001 r., i I-VI 2002 r. oraz umarzającą postępowanie jako bezprzedmiotowe w części dotyczącej kwoty [...]zł. W 2003 r. Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę podatkową u strony, w wyniku której ustalono, że prowadząc działalność gospodarczą w latach 1998-2002 w zakresie usług księgowych i będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składała deklaracji VAT-7 oraz nie odprowadzała należnego podatku VAT. Decyzją z dnia [...] lipca 2003 r., nr [...] Urząd Skarbowy W. określił zaległość podatkową z tego tytułu. Wnioskiem z dnia 21 lutego 2005 r. E. K. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, zaś w wyniku rozpoznania wniosku wydana została zaskarżona decyzja. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił szczególny charakter umorzenia oraz fakt, że w rozpatrywanej sprawie przyczyny powstania zaległości nie mieszczą się w kategorii zdarzeń losowych i nie są na tyle szczególne, aby mogły mieć wpływ na pozytywne stanowisko organu podatkowego. Zgodnie z treścią art. 67 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r.) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku. Udzielenie ulgi podatkowej jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania, co nie występuje w niniejszej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego, przyznanie wnioskowanej ulgi świadczyłoby o potraktowaniu strony w sposób preferencyjny w stosunku do podatników wywiązujących się z obowiązku terminowego regulowania swoich zobowiązań. Odnośnie sytuacji materialnej podatniczki, organ wyjaśnił, że prowadzi ona samodzielną działalność gospodarczą w zakresie usług księgowych i z tego tytułu osiąga miesięczny dochód netto w wysokości [...] zł. Mąż strony zatrudniony jest w Miejskim Przedsiębiorstwie Wodociągów i Kanalizacji i pobiera wynagrodzenie w kwocie [...] zł. miesięcznie netto. We wspólnym gospodarstwie pozostaje również córka, J. K., studentka Wyższej Szkoły Finansów i Zarządzania, która uzyskuje własne dochody w wysokości [...] zł. Organ wymienił również podane przez stronę koszty utrzymania mieszkania - 1.200 zł., wyżywienia, odzieży, opłat związanych z nauką podatniczki i jej córki - ok.700 zł. oraz koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sytuacja materialna strony nie jest trudna i nie daje podstaw do udzielenia ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę. Organ wyjaśnił, że umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego dotyczyło odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł., która stanowi różnicę między kwotą wnioskowaną tj. [...]zł., a ustaloną na dzień złożenia podania tj. [...]zł. Powyższa decyzja została zaskarżona w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez E. K., która zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 67 § l Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że jej wniosek o umorzenie odsetek rozpatrzono bez należycie wnikliwego zanalizowania sytuacji ekonomicznej w jakiej się znalazła. Już po złożeniu odwołania informowała Izbę Skarbową o wpłacie kwoty [...] zł, która obecnie jest jeszcze wyższa. Jednakże realna spłata należności głównej jest znacznie mniejsza z powodu wysokiej i ciągle rosnącej kwoty odsetek za zwłokę. Z tego samego powodu całkowita suma obciążenia finansowego zmieniła się nieznacznie, bowiem dzisiaj ma do zapłaty ponad [...] zł i mniej więcej taką samą sumę miała do zapłaty w dniu wydania decyzji o zaległości podatkowej tj. w lipcu 2003 r. Skarżąca podkreśliła, że co miesiąc wpłaca do Urzędu Skarbowego kwotę [...] zł, a wcześniej wpłacała nawet [...] zł miesięcznie. Obecnie sytuacja ekonomiczna podatniczki uległa pogorszeniu, bowiem od sierpnia 2005 nie jest już zatrudniona na umowie o pracę, nie uzyskuje również przychodów z umów zlecenia. Środki które zdobywa z pracy zarobkowej służą utrzymaniu rodziny. Mąż skarżącej uzyskuje wynagrodzenie w wysokości [...] zł., zaś jej dochody z działalności gospodarczej miesięcznie dają około [...] zł. Skarżąca podkreśla, że jej mąż choruje na [...], czyli schorzenie wątroby, przez co wymaga około 100 zł. wydatków miesięcznie na same leki. W czerwcu 2004 r. uległ wypadkowi komunikacyjnemu i pozostawał szpitalu a obecnie konieczne jest zachowanie szczególnej dbałości o jego zdrowie. Córka skarżącej studiuje, a czesne za studia wynosi miesięcznie 400 zł. Uzyskuje wprawdzie z umowy o pracę kwotę [...] zł. brutto, ale środki te nie pozwalają jej na samodzielne utrzymanie. Od 1 października 2000 r. również skarżąca podjęła naukę, której koszt wynosi 300 zł. miesięcznie. Natomiast miesięczne koszty utrzymania mieszkania (czynsz, światło, gaz, telefon i inne opłaty) stanowią około 1.200 zł. Prowadząc działalność gospodarczą skarżąca zatrudnia dwóch pracowników, na co