I SA/Gl 3/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (sprawozdawca), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] roku, nr [...] , którą odmówił J. K. wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku, nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił zasadnicze elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tych ramach przypomniał, że organ podatkowy, działając na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, odmówił wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku stwierdzając, iż wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę powołaną przez podatnika we wniosku z dnia [...] 2005 roku (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej) jest niedopuszczalne z uwagi na wniesienie żądania po upływie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 241 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Odwołując się od tej decyzji pełnomocnik podatnika podniósł, iż faktycznie wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej było niemożliwe, gdyż od wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego niekonstytucyjność między innymi zmian ustawy o podatku dochodowym w zakresie preferencji dla zakładów pracy chronionej, upłynął więcej niż miesiąc. Dlatego też, zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy winien był wezwać stronę do "sprostowania tej oczywistej omyłki", gdyż faktyczną podstawą do wznowienia postępowania w tej sprawie był art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy podniósł, że stosownie do regulacji art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby od której pochodzi oraz jej adres, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Następnie wskazał, że wniosek podatnika z dnia [...] 2005 roku zawierał wszystkie niezbędne elementy podania, a treść żądania została określona wyraźnie i jednoznacznie – podatnik zażądał na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wznowienia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości [...] złotych. W ocenie organu odwoławczego, wobec braku wątpliwości co do treści żądania zawartego we wniosku, organ podatkowy nie miał podstaw do wzywania podatnika w celu złożenia wyjaśnień, czy też – jak wskazał w odwołaniu pełnomocnik – sprostowania oczywistej omyłki. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę już rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zakres i rodzaj rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może zamieniać rodzaju sprawy, jak również rozszerzać jej zakresu, w postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta wyłącznie tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawa podatkowa. Zmiana zakresu sprawy prowadzi do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy. Oznacza to naruszenie zasady dwuinstancyjności rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, co stanowi rażące naruszenie prawa. W konkluzji uzasadnienia decyzji Dyrektor podniósł, że organ drugiej instancji nie mógł w ramach postępowania odwoławczego – od decyzji odmawiającej wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z niedopuszczalnością wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 8 tej ustawy – ocenić możliwości wznowienia postępowania w oparciu o nową przesłankę, wskazaną przez pełnomocnika strony w odwołaniu (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), nie będącą przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Decyzję tę pełnomocnik J. K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie : - art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6, art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, - art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, iż organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich okoliczności postępowania, a przede wszystkim podstawy prawnej do zgłoszonego żądania. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy winien wezwać podatnika do sprecyzowania żądania wobec oczywistego faktu, że podstawa prawna zgłoszonego pierwotnie wniosku uniemożliwiła jego rozpatrzenie. Podniósł również, iż organ podatkowy pominął podstawową przesłankę do wznowienia postępowania, tj. art. 190 ust. 4 Konstytucji R.P., co wpłynęło na podjęcie błędnego rozstrzygnięcia. W końcowej części uzasadnienia skargi pełnomocnik strony skarżącej zakwestionował stanowisko organu odwoławczego odnośnie odmowy rozpatrzenia wniosku podatnika – w ramach postępowania odwoławczego – w oparciu o nową przesłankę, stwierdzając w tym zakresie, że skoro przedmiotem postępowania był wniosek o wznowienie postępowania, to bez względu na to, jaka podstawa prawna przy jego składaniu została powołana, pozostaje on nadal tym samym wnioskiem. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Polemizując z zarzutami skargi wyjaśnił, iż bezpodstawny jest zarzut podatnika, że podstawową i najważniejszą przesłanką do wznowienia postępowania jest przepis art. 190 ust. 4 Konstytucji R.P. Zgodnie bowiem z w/w regulacją orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania, a wiec w rozpatrywanej sprawie w trybie i na zasadach określonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Zasadniczą kwestią wymagającą rozważenia w przedmiotowej sprawie jest zbadanie zasadności odmowy wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku. Wznowienie postępowania jest środkiem weryfikacji ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. Ma ono dwoisty charakter, gdyż może się toczyć na żądanie strony lub z urzędu. Żądanie strony z art. 241 § 2 Ordynacji podatkowej jest żądaniem materialnoprawnym, żądaniem rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Pierwszym etapem badania wniosku o wznowienie jest tzw. faza wstępna, w ramach której organ podatkowy winien dokonać oceny wniosku pod względem formalnym. Organ zobowiązany jest bowiem do zbadania, czy wniosek pochodzi od osoby uprawnionej do jego złożenia, czy zostało złożone – w przypadku powołania się na okoliczność, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej – w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy spełnia warunki podania określone w art. 168 Ordynacji oraz czy powołuje ustawową podstawę wznowienia. Dzień doręczenia organowi podatkowemu żądania wznowienia postępowania jest datą wszczęcia postępowania wstępnego. Omawiana faza kończy się postanowieniem o wznowieniu postępowania albo decyzją o odmowie wznowienia, jeżeli wniosek został wniesiony po upływie terminu i brak jest podstaw do jego przywrócenia lub jeżeli z żądaniem wystąpiła osoba nie będąca stroną postępowania. Oparcie żądania na podstawie z pkt 8 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej musi nastąpić w terminie miesięcznym. Dlatego postępowanie wstępne wznowienia postępowania, którego przyczyną jest sytuacja, iż decyzja ostateczna została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny, polega przede wszystkim na zbadaniu, czy żądanie zostało wniesione w terminie. W przypadku podstawy z pkt 8, termin ten liczy się od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W rozpatrywanej sprawie orzeczenie Trybynału Konstytucyjnego, sygn. akt K 45/01, które w ocenie strony skarżącej stanowić miało podstawę do żądania wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej), zostało wydane w dniu 26 czerwca 2002 roku i weszło w życie w dniu ogłoszenia ( 5 lipca 2002 roku), tj. opublikowania go w Dzienniku Ustaw. Zatem termin do złożenia wniosku w trybie powołanego wyżej art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej upływał z dniem 5 sierpnia 2002 roku. Natomiast podatnik swoje żądanie wniósł 4 lipca 2005 roku, a więc z uchybieniem terminu (35 miesięcy) określonego w wyżej wymienionym przepisie. Nie można również podzielić zarzutu skargi dotyczącego nie rozpatrzenia przez organ odwoławczy innej przesłanki (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) – podniesionej dopiero na etapie odwołania – uzasadniającej, zdaniem pełnomocnika, wznowienie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. Organ odwoławczy nie działa bowiem jako organ pierwszej instancji i nie może oceniać możliwości wznowienia postępowania na podstawie nowej przesłanki, wskazanej przez podatnika dopiero w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Przeczyłoby to zasadzie dwuinstancyjności, która stanowi, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 Ordynacji podatkowej). Zasada dwuinstancyjności to prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygania tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia w drugiej instancji wyznacza zatem rozstrzygnięcie decyzji pierwszej instancji. Wykroczenie przez organ drugiej instancji poza te granice narusza zasadę dwuinstancyjności (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003. Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2003, str. 454 – 455). Dlatego odwołanie podatnika na decyzję organu pierwszej instancji nie może wykraczać poza ramy określone jego stanowiskiem zawartym we wniosku z dnia [...] 2005 roku. Inaczej mówiąc, jeżeli podatnik powołał się w swoim wniosku na określoną przesłankę wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej), to nie może w odwołaniu żądać od organu odwoławczego rozpatrzenia jego wniosku na podstawie innej przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. To tak jakby podatnik w swoim wniosku żądał umorzenia zaległości podatkowych, a w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej (odmawiającej umorzenia) wnosił o rozłożenie tej zaległości na raty. Wydanie zatem w drugiej instancji decyzji merytorycznie rozstrzygającej sprawę pomimo braku przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, stanowiłoby rażące naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej, co z kolei stanowiłoby przesłankę do stwierdzenia nieważności takiej decyzji (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Skoro więc w niniejszej sprawie organ odwoławczy – po rozpoznaniu odwołania – uznał, iż organ pierwszej instancji zasadnie odmówił wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, a w odwołaniu podatnik wskazał na inną przesłankę wznowienia postępowania niż powołaną we wniosku z dnia [...] 2005 roku, to nie mógł on wydać innego rozstrzygnięcia niż przyjęte w zaskarżonej decyzji. Decyzja ta nie wyłącza jednak prawa skarżącego do złożenia nowego wniosku opartego na innej przesłance wznowienia postępowania podatkowego. Chybiony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu – "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania“, a więc – jak trafnie wskazał organ odwoławczy – w przedmiotowej sprawie w trybie i na zasadach określonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.