III SA/Wa 271/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2006 r. sprawy ze skargi Koncernu Energetycznego E. S.A. w G. - Oddział Zakład Energetyczny P. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...], 2) określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz skarżącej spółki kwotę 742 zł (siedemset czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 11 grudnia 2002 r. Zakład Energetyczny P. S.A.(obecnie Koncern Energetyczny E. S.A. - Oddział Zakład Energetyczny P.) - Skarżący w rozpatrywanej sprawie, zwrócił się do Wójta Gminy S. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1997-2002 w łącznej kwocie 13.802,40 zł nienależnie uiszczanego od budowli dróg publicznych, tj. latarni i opraw oświetleniowych. Skarżący wskazał w swoim wniosku na treść art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", zgodnie z którym to przepisem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna. Ponadto stwierdził, że zlokalizowane w pasie drogowym latarnie i oprawy oświetleniowe zainstalowane na słupach są budowlami w rozumieniu przepisów u.p.o.l., a zatem są zwolnione od podatku od nieruchomości, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, jako budowle dróg publicznych. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Skarżący modyfikował i precyzował swój wniosek ostatecznie stwierdzając, iż w przypadku opraw oświetleniowych podwieszonych na liniach przesyłowych, w ogóle nie podlegają one podatkowi od nieruchomości, gdyż jako obiekty nie związane trwale z gruntem nie są budowlami, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nie stanowią też części składowych linii energetycznych. Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Wójt Gminy S., po kolejnym ponownym rozpatrzeniu sprawy : 1) umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia i zwrotu podatku od nieruchomości za 1997 r., 2) stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 1998-2002 w kwocie 4.778,70 zł, tj. za oprawy oświetleniowe znajdujące się w pasie drogowym, 3) odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1998-2002 w kwocie 9013,70 zł, tj. za oprawy oświetleniowe znajdujące się poza pasem drogowym. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że oprawy oświetleniowe znajdujące się w obrębie pasa drogowego nie podlegały podatkowi od nieruchomości za lata 1998-2002 i tym samym orzekł o nadpłacie w kwocie 4.788,70 zł łącznie za te lata. Jeżeli zaś chodzi o oprawy oświetleniowe umieszczone poza pasem drogowym, których było 298 - co ustalono na podstawie oględzin w dniu 20 stycznia 2005 r., to podlegały one podatkowi. Konsekwencją przyjęcia takiego stanowiska było nieuwzględnienie w tej części wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1998-2002 r. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku za 1997 r. zostało umorzone, gdyż upłynął pięcioletni termin od daty złożenia deklaracji do dnia złożenia wniosku o nadpłatę, co w ocenie organu podatkowego, spowodowało utratę prawa podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty - art. 79 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ord. pod." Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie w części dotyczącej odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 1998-2002 uiszczonego od opraw oświetleniowych podwieszonych na liniach przesyłowych. W uzasadnieniu odwołania postawił zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ustawa ta w spornym okresie nie definiowała pojęcia "budowla" i nie odsyłała w tym zakresie do innego aktu prawnego, zatem pojęcie to należało wyjaśniać na gruncie powszechnego języka polskiego. Budowlą jest więc efekt każdej ludzkiej działalności budowlanej stanowiącej skończoną całość użytkową, wyodrębnioną w przestrzeni i połączoną z gruntem w sposób trwały, która służy do prowadzenia takiej lub innej działalności gospodarczej. Przedstawione rozumienie pojęcia "budowli" przyjęło się w literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała NSA z dnia 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99). Zdaniem Skarżącego, oprawy oświetleniowe, które nie stanowią oddzielnych budowli, lecz są podwieszone na liniach przesyłowych, jako obiekty nie związane trwale z gruntem, nie są