I SA/Wr 618/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński, Asesor WSA Katarzyna Borońska ( sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości Z. Zakładów A w Z. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za okres od 1 czerwca 2002 r. do 30 grudnia 2003 r. Oddala skargę. Uchwałą z dnia [...]., nr [...] w sprawie ulg dla przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie produkcji, usług i handlu, mających na celu utworzenie nowych miejsc pracy na terenie Gminy P., podjętą na podstawie delegacji zawartej w art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12.01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. nr 9, poz. 31 ze zm.) Rada Miejska w P. wprowadziła ulgi, zwolnienia od podatku od nieruchomości oraz możliwość stosowania preferencyjnej stawki podatku, dla przedsiębiorców prowadzących i uruchamiających działalność gospodarczą. Wnioskiem z dnia [...] pełnomocnik Syndyka Masy Upadłości Z. Zakładów A S.A. w Z. (dalej – A S.A.) – radca prawny - zwrócił się o umorzenie na podstawie powyższej uchwały zaległości podatkowej w łącznej wysokości [...] wraz z odsetkami za zwłokę, z tytułu podatku od nieruchomości za okres od [...] do [...]. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik podnosił, że dzięki działaniom Syndyka w obiekcie Oddziału Produkcyjnego w/w A S.A. została uruchomiona produkcja obuwia, przez co zmieniono funkcje z dawnego zakładu szwalniczego na samodzielne przedsiębiorstwo, stwarzające możliwość zatrudnienia nawet 150 pracowników. Powyższe okoliczności uzasadniały, zdaniem Syndyka, przyznanie wnioskowanej ulgi. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Burmistrz P. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, uzasadniając, że zgodnie z powołaną we wniosku uchwałą o ulgę mogą się ubiegać przedsiębiorcy, zaś "Syndyk nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu tej uchwały". Podkreślał, że Syndyk nie posiadał prawa do prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie zezwolenie na wydzierżawienie nieruchomości, a więc do zawarcia umowy cywilnoprawnej. Uznając, że wnioskodawca nie spełniał warunków określonych uchwałą, organ uznał, że żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą strona w sprawie i na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29.08.1997 Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej w skrócie O.p., odmówił wszczęcia postępowania. Nadto Burmistrz P. wskazał na postanowienia art. 67 O.p., regulującego instytucję umorzenia zaległości podatkowych, argumentując, że powołane przez wnioskodawcę okoliczności nie stanowiły przesłanek przyznania ulgi na tej podstawie, w szczególności nie świadczyły o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jednocześnie organ wskazał, że w przypadku ubiegania się o umorzenie zaległości podatkowej należy zwrócić się z oddzielnym wnioskiem i określić dokładnie zakres prośby. W zażaleniu na powyższe postanowienie Syndyk podniósł, że podatnikiem podatku od nieruchomości pozostawała Spółka A S.A., jednakże wszystkie czynności prawne i procesowe podejmuje za upadłego i na jego rachunek Syndyk, który obejmuje majątek upadłego i zarządza nim oraz reprezentuje go w postępowaniu dotyczącym mienia wchodzącego w skład masy upadłości. Przedsiębiorcą uprawnionym do złożenia wniosku o zastosowanie ulgi była więc właśnie Spółka A S.A., w której imieniu działał Syndyk, a zatem organ powinien był przeprowadzić postępowanie i zbadać przesłanki zastosowania umorzenia zaległości podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. postanowieniem z dnia [...] uchyliło postanowienie Burmistrza P. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, iż wniosku strony nie można było jednoznacznie zakwalifikować na gruncie obowiązujących przepisów. Konieczne było ustalenie, czy strona domagała się umorzenia zaległości na podstawie art. 67 § 1 O.p., czy też jej intencją było uzyskanie zwolnienia lub ulgi w podatku o nieruchomości na podstawie powołanej wyżej uchwały Rady Miejskiej w P. Organ podkreślił, że postanowienia uchwały są mało precyzyjne i zachodzą wątpliwości, kiedy przewidziane zwolnienia przysługują z mocy prawa, a kiedy konieczne jest złożenie wniosku. Burmistrz P., kierując się wskazówkami zawartymi w postanowieniu organu odwoławczego, w dniu [...] oraz [...] zwracał się do pełnomocnika strony o sprecyzowanie, czy wniosek dotyczył ulgi, o której mowa w art. 67 § 1 O.p. , czy zwolnień przewidzianych w uchwale Rady Miejskiej. Ponadto pismem z dnia [...] organ poinformował stronę o zakresie ulgi przewidzianej w Ordynacji podatkowej oraz w powołanej uchwale. Zaznaczył, że ulgi ustanowione powołaną uchwałą mają charakter zwolnień od podatku oraz że w razie ubiegania się o ulgę przewidzianą w uchwale, wnioskodawca winien wskazać konkretny przepis uchwały, z którego wywodzi swoje prawo. W odpowiedzi na powyższe wezwania i pisma pełnomocnik Syndyka utrzymywał, że wniosek dotyczył umorzenia zaległości podatkowej na podstawie powołanej uchwały. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Burmistrz P. ponownie odmówił wszczęcia postępowania wskazując, że mimo wezwań strona nie określiła której ze wskazanych ulg się domaga, zaś powoływana przez Syndyka jako podstawa przyznania ulgi uchwała nie przewidywała w ogóle umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W tej sytuacji niemożliwe było prowadzenie w tym zakresie postępowania, wobec czego na podstawie art. 165a § 1 O.p. należało odmówić wszczęcia postępowania. W zażaleniu na powyższe postanowienie Syndyk podniósł, że wskazanie jako podstawy prawnej wniosku uchwały Rady Miejskiej w P. było dostateczną podstawą do rozpoznania wniosku, przy czym podstawa ta i zakres wniosku były sprecyzowane. Organ winien był zatem przeprowadzić wszechstronne postępowanie celem ustalenia, czy zachodzą przesłanki przemawiające za umorzeniem podatku, biorąc pod uwagę sytuację ekonomiczną podatnika. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło argumentów zażalenia i postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Burmistrza P. W uzasadnieniu organ wskazał, że powoływaną uchwałę Rada Miejska podjęła zgodnie z art. 7 ust. 3 powołanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w myśl którego to przepisu rada gminy może wprowadzać inne zwolnienia przedmiotowe, niż określone w art. 7 ust. 1 tej ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z 02.10.2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych – w których to regulacjach chodzi o zwolnienia zbliżone rodzajowo (o charakterze przedmiotowo-podmiotowym). Następnie powołując się na art. 165a O.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że podstawą odmowy wszczęcia postępowania może być brak legitymacji procesowej strony lub "jakiekolwiek inne przyczyny, dla których postępowanie nie może być wszczęte". Za taką, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, należało uznać brak w przepisach prawa podatkowego podstawy do rozpatrzenia treści żądania. Przepisy wskazanej uchwały Rady Miejskiej w P. nie przewidywały ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, nie uzależniały też praw do zwolnień od sytuacji ekonomicznej wnioskodawcy. Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę na warunki, w jakich mogło ze względu na postanowienia uchwały, powstać prawo do żądania zwrotu nadpłaty. Powyższe postanowienie stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. Pełnomocnik Syndyka zarzucił w skardze, że zwolnienia, do których ustanowienia uprawniona była gmina na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie tworzą katalogu zamkniętego, stąd też nie można się zgodzić z organami, że mają one charakter rodzajowo zbliżony do 14 kategorii zwolnień o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, wymienionych w tym przepisie. Strona skarżąca nie zgodziła się, że brak było po jej stronie legitymacji procesowej do zgłoszenia wniosku, powołując się na przepisy Prawa upadłościowego. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o jej oddalenie, podkreślając, że przyczyną odmowy wszczęcia postępowania nie był brak legitymacji procesowej Syndyka Masy Upadłości, ale brak w powołanej uchwale podstawy prawnej umorzenia zaległości podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) – dalej w skrócie p.s.a., stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób określony w powyższych przepisach, wobec czego skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie była możliwość skutecznego wszczęcia i prowadzenia na wniosek strony postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości na podstawie i warunkach powołanej uchwały Rady Miejskiej w P. Jako podstawę odmowy prowadzenia postępowania w tym zakresie organ podał art. 165 a O.p., zgodnie z którym gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być prowadzone, organ odmawia wszczęcia postępowania. W tym miejscu należy wskazać, że wbrew zarzutom skargi, jako podstawę wydania zaskarżonego postanowienia organ podatkowy powołał nie brak legitymacji procesowej po stronie Syndyka, ale brak w powołanej uchwale podstawy prawnej do rozpoznania wniosku, jako przeszkodę wszczęcia postępowania. Art. 165 O.p. stanowił o dwóch możliwych sposobach wszczęcia postępowania podatkowego – z urzędu lub na wniosek strony. Jak podkreśla się w orzecznictwie, w praktyce organ działa z urzędu wówczas, gdy chodzi o nakładanie obowiązków na jednostki, natomiast o uprawnieniach orzeka na wniosek podmiotu uprawnionego ( vide Ordynacja podatkowa. Komentarz., Praca zbiorowa, Wydawnictwo prawnicze LewisNexis , Warszawa 2004 r., str. 492). Powyższe rozróżnienie ma wpływ na ustalenie zakresu postępowania administracyjnego (podatkowego). W razie wszczęcia postępowania z urzędu to organ podatkowy podejmuje inicjatywę, wykorzystując przysługujące mu kompetencje do jednostronnego regulowania praw i obowiązków