I GSK 2395/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński (spr.), Sędziowie NSA Maria Myślińska, Czesława Socha, Protokolant Anna Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 lutego 2005 r. sygn. akt SA/Sz 2221/03 w sprawie ze skargi M. N. - Transport Międzynarodowy w Sochaczewie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 17 września 2003 r. Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie 2. zasądza od M.N. – Transport Międzynarodowy w Sochaczewie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie kwotę 2.797 zł (dwa tysiące siedemset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 23 lutego 2005 r. sygn. akt SA/Sz 2221/03, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. N. - Transport Międzynarodowy w Sochaczewie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 17 września 2003 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego - uchylił zaskarżoną decyzję wobec skarżącego. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Sąd uznał za miarodajny stan faktyczny ustalony przez organy celne i podał, że Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją z dnia 17 września 2003 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Szczecinie z dnia 6 lutego 2003 r. Nr [...]. Decyzją tą organ celny I instancji stwierdził, że: 1) procedura tranzytowa, którą objęto 9800 kg koszulek bawełnianych według noty tranzytowej Tl nr 00186 z dnia 2 października 2001 r. w Urzędzie Celnym w Hamburgu, a następnie potwierdzono w tym samym dniu w Oddziale Celnym w Kołbaskowie, nie została zakończona oraz że towar został usunięty spod dozoru celnego, 2) w dniu 6 października 2001 r. powstał dług celny w kwocie 26448,60zł, 3) należne są odsetki od dnia powstania długu celnego według zasad i w wysokości określonej w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. W uzasadnieniu decyzji organ celny I instancji ustalił, że dłużnikami są: [...] GmbH w Ratzeburgu (główny zobowiązany) oraz M. N. (przewoźnik). Natomiast postępowanie w stosunku do "[...]" Import-Eksport Sp. z o.o. w Warszawie (odbiorca towaru) oraz G. W. (pracownik przewoźnika - kierowca) organ celny umorzył, na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej uznając, że osoby te nie są dłużnikami celnymi w rozumieniu art. 211 § 3 Kodeksu celnego. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP umowa międzynarodowa podlega bezpośredniemu stosowaniu po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw RP. W niniejszej sprawie organ celny, według Sądu, powołał się na zmianę Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej, sporządzonej w Interlaken dnia 20 maja 1987 r. (Dz.U. z 1998 r. Nr 46, poz. 290) - dalej: Konwencja o WPT- która nie została ogłoszona w Dzienniku Ustaw RP. Zdaniem Sądu, skarżący opierając się na treści obowiązującej Konwencji o WPT, ogłoszonej w Dzienniku Ustaw z 1998 r. Nr 46, poz. 290 zasadnie zarzucił, że skoro towar przewożony był z zagranicy na podstawie noty tranzytowej T2 przy wykorzystaniu wspólnej procedury tranzytowej, to zasady realizacji tej procedury, związane z tym obowiązki i uprawnienia zostały uregulowane w art. 11 ust. 1 lit. c) w zw. z art. 2 lit. d) załącznika nr 1 do Konwencji o WPT. Sąd uznał, że zgodnie z tymi przepisami Konwencji o WPT obowiązki w zakresie uiszczania cła oraz innych opłat, jeżeli takie będą należne na skutek naruszeń przepisów lub nieprawidłowości mających miejsce w toku wspólnej procedury tranzytowej lub w związku z tą procedurą, spoczywają na głównym zobowiązanym, to jest osobie, która sama lub przez upoważnionego przedstawiciela, przez złożenie odpowiedniego oświadczenia wyraziła wolę realizacji procedury tranzytu. Obowiązek uiszczenia cła i innych opłat nie ciąży na innych uczestnikach procedury tranzytowej. Sąd stwierdził, że skoro skarżący nie jest głównym zobowiązanym to obciążenie go cłem nie znajduje uzasadnienia prawnego. