I FSK 893/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 392/04 w sprawie ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od B. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASDNIENIE Wyrokiem z dnia 24.03.2006 r., sygn. I SA/Kr 392/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez B. R. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Krakowie, w której określono skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za czerwiec 2000 r. W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że po wszczęciu w dniu [...] postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. w kwocie 918,00 zł. W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 200 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwaną dalej "Ordynacją podatkową". Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił sprawę w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego i zmianę decyzji. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego zmienił decyzję z dnia [...] i określił skarżącej nową wysokość zobowiązania podatkowego za czerwiec 2000 r. w kwocie 1019,00 zł. Skarżąca nie wniosła odwołania od decyzji z dnia [...] W związku z tym organ odwoławczy na podstawie art. 230 § 4 Ordynacji podatkowej rozpatrzył jej odwołanie od decyzji, która uległa zmianie. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca nie ujęła w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2000 r. nie ujęła faktury korygującej z dnia 29.06.2000 r. (kwota netto 93,62 zł, podatek od towarów i usług 20,60 zł), a także zawyżyła podatek naliczony o 100,00 zł. Rozpatrując odwołanie nie podzielono również zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w postępowaniu kontrolnym podjęto wszelkie działania zmierzające do merytorycznego o prawnego rozstrzygnięcia sprawy. W skardze do Sądu administracyjnego zarzucono, że przy rozpoznawaniu sprawy organy podatkowe zupełnie pominęły osobę pełnomocnika skarżącej. Nie zapewniono również stronie czynnego udziału w postępowaniu, zaś w toku wszczętego postępowania nie przeprowadzono jakichkolwiek czynności kontrolnych z udziałem strony, przyjmując dowody z postępowania wcześniejszego. W postępowaniu odwoławczym udział strony ograniczono jedynie do możliwości zapoznania się z materiałami postępowania w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "b" oraz art. 134 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił decyzji organów podatkowych. Sąd, nie będąc związany granicami skargi dokonał oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w myśl art. 134 § 1 popsa, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Sąd uchylił decyzje podatkowe, uznając, że naruszają one przepisy prawa procesowego, a w szczególności przepis art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, obligujący organ podatkowy do sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych w razie stwierdzenia ich nierzetelności, bądź wadliwości. Stwierdzony w protokole kontroli fakt nie ujęcia faktury korygującej w ewidencji podatkowej, był dowodem jej nierzetelności, wymuszającej - zdaniem Sądu -wszczęcie procedury w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że organ podatkowy, nie sporządzając protokołu badania ksiąg, dopuścił się naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie , w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie w art. 174 pkt. 2 popsa tj. naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "b" popsa w związku z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w oparciu o ten przepis pomimo nienaruszenia przez organy podatkowe prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - co miało istotny pływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd nie naruszył wskazanego przepisu postępowania, rozstrzygnięcie Sądu byłoby inne, gdyż na odstawie art. 151 popsa oddaliłby skargę strony, 2. art. 141 § 4 popsa polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku z podaniem niewłaściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia (naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego), sprzecznej z ustaleniami Sądu, który odrzucając zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wykluczył tym samym istnienie jedynej przesłanki do wznowienia postępowania - a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów stwierdzono, że Sąd przyjął błędną podstawę rozstrzygnięcia, gdyż zaniechanie sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych nie mieści się w kręgu enumeratywnie wymienionych w art.240 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek wznowienia postępowania. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną wskazane w podstawach niniejszej skargi kasacyjnej naruszenie prawa ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby nie to naruszenie, Sąd dokonałby innego rozstrzygnięcia sprawy tj. oddaliłby skargę strony. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skargę kasacyjną uznać należało za uzasadnioną. Zaskarżonym wyrokiem Sąd I instancji uchylił podjęte w sprawie decyzje organów obu instancji powołując się na przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Regulacja ta przewiduje uwzględnienie skargi w przypadku stwierdzenia takiego naruszenia prawa przez orzekające w sprawie organy administracyjne (tu: podatkowe), które daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Oznacza to, że można oprzeć o nią rozstrzygnięcie sądowoadministracyjne w przypadku stwierdzenia, że na etapie postępowania administracyjnego dopuszczono się naruszenia prawa kwalifikującego się jako jedno z uchybień określonych, z racji trybu rozpatrywania niniejszej sprawy, w przepisie art. 240 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.; tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Przepis ten, w dacie podejmowania skarżonego wyroku, za uchybienia tego rodzaju traktował przypadki, gdy: "1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130 – 132; 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu; 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji; 8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny; 9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 11) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji". Takie powiązanie przepisu procedury sądowoadministracyjnej z regulacjami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym (tu: podatkowym) oznacza, że pozostają one ze sobą w ścisłej koegzystencji. Implikuje to w praktyce tę konsekwencję, że Sąd, odwołując do podstawy uwzględnienia skargi określonej w przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b popsa, zobligowany jest nie tylko do pokazania w uzasadnieniu swego wyroku naruszenie prawa jakiego dopuściły się orzekające w sprawie organy administracyjne ale także do dokonania jego kwalifikacji pod kątem podstaw wznowieniowych określonych, w okolicznościach sprawy, w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższą uwagę do roztrząsanego tu przypadku zauważyć trzeba, że Sąd I instancji zarzucił, iż w sprawie nie dochowano wymogów określonych w art. 193 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to, wnosząc z końcowej części uzasadnienia skarżonego wyroku, uznał za przypadek kwalifikujący się do przyczyn dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Nie wyjaśnił jednak, którą, z przywołanych wyżej podstaw, uchybienie to wyczerpuje. Okoliczność ta sama w sobie uzasadnia tym samym postawiony skarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia art. 141 § 4 popsa bowiem w kategoriach obiektywnych wytknięte przez Sąd I intonacji naruszenie prawa nie da się zakwalifikować do żadnej (podkreślenie tut. Sądu) z podstaw wznowieniowych, jakie określone zostały w przepisie § 1 art. 240 Ordynacji podatkowej. Wspomniane naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej wymagało zatem rozważenia pod kątem jego wagi oraz, stosownie do wyniku tych rozważań, ewentualnego wpływu na treść skarżonego rozstrzygnięcia organu odwoławczego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c względnie art. 145 § 2 popsa), której to refleksji brakło w motywach skarżonego wyroku. Swoją drogą dokonując tej oceny Sąd I instancji winien mieć na uwadze to, że wymagana art. 27 ust. 4 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) ewidencja została zakwestionowana w toku kontroli podatkowej prowadzonej w trybie przepisów Działu VI (art. 281 – 292) Ordynacji podatkowej. Mimo zatem, że w dacie branej tu pod uwagę (tj. dacie kontroli) przepisy te nie zwalniały z obowiązku podjęcia działań przewidzianych art. 193 Ordynacji podatkowej w przypadku kwestionowania ksiąg podatkowych to nie sposób nie zauważyć, iż regulacje te (w szczególności art. 193 § 6 – 8 oraz art. 290 – 291 Ordynacji podatkowej) dublowały obowiązki organów podatkowych jak i uprawnienia kontrolowanych stron. Co więcej te ostatnie, w przypadku kontroli podatkowej, uregulowane były dla nich korzystniej niż w przypadku działań podejmowanych w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej (por.: art. 193 § 8 z art. 291 ustawy). Swoją drogą na owe okoliczności rzutujące na ekonomię procesową zwrócił uwagę ustawodawca, który ustawą z 12.09.2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387), obowiązującą od dnia 01.01.2003 r., znowelizował między innymi art. 290 przez dodanie § 5, zgodnie z którym "w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6" (por.: druk nr 414 Sejmu IV kadencji [www.sejm.gov.pl] ew.: System Informacji Prawniczej LEX). Okoliczności te nie powinny zatem umknąć Sądowi, gdy w roztrząsanym tu zakresie dokonywać będzie swoich ocen. Mając powyższe na względzie stwierdzić trzeba w reasumpcji, że żądanie przedmiotowej skargi kasacyjnej są uzasadnione w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 2 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.