budowlami, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Takie stanowisko nadto koresponduje z poglądem zawartym w opinii Stowarzyszenia Elektryków Polskich Izba Rzeczoznawców, sporządzonej dla Urzędu Gminy S., z której wynika, że oprawy oświetleniowe są odbiornikami energii i wraz z zasilającą instalacją elektryczną, które łącznie tworzą system oświetlenia drogi, nie stanowią obiektu budowlanego czy budowli, lecz jedynie elementy zamocowane na słupach służących jako konstrukcje wsporne budowli, którą jest elektryczna linia napowietrzna. Ponadto w ocenie Skarżącego, oprawy oświetleniowe nie są częścią składową, w rozumieniu art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, sieci energetycznej będącej budowlą, a zatem nie mogą być traktowane jako jej integralny element. Nie służą one także do przesyłania energii, są jedynie wykorzystywane do zapewnienia oświetlenia. Organ pierwszej instancji dokonał więc błędnej interpretacji art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez co wydał wadliwe rozstrzygnięcie. Skarżący zwrócił również uwagę, iż z decyzji wynika wprost odmowa zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1998-2002 uiszczonym od opraw oświetleniowych, podczas gdy obowiązek podatkowy w zakresie linii przesyłowych i rozdzielczych istnieje od 2001 r. Decyzją z dnia [...] października 2005 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C., po rozpatrzeniu odwołania, uchyliło zaskarżoną decyzję w części (w pkt 2 i 3) i orzekło o stwierdzeniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1998-2000 w wysokości 6.972,10 zł i za 2001 r. w wysokości 1.175,44 zł oraz odmówiło stwierdzenia i zwrotu nadpłaty za 2002 r., zaś pozostałą część decyzji pozostawiło bez zmian. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z twierdzeniami Skarżącego, zawartymi we wnioskach składanych do organu pierwszej instancji oraz w odwołaniu do Kolegium, ostatecznie wnosił on o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od opraw oświetleniowych podwieszonych na liniach niskiego napięcia twierdząc, że nie podlegają one opodatkowaniu ze względu na fakt, że nie są budowlą, a nie ze względu na to, iż są budowlami dróg publicznych posadowionymi w pasach drogowych. Zdaniem organu drugiej instancji, oprawy oświetleniowe podwieszone na liniach niskiego napięcia należy zakwalifikować jako integralny element składowy linii elektroenergetycznych, które w latach 1998-2000 były zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., gdyż zwolnienie obejmowało wszystkie obiekty służące do przesyłania energii elektrycznej, niezależnie od tego, gdzie się one znajdowały, w obrębie pasa drogowego czy też nie. Od dnia 1 stycznia 2001 r. zwolnienie to zostało zniesione, a linie elektroenergetyczne najpierw objęto preferencyjną stawką podatku (maksymalnie 1% ich wartości), ustalaną zgodnie z art. 7a ust. 1 u.p.o.l., zaś od 2002r. obiekty te są opodatkowane według stawki podstawowej przewidzianej dla budowli, tj. 2% ich wartości. Jako podstawę opodatkowania należy przyjmować wartość linii elektroenergetycznych wraz ze słupami, słupowymi stacjami transformatorowymi i innymi urządzeniami stanowiącymi z technicznego punktu widzenia integralny element tych linii. Takim elementem linii elektroenergetycznych są między innymi oprawy oświetleniowe podwieszone na liniach przesyłowych i dlatego w ramach tych linii podlegają podatkowi od nieruchomości. Za takim stwierdzeniem przemawia dodatkowo fakt, że oprawy oświetleniowe podwieszone na liniach przesyłowych razem z linią niskiego napięcia tworzą jeden system, z którego Skarżący czerpie korzyści majątkowe prowadząc działalność gospodarczą. Oprawy te są zatem zainstalowane w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę oraz przynoszą konkretne przychody. Linia elektroenergetyczna niskiego napięcia stanowi razem z zamontowanymi na niej oprawami oświetleniowymi jedną funkcjonalną całość pod względem technicznym i gospodarczym - jako budowla wykorzystywana w działalności gospodarczej i przynosząca przychody. Jako podstawę opodatkowania należało tym samym przyjąć wartość całej linii przesyłowej wraz z zamontowanymi na niej oprawami oświetleniowymi, gdyż nie można i nie należy ich traktować jako