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - dalej: p.p.s.a. - wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zaskarżając ten wyrok w całości, zarzucił mu naruszenie: a) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez: – niewłaściwe zastosowanie przepisów Konwencji o WPT, przez niezastosowanie przepisów art. 114 i art. 115 załącznika nr 1 do tej Konwencji w brzmieniu po zmianie w dniu 1 lipca 2001 r., a w konsekwencji uznanie, że na przewoźniku nie ciąży obowiązek zapłaty cła i innych opłat powstałych w związku ze stosowaniem wspólnej procedury tranzytowej, – niewłaściwe zastosowanie przepisów § 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075), przez zastosowanie ich w sytuacji, gdy nie powinno to mieć miejsca w przedmiotowym stanie faktycznym i ujęcie w kosztach postępowania kwoty wynagrodzenia dla pełnomocnika strony - doradcy podatkowego, b) prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) poprzez naruszenie przepisów postępowania: - art. 141 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku niezawierającego wskazania co do dalszego postępowania, co powoduje niemożność jego wykonania przez organ celny. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, skarżący wniósł o: 1) zmianę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 lutego 2005 r. sygn. akt SA/Sz 2221/03, poprzez oddalenie skargi M. N., 2) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, a z ostrożności procesowej, wniósł o: 3) uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że w zaskarżonym wyroku Sąd oparł rozstrzygnięcie o przepisy Konwencji o WPT w brzmieniu sprzed zmiany dokonanej w dniu 1 lipca 2001 r. i nie skomentował dlaczego zmieniona wersja tej Konwencji nie została zastosowana. Skarżący stwierdził, że z zapisów Konstytucji RP wynika, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Polsce są między innymi ratyfikowane umowy międzynarodowe (art. 87 Konstytucji RP). Stosownie zaś do art. 91 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw RP, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Konstytucja nie odnosi się natomiast do kwestii przyjmowania zmian do ratyfikowanych umów międzynarodowych, dokonywanych inaczej niż przez umowę międzynarodową. Skarżący wskazał, że kolejnym aktem prawnym dotyczącym zasad związania RP umowami międzynarodowymi oraz trybu ogłaszania tych umów jest ustawa z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych (Dz.U. Nr 39, poz. 443). Ratyfikacja stanowi jedną z form takiego związania (art. 12). Zgodnie z art. 18 ratyfikowana umowa międzynarodowa podlega ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw RP. Ustawa z dnia 14 kwietnia 2000 r. reguluje dodatkowo kwestie zmian do ratyfikowanych umów międzynarodowych. Żaden jednak z jej przepisów nie zajmuje się zmianami do umów międzynarodowych, podejmowanymi w drodze decyzji organów powołanych w tych umowach, jak to miało miejsce w przypadku zmian do Konwencji o WPT. W art. 13 i art. 18 ww. ustawy mowa jest o umowach międzynarodowych zmieniających umowy obowiązujące, natomiast art. 25 dotyczy decyzji w sprawie zmiany zakresu obowiązywania umowy międzynarodowej, które podejmowane są przez Prezydenta RP lub Radę Ministrów. Zdaniem skarżącego, skoro Konstytucja RP nie wspomina o trybie przyjmowania i publikacji zmian do ratyfikowanych umów międzynarodowych, dokonywanych inaczej niż umową międzynarodową, to zmiany te winny być przyjmowane wg trybu określonego w umowie międzynarodowej. W myśl art. 15 ust. 3 lit. a) Konwencji o WPT, Komisja Mieszana uchwala w drodze decyzji zmiany załączników. Ponadto wg art. 3 ust. 2 od chwili, w której zgodnie z postanowieniami art. 15 a), przystąpienie nowego kraju do Konwencji o WPT stanie się skuteczne, każde powołanie się na kraje EFTA odnosić się będzie odpowiednio także do tego kraju. Stosownie zaś do art. 3 ust. 3 przy stosowaniu ustanowionych Konwencją o WPT postanowień dotyczących procedury Tl lub T2 kraje członkowskie UE mają te same prawa i obowiązki. W ocenie skarżącego niezastosowanie przez Sąd zmienionych przepisów Konwencji o WPT, stanowi podstawę do wnioskowania o zmianę zaskarżonego orzeczenia stosownie do art. 176 p.p.s.a. Kwestionując zaskarżony wyrok w części dotyczącej kosztów postępowania skarżący zarzucił, że Sąd nieprawidłowo zastosował w podstawie rozstrzygnięcia przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075), ponieważ § 1 tego rozporządzenia określa wynagrodzenie za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sprawach obowiązków podatkowych, podczas gdy niniejsza sprawa dotyczy zaś obowiązków celnych, nie było zatem podstaw do ujęcia w kosztach postępowania kwoty wynagrodzenia dla pełnomocnika strony. Skarżący podniósł również, że Sąd uchylając decyzję organu II instancji wobec M. N., wbrew dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zawarł