III SA/Wa 462/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa,, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem, wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej: ord. pod.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwanego "Dyrektorem IS") utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwanego "Dyrektorem UKS") z dnia [...] września 2005 r. Nr [...] w sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego w I. Sp. z o.o. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik Skarżącej złożył w dniu 13 lipca 2005 r. wniosek do Dyrektora UKS o zawieszenie postępowania kontrolnego Nr [...] z dnia [...] czerwca 2005 r. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i odprowadzania do budżetu państwa podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za rok 2001. Postanowieniem z dnia [...] września 2005 r. Dyrektor UKS odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora UKS i wydanie postanowienia zawieszającego postępowanie kontrolne, zarzucając mu naruszenie: - art. 187 § 1, art. 121, art. 124 oraz art. 125 § 1 ord. pod. W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca podkreśliła, iż z uwagi na brak rozstrzygnięcia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych należy zawiesić postępowanie w sprawie podatku VAT. Rozpoznając zażalenie Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, gdyż, jego zdaniem, określenie wysokości podatku dochodowego nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 – ord. pod., od którego zależy wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości podatku od towarów i usług. Jednocześnie Dyrektor IS stwierdził, że stanowisko sądów w przedmiocie relacji między postępowaniami w sprawie podatków dochodowych oraz podatku od towarów i usług jest ujednolicone. Przyjmuje się, że są to postępowania odrębne i rozstrzygnięcia w zakresie jednego podatku z formalnego punktu widzenia nie mają mocy wiążącej w postępowaniu podatkowym dotyczącym drugiego z podatków. Nie wyklucza to przemiennego wykorzystania na ogólnych zasadach dowodów zgromadzonych w tych postępowaniach, choć i nie zwalnia organów podatkowych z konieczności szczegółowego przedstawienia tych dokumentów w każdym z tych postępowań. Odnośnie zarzutu przewlekłości postępowania Dyrektor IS stwierdził, że wniosek Strony wpłynął do organu podatkowego dnia 13 lipca 2005r. a został rozpatrzony w dniu [...] września 2005r. a zatem nie został naruszony przepis art. 139 § 1 ord. pod., gdyż ww. wniosek został rozpatrzony w obowiązującym terminie 2 miesięcy. Skarżąca nie zgodziła się z wydanym postanowieniem i zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze tej Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 187 § 1 ord. pod., poprzez odmowę rzetelnej oceny zebranych dowodów wskazujących na bezpośredni związek pomiędzy postępowaniem w sprawie podatku VAT, a postępowaniem w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 120 ord. pod. poprzez pominięcie przez Dyrektora IS znaczenia faktu, iż w związku ze złożoną skargą od decyzji Dyrektora IS w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych całość dokumentacji została przekazana wraz z aktami sprawy o sygnaturze [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. III S.A/Wa 1831/05), a zatem nie uwzględnienia faktu, iż bez akt sprawy nie było możliwe działania zgodnie z przepisami prawa w tej sprawie. Skarżąca wskazała także na naruszenie art. 121 ord. pod. poprzez działanie organów podatkowych w sposób nie budzący zaufanie do nich ze względu na przewlekłe rozpatrywanie złożonego wniosku oraz brak wskazania merytorycznego uzasadnienia w postanowieniu o odmowie zawieszenia postępowania podstaw wskazujących na odmienność w ocenie okoliczności faktycznych zbieranych w sprawie podatku dochodowego i podatku VAT, gdy identyczne traktowanie sprawy wynika z decyzji Dyrektora IS. W ocenie Skarżącej doszło także do naruszenia art. 124 ord. pod. poprzez brak określenia odmiennej kwalifikacji okoliczności będących podstawą kontroli w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego oraz naruszenie art. l25 § l ord. pod. poprzez rozpatrywanie wniosku w okresie przekraczającym dwa miesiące. Ponadto pełnomocnik Skarżącej wskazał na brak rozpoznania wniosku w części dotyczącej umorzenia postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS stwierdził, że prowadzone postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest postępowaniem niezależnym w stosunku do prowadzonego postępowania z tytułu podatku VAT. Odnośnie zarzutu rozpoznania wniosku Skarżącej tylko w części podatku od towarów i usług, z pominięciem kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, Dyrektor stwierdził, że zarzut ten jest niesłuszny, bowiem we wniosku Strona wnosiła o umorzenie postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz o zawieszenie postępowania w podatku VAT. Pismem Nr [...] z dnia [...]września 2005r. Dyrektor UKS poinformował Skarżącą, iż z uwagi na brak przepisów w ord. pod. nie jest możliwe umorzenie postępowania, w przypadku gdy postępowanie zostało wszczęte z urzędu, a o umorzenie postępowania wystąpiła strona. Za takim rozwiązaniem wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt III S.A./Wa 61/05 z dnia 17 marca 2005r. Natomiast wniosek w części dotyczący zawieszenia postępowania w zakresie podatku VAT został przez organ kontroli rozpatrzony postanowieniem. Odnośnie pozostałych zarzutów organ podatkowy powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że wydane zostało bez naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Wniosek Skarżącej o zawieszenie postępowania kontrolnego oparty był o art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod., a więc wskazywał na pojawienie się w sprawie zagadnienia wstępnego, w sytuacji, w której rozstrzygnięcie tego zagadnienia warunkowało rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji po rozpatrzeniu sprawy przez sąd. Z brzmienia ww. przepisu wynika, że zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. uzależnione jest od łącznego wystąpienia trzech przesłanek: 1) postępowanie administracyjne jest w toku, 2) istnieje zagadnienie wstępne, 3) rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Odnosząc się do tych przesłanek za zagadnienie uznać należy sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, ocena zaś tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Mając to na uwadze, w niniejszej sprawie rozpoznanie sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych nie jest zagadnieniem wstępnym, od którego zależy wydanie decyzji w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Potwierdzeniem stanowiska Sądu w tej kwestii jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2000r. o sygn. akt I SA/Łd 594/98, w którym to jednoznacznie stwierdzono, że rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego zależy wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości podatku VAT. Chociaż pożądane jest, aby ustalenie wielkości obrotu w postępowaniu dotyczącym podatku VAT było skorelowane z ustaleniem wielkości przychodu w równolegle toczącym się postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, to jednak postępowania te są odrębnymi postępowaniami i w każdym z nich organy podatkowe powinny dokonać odpowiednich odrębnych ustaleń, w jednym dotyczących obrotu, w drugim - przychodu. Oczywiście nie ma przeszkód, aby organy podatkowe w jednym postępowaniu korzystały z materiałów dowodowych zebranych w innym postępowaniu. Nie zwalnia to ich jednak ze szczegółowego przedstawienia tych dowodów, w każdym z tych postępowań. W świetle powyższego rozważenia wymaga, czy postępowanie, na które wskazuje Skarżąca, a które zostało wszczęte w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, za ten sam okres, co w stosunku do podatku VAT, doprowadziłoby do rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego dla prowadzonego wobec Skarżącej postępowania dotyczącego podatku VAT. Zdaniem Sądu uznanie postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, za zagadnienie wstępne, o którym mowa w treści art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. jest niezasadne. W ocenie Sądu, niesłuszny jest także zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 187 § 1 ord. pod. Organ podatkowy w sposób wyczerpujący przeprowadził analizę zebranego materiału dowodowego i ustalił zakresy postępowań dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych i podatku VAT, słusznie oceniając, że rozstrzygnięcie w kwestii podatku dochodowego od osób prawnych nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie podatku od towarów i usług. Nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika Skarżącej, że organ rażąco naruszył przepisy postępowania podatkowego (art. 125 § 1 ord. pod.) wydając postanowienie w terminie dwóch miesięcy od wpływu wniosku, w sytuacji gdy sprawa nie był skomplikowana. Określając termin organowi do załatwienia sprawy ustawodawca nie wskazał, iż skutkiem procesowym przekroczenia terminu do załatwienia wniosku jest nieważność wydanego po terminie aktu prawnego. Stronie przysługiwało w takiej sytuacji prawo wniesienia ponaglenia do organu wyższego stopnia na podstawie art. 140 § 1 i § 2 ord. pod., czego zresztą nie uczyniła. Terminy dotyczące czynności organu prowadzącego postępowanie mają na celu zapewnienie sprawności postępowania tego organu. Ponadto Sąd zauważa, że zasadny byłby zarzutu naruszenia przepisu art. 125 § 1 ord. pod. wtedy, gdy przekroczenie przyjętych terminów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie zachodzi. Sąd nie zgadza się również z twierdzeniem pełnomocnika Skarżącej, że organ I instancji nie odniósł się do całości wniosku Skarżącej. Pełnomocnik Skarżącej zarzuca, że organ I instancji wydał postanowienie dotyczące podatku od towarów i usług, a wniosek Skarżącej dotyczył również umorzenia postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże Sąd zauważa, że w aktach administracyjnych znajduje się pismo adresowane do Skarżącej, w którym to organ informuje, że umorzenie postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie może zostać umorzone, gdyż brak ku temu podstaw prawnych pozwalających na tego typu działanie. W związku z powyższym również ten zarzut Skarżącej trudno uznać za zasadny. Niemniej jednak, skoro Spółka uważała za zasadne wydanie przez organ aktu prawnego w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych mogła, po otrzymaniu wyjaśnienia od organu podatkowego, złożyć wniosek w trybie art. 141 § 1 ord. pod. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 124 ord. pod. Sąd zauważa, że Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika nie wskazała, jaki wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie miało powyższe naruszenie. Natomiast Sąd rozpatrując przedmiotową sprawę nie dopatrzył się naruszenia wymienionego przepisu mogącego skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się do tej kwestii, nie sposób pominąć treści wniosku Strony z dnia 11 lipca 2005 r., z którego na stronie 3 wynika, że " wszczęcie postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych było przedwczesne i nie uzasadnione co uzasadnia umorzenie całości postępowania, lub co najmniej wskazuje na konieczność obligatoryjnego umorzenia postępowania w części podatku dochodowego od osób prawnych i zawieszenia postępowania w części dotyczącej podatku od towarów i usług." Sąd zauważa, że żądania zawarte w tym zakresie po pierwsze nie znajdują podstaw prawnych a po drugie są wewnętrznie ze sobą sprzeczne. Nie można bowiem żądać zawieszenia postępowania w podatku od towarów i usług, wskazując jako przesłankę zawieszenia toczące się postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i jednocześnie żądać umorzenia postępowania w przedmiocie podatku dochodowym od osób prawnych. Ze względów wymienionych powyżej Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a , postanowił jak w sentencji.