I SA/Gd 331/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi H. i J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania H. i J. F., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 2, 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] roku, którą odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...] roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 z powodu nie stwierdzenia przesłanek do jej wzruszenia na podstawie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie wystąpiła jakakolwiek z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, obligująca organ do uchylenia decyzji ostatecznej. Pokreślił przy tym, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § I Ordynacji podatkowej, które nie dotyczą merytorycznej strony wydanej decyzji, lecz wad procesowych. Dlatego też w tym postępowaniu organ nie mógł naruszyć art. 4 ust l i 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1985 roku o znakach towarowych oraz art. 22 ust 9 pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych z tego względu, że przepisy te nie miały tu w ogóle zastosowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podatnicy nie wykazali, aby decyzja ostateczna wydana została w wyniku przestępstwa (art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Podatnicy nie przedstawili jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby, że Inspektor Kontroli Skarbowej, który prowadził postępowanie kontrolne oraz działając jako organ pierwszej instancji wydał decyzję wymiarową i popełnił przestępstwo łapownictwa, o którym mowa w art. 228 § 4 k.k. Podatnicy nie przedłożyli bowiem prawomocnego orzeczenia sądu lub innego organu, stwierdzającego fakt popełnienia przestępstwa, jak również nie załączyli dowodów na okoliczność prowadzenia w tym zakresie postępowania przez uprawnione organy. W ocenie organu nie wystąpiła okoliczność, o której mowa w art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt odmowy wszczęcia śledztwa, co wyklucza oczywistość popełnienia przestępstwa. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem odwołujących się, iż bez własnej winy nie brali udziału w postępowaniu - uniemożliwiono im na etapie wymiaru podatku okazania dowodów, które załączyli do wniosku o wznowienie postępowania - co stanowi przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim wskazał, że w odniesieniu do tej przesłanki wznowienie postępowania następuje tylko na żądanie strony w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Decyzja ostateczna Izby Skarbowej z dnia [...] roku została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 29 maja 2000 roku, natomiast przedmiotowa przesłanka została podniesiona w piśmie z dnia 30 lipca 2003 roku. Z tych względów organ stwierdził, że wniosek podatników o wznowienie postępowania z tej przyczyny został wniesiony z uchybieniem terminu. Jednocześnie, z ostrożności procesowej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w trakcie prowadzonych postępowań kontrolnych dotyczących badania prawidłowości rozliczeń z budżetem za rok 1997 spółki cywilnej "A", a także badania rzetelności złożonego zeznania o wysokości wspólnych dochodów małżonków H. i J. F. osiągniętych w 1997 roku mieli oni zagwarantowany czynny udział w każdym stadium prowadzonych postępowań. Organ odwoławczy nie stwierdził także, aby w sprawie wystąpiła przesłanka wymieniona w art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że na tej postawie wznawia się postępowanie wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie trzy przesłanki: ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy są nowe, istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej oraz nie były znane organowi, który wydał decyzję. Podkreślił, że nowe dowody to dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował (obojętnie z jakich przyczyn). Powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2001 roku, sygn. akt V SA 1831/00 , zgodnie z którym, jeżeli dowody te były, a organ orzekający "ich nie zbadał", to nie można takich dowodów w postępowaniu wznowieniowym uważać za nowe, choćby organ w postępowaniu poprzednim z dowodami tymi się nie zapoznał albo niewłaściwie je ocenił. Użyte w art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej określenie "okoliczność faktyczna" oznacza zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni, stąd też nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania odmienna wykładania przepisów prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną decyzji. Zarówno nowe fakty, jak i dowody stanowiące podstawę wznowienia muszą istnieć w chwili wydania decyzji ostatecznej, a ich "nowość" polegać ma na tym, że nikt dotychczas (ani organ, ani strona) nie zgłosił ich ani nie ujawnił. Tym samym nie będzie uzasadniać wznowienia postępowania powołanie faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby fakty te miałyby potencjalny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie strony o wystąpieniu omawianej przesłanki restytucyjnej świadczą: opinia prawna z dnia 11 maja 2000 roku wydana przez prof. Witolda Modzelewskiego z Instytutu Studiów Podatkowych w Warszawie, oświadczenia dotyczące stanu faktycznego z dnia 30 lipca oraz l grudnia 2003 roku, podanie z dnia 19 marca 2003 roku do Rzecznika Praw Obywatelskich o wniesienie rewizji nadzwyczajnej od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2002 roku, sygn. akt I SA/Gd 1376/00, pismo z dnia 25 listopada 1999 roku skierowane do Inspektora Kontroli Skarbowej R. Z., wyjaśnienia z dnia 16 grudnia 1999 roku wniesione do protokołu kontroli skarbowej, wyjaśnienia i zastrzeżenia z dnia 17 grudnia 1999 roku wniesione do protokołu Inspektora Kontroli Skarbowej, informacja o dochodach PIT-8B wystawiona przez "B" Spółkę Akcyjną, podanie z dnia 6 listopada 2002 roku do Ministra Sprawiedliwości o wniesieniu rewizji nadzwyczajnej od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2002 roku, sygn. akt I SA/Gd 1376/00, wynik kontroli z dnia 30 grudnia 1998 roku przeprowadzonej przez J. C. z Urzędu Kontroli Skarbowej w "B" Spółce Akcyjnej, decyzje z dnia [...] i [...] roku Urzędu Patentowego RP o rejestracji znaków towarowych i postanowienia Urzędu Patentowego RP o dokonaniu cesji praw z dnia [...] i [...] roku. Odnosząc się do powyższych okoliczności w kontekście podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej na etapie prowadzonej kontroli dysponował wyjaśnieniami z dnia 25 listopada 1999 roku podpisanymi przez współwłaścicieli spółki cywilnej "A", z dnia 16 grudnia 1999 roku, pismem z dnia 17 grudnia 1999 roku. Zatem treść powołanych dowodów była znana organowi podatkowemu przed wydaniem decyzji, przy tym kwestia praw autorskich była poruszana w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji, o czym świadczy m. in. zapis na str. 5 "(...) ponieważ przedmiotem umowy z dnia l października 1997 roku jest przeniesienie praw autorskich". Tym samym dowody te są nową okolicznością faktyczną. Odmienna zaś od oczekiwanej przez stronę ocena prawna tych samych faktów nie może stanowić podstawy uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowieniowym, czym innym jest proces wnioskowania a czym innym wiedza o faktach ( tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lutego 1999 roku, sygn. akt III SA /454/99). Nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji nie znanymi organowi, który wydał decyzję nie są też: oświadczenia z dnia 30 lipca oraz l grudnia 2003 roku dotyczące stanu faktycznego, podanie z dnia z dnia 19 marca 2003 roku do Rzecznika Praw Obywatelskich o wniesienie rewizji nadzwyczajnej od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2002 roku, sygn. akt I SA/Gd 1376/00 oraz podanie z dnia 6 listopada 2002 roku do Ministra Sprawiedliwości o wniesieniu rewizji nadzwyczajnej od powołanego wyroku, na co wskazują daty ich sporządzenia tj. po dniu wydania ([...] roku ) decyzji ostatecznej Izby Skarbowej nr [...]. Decyzje z dnia [...] i [...] rok Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej o rejestracji znaków towarowych i postanowienia Urzędu Patentowego RP o dokonaniu cesji prawa własności z dnia [...] i [...] roku były składnikiem materiału dowodowego postępowania zakończonego decyzją Izby Skarbowej [...] z dnia [...] roku (oceny tego materiału dowodowego dokonał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1376/00). Oceniając postępowanie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził naruszenia przepisów art. 121 § l, art. 122, art. 187 § l i 3 oraz art. 189 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. W tym stanie faktycznym i prawnym organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnieśli H. i J. F., żądając jej uchylenia, bądź też uchylenia decyzji obydwu instancji. Skarżący nie zakwestionowali stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii niewystąpienia okoliczności wymienionych w art. 240 § 1 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej. Nie zgodzili się natomiast z ustaleniami organu, że powoływane przez nich okoliczności nie stanowią przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżących organ błędnie przyjął, że wynik kontroli przeprowadzonej u kontrahenta podatnika oraz jego byłych wspólników – J. C. i S. B. w spółce "B" Spółce Akcyjnej przez Urząd Kontroli Skarbowej, znak: [...] znany był organom podatkowym przed wydaniem przez Izbę Skarbową w dniu [...] roku decyzji ostatecznej. Podnieśli, że skoro ten dokument istotnie był znany organom podatkowym, to nie byłoby potrzeby zobowiązywania skarżącego do jego dostarczenia. Jeżeli zaś dokument ten nie stanowił spectrum orzekania w postępowaniu kontrolnym i w podatkowym postępowaniu odwoławczym, to niezależnie od tego, czy istniejąca rozbieżność ocen charakteru prawnego zawartych transakcji i ich możliwych konsekwencji w sferze podatku dochodowego od osób fizycznych wywarłaby wpływ na rozstrzygnięcie merytoryczne w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, ujawniony wynik kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej ( nie zaś zaprezentowane w nim stanowisko prawne ) stanowi "nowy dowód", uzasadniający uchylenie wcześniej wydanej decyzji. W tym zakresie skarżący nie mogą podzielić wywodów i konkluzji zaskarżonej decyzji. Skarżący nie twierdzili też, że podstawą wznowienia miałaby być odmienna czy rozbieżna wykładnia przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania wznowieniowego oraz stanowisko organów nie wykazała, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a tylko taki wniosek prowadzi do uwzględnienia skargi. Wbrew zarzutom skargi w przeprowadzonym przez organy postępowaniu nie występują uchybienia, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa. Kwestią sporną pomiędzy stronami pozostaje okoliczność, czy wynik kontroli Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który w sposób odmienny zakwalifikował kwoty przekazane skarżącemu przez firmę "B" Spółkę Akcyjną tytułem umów zawartych w dniu [...] roku a przenoszących prawo do zgłoszenia do rejestracji opisanych w nich znaków towarowych stanowił okoliczność, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu wskazać należy, że Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał - korzystnie dla skarżącego - że kwoty z ww. umów nie stanowią przychodu z praw majątkowych spółki cywilnej "A", a są przychodem z tytułu zapłaty za przeniesienie prawa własności znaku towarowego przez pierwszego właściciela, do których zastosowanie winien mieć art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 461 ze zm.), zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu z tego tytułu ustala się w wysokości 50% w stosunku do uzyskanego przychodu. Natomiast zarówno Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i Izba Skarbowa, której stanowisko podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2002 roku przyjął, że sporne kwoty nie stanowią przychodu z praw majątkowych skarżącego, a są przychodem z tychże praw Spółki cywilnej "A" (zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 1993r. – Nr 90, poz. 416 ze zm.), w której skarżący był jednym z trzech wspólników. Istotnym przy tym jest, że przedmiotowy wynik kontroli nie zawiera odmiennych ustaleń stanu faktycznego w odniesieniu do zawartych umów z dnia [...] roku, a jedynie różną kwalifikację prawną tych samych zdarzeń. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, co miało miejsce w niniejszej sprawie, dokonana przez organ podatkowy w sprawach toczących się od siebie niezależnie nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie w trybie wznowienia postępowania wcześniej wydanej decyzji. W tych okolicznościach nie ma znaczenia, czy powoływany przez skarżącego jako nowy dowód w sprawie wynik kontroli Inspektora Urzędu Kontroli znany był w dacie orzekania organowi, który wydał decyzję ostateczną. Inna ocena tych samych faktów nie jest bowiem tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje, z których tylko ta druga stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach jest wprawdzie niepożądana z punktu widzenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Przy tak sformułowanej podstawie wznowieniowej podjęte przez organ rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.