odrębny przedmiot opodatkowania od linii elektroenergetycznych, z którą stanowią jedną budowlę w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Wobec powyższego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C., oceniając rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, uznało za prawidłowe umorzenie postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty za 1997 r., natomiast w odniesieniu do lat 1998-2001 organ odwoławczy stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości w nieprawidłowej wysokości oraz nieprawidłowo stwierdził częściową nadpłatę w tym podatku za 2002 r. Pismem z dnia 16 grudnia 2005 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję w części dotyczącej odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 r. w wysokości 1.175,44 zł oraz za 2002 r. w wysokości 2350,90 zł domagając się zmiany zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy, jako wydanej niezgodnie z prawem. Decyzji tej zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył argumenty przedstawiane przez niego w toku postępowania podatkowego, polegające w istocie na kwestionowaniu poglądu organów podatkowych, iż oprawy oświetleniowe podwieszone na liniach przesyłowych są elementem budowli. Zdaniem Skarżącego, oprawy te nie spełniają kryteriów kwalifikujących je jako budowle związane z przesyłem energii elektrycznej, ani też jako część linii elektroenergetycznych. Są one bowiem urządzeniami technicznymi wykorzystywanymi do oświetlania dróg, natomiast zadaniem linii jest przesył i rozdział energii elektrycznej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten umożliwia więc uwzględnienie skargi także z takich powodów, których nie podniesiono podczas toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, a które skutkują wadliwością decyzji wymagającą jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dopatrzył się naruszeń prawa materialnego, będących podstawą uchylenia decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Stan prawny mający znaczenie dla dokonania takiej właśnie oceny oraz wnioski z niego wynikające w świetle materiałów zgromadzonych w aktach sprawy, przedstawiają się następująco. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja, która rozstrzyga w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za kilka lat podatkowych, tj. za lata 1997-2002, w ramach których zmianie ulegał stan prawny stanowiący podstawę do orzekania przez organy podatkowe. Niezależnie jednak od kwalifikacji prawnej w tych latach podatkowych przedmiotu będącego źródłem wniosku Skarżącego, tj. opraw oświetleniowych podwieszanych na liniach elektroenergetycznych niskiego napięcia, podstawą od której trzeba zacząć ocenę prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia są te przepisy, które charakteryzują podatek od nieruchomości w ujęciu czasowym, w szczególności art. 6 ust. 1, 2, 4, 5 i 8 u.p.o.l. Zgodnie z powyższymi przepisami (pozostającymi bez zmian w latach 1997-2002) obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (ust. 1). Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem (ust. 2). Obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek (ust. 4). Jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek (ust. 5). Osoby prawne (taką osobą jest Skarżący), są obowiązane składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi gminy właściwemu ze względu na miejsce położenia nieruchomości deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku (ust. 8 pkt 1), a ponadto wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy za poszczególne miesiące, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca (ust. 8 pkt 3). Z kolei rada gminy określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki te nie mogą przekroczyć rocznie wskazanych ustawowo wielkości kwotowych lub procentowych (art. 5 ust. 1 u.p.o.l.). Przytoczone przepisy pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż podatek od nieruchomości jest podatkiem corocznym, nie zaś podatkiem jednorazowym. Osoby prawne wpłacają go wprawdzie za poszczególne miesiące (w comiesięcznych ratach), ale w ramach danego roku podatkowego, odpowiadającego rokowi kalendarzowemu i zgodnie z danymi wynikającymi ze składanej w tymże roku, według