w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, co dodatkowo uzasadnione jest treścią art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Skarżący zaznaczył, że M. N. nie był jedyną stroną postępowania, a jego odpowiedzialność za dług celny wraz z innymi dłużnikami nosi charakter odpowiedzialności solidarnej. Uchylenie decyzji organu II instancji jedynie w stosunku do jednego dłużnika, co zdaniem skarżącego powoduje, że naruszona została zasada równego traktowania podmiotów w postępowaniu celnym. Brak w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania organu powoduje wątpliwości, w jaki sposób należy wykonać wyrok uchylający decyzję tylko w stosunku do jednego z jej adresatów. Wydanie odrębnej decyzji, w ocenie skarżącego, stanowiłoby powtórne rozpatrzenie odwołania w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 17 września 2003 r., co naraziłoby tę decyzję na zarzut nieważności. W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. N. uznał za nietrafny wywód organu dotyczący niezastosowania przez Sąd I instancji zmian Konwencji o WPT, podzielając stanowisko tego Sądu, że zmiany te nie stały się źródłem prawa powszechnie obowiązującego wobec ich nieopublikowania w Dzienniku Ustaw RP. M. N. uznał za chybiony także zarzut skargi kasacyjnej kwestionujący rozstrzygnięcie o kosztach postępowania wskazując, że w postępowaniu przed Sądem I instancji reprezentował go pracownik, a nie doradca podatkowy, jak twierdzi organ celny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. zarzucając, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego i procesowego. W związku z tym, rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wymagały w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, a więc gdy zarzut naruszenia przepisów postępowania okaże się nieusprawiedliwiony. Skarżący opierając skargę na drugiej podstawie kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. przez niezamieszczenie w uzasadnieniu wyroku wskazań, co do dalszego postępowania. Przepis art. 153 p.p.s.a. zawiera postanowienie o wiążącym charakterze wskazań, co do dalszego postępowania, jako drugiego – obok oceny prawnej – elementu wiążącego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. Między oceną prawną a wskazaniami, co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek, ponieważ ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów w sprawie, a wskazania określają sposób postępowania organów w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi. Celem wskazań jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia i wytyczenie kierunku działalności organów przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Skarżący zasadnie zarzuca w skardze kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wskazań, co do dalszego postępowania. Brak tych wskazań stanowi niewątpliwie naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. W konsekwencji tego braku zarówno Sąd, jak i organ nie są związane żadnymi wskazaniami w sprawie (art. 153 p.p.s.a.), co jak słusznie zarzuca skarżący, powoduje wątpliwości co do sposobu wykonania zaskarżonego wyroku i nie zapobiega ewentualnym błędom w ponownym postępowaniu w sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania, będące konsekwencją oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie sąd oraz organ, którego rozstrzygnięcie było przedmiotem zaskarżenia (art. 153 p.p.s.a.). Przez użyte w tym przepisie pojęcie "ocena prawna" należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W zakresie oceny prawnej mieści się zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia organu w aspekcie prawnym (stosowania prawa), jak i wyjaśnienie dlaczego stosowanie to zostało w konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne i wreszcie jakie, zdaniem tego sądu, zastosowanie lub interpretacja przepisów prawa materialnego i procesowego powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mogło być uznane za zgodne z prawem (por. wyrok NSA z dnia 15.01.1998 r. II SA 1560/97, LEX nr 41916). Sąd I instancji uznał w zaskarżonym wyroku, że zmienione przepisy Konwencji o WPT nie mają zastosowania w sprawie, ponieważ zmiany te nie zostały ogłoszone w Dzienniku Ustaw. W konsekwencji Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie o przepisy pierwotnego tekstu Konwencji bez uwzględnienia zmian wynikających z decyzji