przeznacza około [...] zł miesięcznie, opłaca również swoje składki na ubezpieczenie społeczne po 150 zł miesięcznie. Ponosi także inne wydatki: na telefon - około 250 zł miesięcznie, na funkcjonowanie biura – ok. 150 zł miesięcznie, na bilety komunikacji miejskiej - 60 zł., na paliwo do samochodu - około 300 zł. oraz na ubezpieczenie samochodu. Skarżąca oświadcza, że od rodziny i przyjaciół mogłaby pożyczyć pieniądze na spłatę należności głównej, ale nikt nie pożyczy jej tyle, aby spłacić również odsetki. Skarżąca podnosi, że organy podatkowe uznały, iż decydujące znaczenie ma okoliczność powstania zadłużenia z jej winy. Wobec powyższego stwierdzono, że jej przypadek nie mieści się w kategoriach wyjątkowości. Wprawdzie rozpatrzenie wniosku o umorzenie odsetek jest uzależnione od uznania administracyjnego, to jednak nie może być ono realizowane z założeniem, że umorzenie to jest nagrodą a odmowa uwzględnienia tego wniosku jest karą za postępowanie podatnika. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 67 nie wspomina o przesłankach, na których swoje odmowne rozstrzygnięcie oparł organ podatkowy. Zdaniem skarżącej organ podatkowy powinien był zbadać, czy istotnie przedstawiona przez nią sytuacja ma miejsce, tj. jaką kwotę miesięcznie może przeznaczyć na regulowanie spłaty zaległości i dopiero wówczas oceniając jej możliwości finansowe dokonać rozstrzygnięcia w sprawie wniosku o rozłożenie zaległości na raty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Możliwość umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy, bowiem jest odstępstwem od zasady akceptowanej zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, że zobowiązania podatkowe określone ustawami mają charakter powszechny. W prawie podatkowym odsetki znacznie przewyższają odsetki ustawowe, pełniąc rolę gwarancyjną i represyjną, gdyż w ten sposób wymuszają terminowe regulowanie zobowiązań podatkowych. Z takim uregulowaniem musi liczyć się podatnik, tym bardziej, jeżeli z racji wykonywanego zawodu (usługi księgowe) ma – a przynajmniej mieć powinien – pełną świadomość konsekwencji swojego zaniechania. Decyzja o umorzeniu odsetek za zwłokę jest decyzją uznaniową. Sąd nie ma uprawnień do merytorycznej kontroli takich decyzji. Kontrola sądu obejmuje zatem wyłącznie badanie prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe oraz badanie formalnej prawidłowości decyzji (wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2005, III SA/Wa 1264/05 M.Podat. 2005/12/4). Przesłanką do umorzenia odsetek za zwłokę jest ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jeżeli organ podatkowy przeanalizował, czy powyższe przesłanki nie wystąpiły i odpowiednio uzasadnił swoją decyzję, to do niego należy wybór rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 czerwca 2004 r, III SA 444/03 -M.Podat. 2004/8/4) O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowej. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W doktrynie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2004, s. 253). Za ważny interes podatnika należy uznać sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych wskutek utraty możliwości zarobkowania lub utrata majątku (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r. - SA/Sz 850/98, POP 2000, nr 6, poz. 168) Jednakże interes podatnika, w rozumieniu art. 67a § 1 (dawniej 67 § 1) należy widzieć mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia członków najbliższej rodziny podatnika (por. wyrok NSA z dnia 2 września 1999 r., SA/Sz 1753/98, niepubl.) Podejmując decyzję na podstawie art. 67a § l Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, aby stwierdzić, czy w danym przypadku ważny interes podatnika mógłby uzasadniać pozytywne rozpatrzenie wniosku. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ dokonał takich ustaleń i przeanalizował sytuację finansową podatniczki. Wprawdzie w zaskarżonej decyzji nie dokonał matematycznych wyliczeń jaka konkretna suma pozostaje podatniczce po odliczeniu kosztów od dochodów, jednakże wykazał dochody rodziny skarżącej oraz wysokość ponoszonych przez nią kosztów i w oparciu o te dane uznał, że nie wystąpiła wystarczająca podstawa, aby odsetki umorzyć. Należy zatem uznać, że postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, a wydana decyzja mieści się w granicach uznania administracyjnego organu. W skardze strona domaga się również stanowiska organu w zakresie rozłożenia na zaległości na raty, jednakże z akt sprawy nie wynika, aby wcześniej składała taki wniosek. W każdym razie niniejsza sprawa dotyczy wyłącznie wniosku o umorzenie odsetek, który został przez organ rozpatrzony. Mając powyższe okoliczności na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – Sąd orzekł jak w sentencji.