reguł przewidzianych w art. 6 ust. 8 u.p.o.l., deklaracji na podatek od nieruchomości, która uwzględnia podstawę opodatkowania przewidzianą w ustawie oraz wysokość stawek podatkowych określonych w uchwale rady gminy na dany rok. Jeśli tak, to również ewentualna nadpłata w tym podatku - nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek musi odnosić się do danego roku podatkowego. Za niedopuszczalne należy więc uznać orzekanie o nadpłacie w podatku od nieruchomości za więcej niż jeden rok podatkowy w sposób łączny, bez jednoczesnego wskazania jakie kwoty nadpłaty dotyczą poszczególnych lat podatkowych. Sąd orzekający w tej sprawie podziela przy tym pogląd wyrażony w uchwale 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt FPK 5/03 (Prz. Podat. 2004/1/43), iż: "Nie ma przeszkód prawnych co do tego, że w jednej decyzji dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości można objąć kilka lat podatkowych, jednak taka decyzja musi zawierać oddzielne rozstrzygnięcia co do nadpłaty zaistniałej w każdym roku podatkowym, zaś przesłanki takich rozstrzygnięć wymagają wyjaśnienia co do podstawy faktycznej i podstawy prawnej." W niniejszej sprawie decyzją organu pierwszej instancji stwierdzono, m.in. nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 1998-2002 w kwocie 4788,70 zł (pkt 2 sentencji decyzji) i jednocześnie odmówiono stwierdzenia nadpłaty za te lata w kwocie 9013,70 zł (pkt 3 sentencji decyzji). Z kolei organ odwoławczy orzekł o stwierdzeniu nadpłaty w wysokości 6.972,10 zł łącznie za lata 1998-2000. W ten sposób doszło jednak do naruszenia wskazanych wyżej reguł orzekania o nadpłacie w sytuacji, gdy dotyczy ona kilku lat podatkowych. Wydane rozstrzygnięcie stwierdza bowiem łączną wysokość nadpłaty za trzy lata podatkowe. Równocześnie w uzasadnieniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. w części przedstawiającej stanowisko tego organu odnośnie nadpłaty za lata 1998-2000 zabrakło jakichkolwiek wskazań faktycznych, które odnosiłyby się do sposobu, w jaki ustalono wysokość stwierdzonej nadpłaty oraz jakie z niej kwoty przypadały na poszczególne lata podatkowe. Podobnie rzecz się ma w decyzji organu pierwszej instancji, gdzie orzeczono o nadpłacie (pkt 2 sentencji) oraz o odmowie stwierdzenia nadpłaty (pkt 3 sentencji) łącznie za pięć lat podatkowych, tj. za lata 1998-2002. Powyższy łączny sposób określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres obejmujący kilka lat podatkowych powoduje, iż zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, tj. narusza art. 6 ust. 8 u.p.o.l., stanowiący między innymi o rocznym charakterze podatku od nieruchomości. Natomiast oceniając tę część rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, która dotyczyła umorzenia postępowania podatkowego w zakresie nadpłaty za 1997 r. należy wskazać, iż organ odwoławczy w swoim orzeczeniu w tej części "decyzję pozostawił bez zmian". Taki sposób zredagowania rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego wprawdzie nie odpowiada terminologii, jaką posługuje się art. 233 Ordynacji podatkowej, należało bowiem użyć formuły "utrzymania w mocy" zamiast "pozostawienia bez zmian", niemniej jednak w ocenie Sądu to uchybienie w zakresie zastosowania powyższego przepisu nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Przyjąć bowiem należy, iż w tej sytuacji nie może być wątpliwości, że umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za ten rok podatkowy, było w ocenie organu odwoławczego prawidłowe - organ nie orzekł w tym zakresie odmiennie, a więc pozostawiając decyzję bez zmian w istocie utrzymał w mocy w tej części rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Ponadto trzeba zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, wyjaśniając powody umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. powołano się na art. 79 § 2 pkt 2 ord. pod. Natomiast organ odwoławczy utrzymując w mocy w tej części powyższą decyzję, nie odniósł się szczegółowo do tej kwestii, wskazując w podstawie prawnej swojej decyzji ogólnie na przepisy art. 72-80 ord. pod., co oznacza, iż podzielił w tym zakresie pogląd organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu, podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia nie można było upatrywać w art. 79 § 2 pkt 2 ord. pod. Zgodnie bowiem z art. 330 ord. pod., zawartym w przepisach przejściowych tej ustawy, zwrot nadpłat powstałych przed dniem jej wejścia w życie, tj. przed dniem 1 stycznia 1998r., dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.z.p." Wskazane regulacje prawne powinny były znaleźć zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy zwrotu wnioskowanej przez Skarżącego nadpłaty za 1997 r. Według art. 29 ust. 2 u.z.p. za datę powstania nadpłaty uważa się w szczególności: w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych - dzień złożenia zeznania rocznego, w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych - dzień złożenia zeznania wstępnego, a w przypadku uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji - datę dokonania zapłaty. Wprawdzie u.z.p. w przeciwieństwie do ord. pod. nie regulowała w sposób szczegółowy momentu powstania nadpłaty podatku, niemniej jednak przytoczony przepis art. 29 ust. 2 u.z.p., ze względu na użycie w nim zwrotu "w szczególności" należało interpretować jako normę prawną, która nie zawiera zamkniętego katalogu momentów powstania nadpłaty podatku. Z tego względu, w ocenie Sądu, w przypadkach nieuregulowanych w tym przepisie należało uznawać, że nadpłata powstała w dniu, w którym podatnik uiścił zawyżoną lub nienależną kwotę podatku (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 1998 r., sygn. akt SA/Sz 2004/97, LEX nr 34917 i wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2000r., sygn. akt III SA 8/99, LEX nr 42892). Ustawodawca w art. 29 ust. 1 u.z.p. postanowił, że kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków (nadpłaty) podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie braku takich zobowiązań podlegają, z zastrzeżeniem ust. 4, zwrotowi z urzędu w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. W myśl zastrzeżenia przewidzianego w ust. 4 cytowanego przepisu nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała, lub gdy nie można ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru. W rozpoznawanej sprawie wniosek Skarżącego w części dotyczącej żądania stwierdzenia i zwrotu nadpłaty za 1997 r. należało więc ocenić w kontekście wyżej wskazanych przepisów u.z.p., czego w sprawie nie uczyniono. Doszło więc do naruszenia również art. 330 ord. pod. Przechodząc do oceny kwalifikacji prawnej, jaką objęte zostały na gruncie przepisów u.p.o.l. oprawy oświetleniowe podwieszane na liniach elektroenergetycznych niskiego napięcia, należy mieć na uwadze odmienne stany prawne, które obowiązywały w latach 1997-2002. W zakresie ustaleń faktycznych sprawy dotyczących tego okresu nie ma sporu między organami podatkowymi a Skarżącym. W toku postępowania ustalono bowiem, iż przedmiotem, co do którego istnieje spór prawny są oprawy oświetleniowe podwieszone (zamontowane) na liniach przesyłowych niskiego napięcia (słupach tych linii), czyli nie lampy oświetleniowe samoistne lecz oprawy - lampy, które są umieszczone na napowietrznej linii przesyłającej energię elektryczną, znajdującej się na terenie Gminy Strzegowo. Problem, który należało rozstrzygnąć sprowadzał się w istocie do ustalenia, czy powyższe oprawy mogły być objęte opodatkowaniem. Rację ma Skarżący, że oprawy oświetleniowe jako takie nie są i nie mogą być uznane za budowle w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i tym samym nie mogą podlegać samoistnemu opodatkowaniu. Nie oznacza to jeszcze jednak, iż w każdym przypadku oprawy oświetleniowe nie podlegają opodatkowaniu. Mogą bowiem mieścić się w przedmiocie opodatkowania (np. jako typowe oświetlenie ulicy - słup z zamontowaną oprawą oświetleniową służący wyłącznie temu celowi), a wówczas w sposób pośredni są elementem opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie oprawy oświetleniowe stanowią przedmiot zamontowany na linii przesyłowej niskiego napięcia. Nie może być wątpliwości - chociażby ze względu na treść art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., który mówi o zwolnieniu od podatku linii elektroenergetycznych (zwolnieniem można objąć wyłącznie to, co jest przedmiotem opodatkowania) oraz art. 7a u.p.o.l., który wprost odnosi się do stawki podatkowej dla linii