Komisji Mieszanej – organu uprawnionego na mocy art. 14 Konwencji do uchwalania w drodze decyzji zmiany załączników oraz innych zmian Konwencji, które okażą się konieczne na skutek zmian załączników (art. 15 ust. 3 lit. a) i c) Konwencji). W rozpoznawanej sprawie chodzi o możliwość stosowania przepisów art. 114 i art. 115 załącznika nr I do Konwencji o WPT, w brzmieniu uchwalonym przez Komisję Mieszaną w drodze decyzji nr 1/2000. Zmienione tą decyzją przepisy w sposób odmienny w stosunku do dotychczasowego brzmienia Konwencji uregulowały powstanie długu i ustalenie osoby dłużnika odpowiedzialnego za usunięcie towarów spod wspólnej procedury tranzytowej. Zagadnienie obowiązywania w Polsce zmienionych przepisów Konwencji może być oceniane w płaszczyźnie prawa międzynarodowego oraz w wewnętrznym porządku prawnym. W sferze prawa międzynarodowego Polska związana jest decyzją nr 1/2000 Komisji Mieszanej, co wynika z faktu przyjęcia tej decyzji bez zastrzeżeń przez przedstawiciela Polski w Komisji Mieszanej (art. 15 ust. 4 Konwencji), a także przyjęcia jej przez Radę Ministrów na posiedzeniu w dniu 7 sierpnia 2001 r. i uznania, że decyzja ta weszła w życie w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej w dniu określonym w tej decyzji. Zgodnie z art. 15 ust. 3 Konwencji o WPT, decyzje Komisji Mieszanej, dotyczące zmiany załączników są realizowane przez umawiające się Strony według ich własnych przepisów prawnych, a więc po spełnieniu przewidzianych w prawie krajowym warunków m.in. dotyczących ogłoszenia w oficjalnym publikatorze. Na płaszczyźnie międzynarodowej Polska zobowiązana jest zapewnić wykonanie Konwencji o WPT w brzmieniu zmienionym decyzją nr 1/2000 Komisji Mieszanej, zgodnie z zasadą pacta sunt servanda – art. 26 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz.U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439), a także zgodnie z konstytucyjną zasadą poszanowania prawa międzynarodowego, zawartą w art. 9 Konstytucji RP. Zgodnie z tą zasadą Polska zobowiązana jest wypełniać, w dobrej wierze, zobowiązania wynikające z umów międzynarodowych, których jest stroną. Wiążąc się umową międzynarodową Polska nie może powoływać się wobec innych państw na niepublikowanie w swoim porządku prawnym przyjętych przez siebie zmian w umowie międzynarodowej (konwencji). Związanie Polski Konwencją o WPT w brzmieniu zmienionym decyzją nr 1/2000 Komisji Mieszanej wymagało dokonania przez Sąd I instancji oceny prawnej, czy w stanie faktycznym sprawy ma zastosowanie norma kolizyjna zawarta w art. 2 ust. 2 Kodeksu celnego. Zgodnie z tym przepisem wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowa międzynarodowa nie stanowi inaczej. Sąd I instancji nie uwzględnił tej normy w ocenie prawnej dotyczącej zgodności zaskarżonej decyzji z prawem i nie zbadał, czy wiążące Polskę, zmienione przepisy Konwencji o WPT, dotyczące powstania długu w wypadku usunięcia towarów spod wspólnej procedury tranzytowej (art. 114 ust. 1 lit. a), chwili powstania długu (art. 114 ust. 2 lit. a) oraz osoby dłużnika (art. 115 ust. 1 lit. a i d) stanowią inaczej niż przepisy Kodeksu celnego (art. 211 § 1, § 2, § 3 pkt 1 i pkt 4 in fine). Należy podkreślić, że z treści normy kolizyjnej zawartej w art. 2 § 2 Kodeksu celnego wynika, że jeżeli umowa międzynarodowa nie stanowi inaczej, powstanie obowiązków i uprawnień związanych z wprowadzeniem towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzeniem z polskiego obszaru celnego podlega ocenie według przepisów prawa celnego, a nie przepisów umowy międzynarodowej. Brak w zaskarżonym wyroku porównawczej oceny odpowiedzialności przewoźnika na gruncie zmienionych przepisów Konwencji o WPT oraz Kodeksu celnego, a także brak wskazań co do dalszego postępowania, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiły naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uwzględnił skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznawaniu skargi M. N., Wojewódzki Sąd Administracyjny oceni zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie przy uwzględnieniu normy kolizyjnej zawartej w art. 2 § 2 Kodeksu celnego w zakresie odpowiedzialności przewoźnika za usunięcie spod dozoru celnego towaru przewożonego z zastosowaniem wspólnej procedury tranzytowej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa pomocy udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).