elektroenergetycznych - iż linia taka jest przedmiotem opodatkowania, jako budowla. Kwestię tę ustawodawca przesądził w sposób normatywny. W tym zakresie nie ma zatem potrzeby dokonywania analizy sprawy w kontekście znaczenia pojęcia "budowli", użytego w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., na którą powołuje się Skarżący. Zatem zostaje już tylko jeden element do przesądzenia, a mianowicie czy oprawy oświetleniowe powinny być traktowane tak, jak linia na której są zamontowane, czy też nie mogą być w ogóle do niej przypisywane jako przedmiotu opodatkowania. W ocenie Sądu w sposób aprobujący należy opowiedzieć się za pierwszą częścią tak postawionego pytania. Rację mają bowiem organy podatkowe twierdząc, iż w takiej sytuacji linię elektroenergetyczną należy postrzegać jako funkcjonalną całość. W przeciwnym razie można byłoby zasadnie twierdzić, że każdy z jej cząstkowych elementów jako takich (np. słup, czy lina przewodząca) nie stanowi przedmiotu opodatkowania, a więc i cała linia w ten sposób rozumując, nie powinna być objęta podatkiem od nieruchomości. Jeśli zatem w konkretnym stanie faktycznym linia elektroenergetyczna realizuje oprócz podstawowego jej zadania, jakim jest przesyłanie i dostarczanie energii elektrycznej końcowym jej użytkownikom, także zadania pośrednie w postaci funkcjonalności oświetleniowej, nie można twierdzić, iż te podzespoły (urządzenia techniczne - jak nazywa je Skarżący), które realizują funkcje dodatkowe nie stanowią elementu tejże napowietrznej linii przesyłowej. W takim przypadku więź funkcjonalno-gospodarcza musi mieć decydujące znaczenie, niezależnie od tego, że usunięcie tych "dodatkowych" elementów nie będzie miało znaczenia dla bytności i realizacji głównego zadania linii elektroenergetycznej, a także niezależnie od tego, czy w ujęciu cywilistycznym oprawy oświetleniowe stanowią część składową tej linii. Dopóki zatem przeznaczeniem napowietrznej linii elektrycznej jest także oświetlanie określonego terenu, dopóty powinna ona stanowić kompleksowo postrzegany przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości. Zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. uznać więc należy za chybiony. Reasumując, zdaniem Sądu przedmiotowe oprawy oświetleniowe należało w niniejszej sprawie ocenić w kontekście przepisów odnoszących się do opodatkowania linii elektroenergetycznych, w których skład wchodziły, biorąc pod uwagę zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 5 oraz treść art. 7a i art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. oraz uwzględniając oczywiście obowiązywanie tych przepisów w latach podatkowych, w których powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości i jednocześnie stosując właściwe dla tych lat uchwały rady gminy określające wysokość stawek tego podatku. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, iż dla końcowego jej załatwienia niezbędnym było także uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą. Jednocześnie Sąd wyjaśnia, iż uchylenie decyzji także w tej części, która obejmowała łączne stwierdzenia nadpłaty za lata 1998-2000 nie narusza zakazu orzekania na niekorzyść Skarżącego, przewidzianego w art. 134 § 2 p.p.s.a. Podkreślić bowiem należy, że Sąd podziela zasadność stwierdzenia nadpłaty za ten okres, ale jednocześnie zwraca uwagę, że łączne jej określenie nie jest korzystne dla Skarżącego. Nadpłata wiąże się choćby z przyznaniem oprocentowania, a to z kolei liczy się od ściśle określonej kwoty i za właściwy dla niej przedział czasowy. Zatem warunkiem niezbędnym do dochodzenia oprocentowania jest stwierdzenia nadpłaty za dany rok podatkowy. Tylko taki sposób rozstrzygnięcia zapewnia Skarżącemu możliwość skutecznej realizacji jego praw. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, o czym stanowi art. 152 p.p.s.a. Stosownie zatem do tego przepisu Sąd stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. Natomiast o kosztach postępowania sądowego Sąd postanowił stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz Skarżącego kwotę 742 zł (sumę kwot wpisu sądowego - 142 zł i wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącego - radcy prawnego - 600 zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.