podatnika. To organ też określa – mając na uwadze przepisy prawa materialnego oraz regulacje procesowe – zakres prowadzonego postępowania. Jeżeli natomiast z żądaniem wszczęcia postępowania występuje strona – podatnik, uprawnienia organu do określenia przedmiotu i zakresu postępowania zostają ograniczone, a zamiast tego organ jest obowiązany prowadzić postępowanie zgodnie z wnioskiem strony i w zakresie w nim określonym rozstrzygnąć sprawę. W odniesieniu do postępowania w przedmiocie ulg podatkowych powyższe wynika z założenia, że to strona jest dysponentem swoich uprawnień i do niej należy wskazanie rodzaju uprawnienia, którego realizacji się domaga. Granice uprawnień strony wyznaczone są zarazem przepisami prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca określiła swoje żądanie jako wniosek o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości, wskazując zarazem, że chodzi jej o ulgę ustanowiona uchwałą nr [...] w sprawie ulg dla przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie produkcji, usług i handlu, mających na celu utworzenie nowych miejsc pracy na terenie Gminy P. Tak sprecyzowane żądanie czyniło wątpliwym przedmiot i zakres rzeczywistego wniosku strony, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy w postanowieniu z dnia [...]. Powołana przez Syndyka uchwała zawierała bowiem katalog zwolnień od podatku od nieruchomości oraz stwarzała możliwości preferencyjnego opodatkowania, nie dawała natomiast podstaw do umorzenia zaległości podatkowych. Wymaga w tym miejscu podkreślenia, że instytucja zwolnienia podatkowego oraz instytucja umorzenia zaległości podatkowych – ulga podatkowa, mają całkowicie różny charakter i nie mogą być stosowane zamiennie. Istotą zwolnienia podatkowego jest bowiem określenie sytuacji, w których nie dochodzi do powstania zobowiązania podatkowego lub też – w przypadku częściowego zwolnienia – powstaje ono w wysokości niższej. O tym, że zobowiązanie w danym przypadku nie powstanie mogą decydować przepisy prawa bez konieczności jakiejkolwiek inicjatywy ze strony podatnika – wówczas jest to zwolnienie z mocy prawa, w innych sytuacjach może być wymagany wniosek podatnika oraz wykazanie przez niego, że spełnia warunki zwolnienia od podatku. Umorzenie jest natomiast ulgą, która odnosi się do fazy wykonania zobowiązań podatkowych, nie zaś ich powstawania. Umorzenie zaległości podatkowych może mieć miejsce jedynie w stosunku do zobowiązań, które skutecznie powstały, nie zostały wykonane i przekształciły się w zaległość podatkową. Różny charakter i sens wprowadzenia ulg polegających na zwolnieniach podatkowych oraz na umorzeniu zaległości podatkowych implikuje też różne przesłanki ich przyznania lub zastosowania. Nadto możliwość umorzenia zaległości podatkowych i należnych od nich odsetek jest prerogatywą organu podatkowego i dotyczy zaległości podatkowych bez względu na ich rodzaj i sposób powstania, podczas gdy źródłem uprawnień wynikających ze zwolnień podatkowych zawartych w przedmiotowej uchwale Rady Miejskiej w P. były przepisy prawa materialnego, nie zaś uznanie administracyjne. Zważywszy na powołane we wniosku o zastosowanie ulgi: podstawę przyznania ulgi, argumenty zmierzające do wykazania, że strona spełniła warunki określone w przepisach, na które się powołuje, a wreszcie na przedmiot żądania, jako uzasadnione należy ocenić podjęte przez organ próby uzyskania od wnioskodawcy jednoznacznego oświadczenia co do tego, o jakiego rodzaju ulgę w istocie się ubiega. Jak już bowiem zaznaczono na wstępie, w postępowaniu dotyczącym uprawnień strony, inicjowanym na jej wniosek, organ jest obowiązany rozstrzygnąć o żądaniu strony, a zakres tego żądania określa zakres postępowania podatkowego. Konieczne jest zatem, by przed dokonaniem oceny przesłanek uwzględnienia wniosku, organ jednoznacznie ustalił treść zawartego w nim żądania. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji, uwzględniając zalecenia organu odwoławczego, niewątpliwie podjął działania zmierzające do ustalenia rzeczywistego przedmiotu wniosku strony. Z postanowień wydanych w sprawie oraz pism kierowanych do podatnika wynikało, że podejmując czynności wyjaśniające organ nie ograniczył się wyłącznie do wezwania strony do określenia czy domaga się umorzenia zaległości podatkowych, czy zastosowania zwolnienia od podatku, ale wyjaśniał różnice pomiędzy obydwoma rodzajami ulg, wskazywał na różne podstawy i przesłanki ich zastosowania, podobnie jak na warunki ubiegania się o zwrot nadpłaty przez podatnika, który zapłacił zobowiązanie podatkowe bez uwzględnienia przysługujących mu ulg i zwolnień. Po dwukrotnym wezwaniu do określenia, której ulgi dotyczył wniosek – zwolnienia wynikającego z uchwały, czy umorzenia zaległości podatkowej, regulowanego przepisami Ordynacji podatkowej – strona skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, ponowiła oświadczenie, że wnosi o umorzenie zaległości podatkowych na podstawie i warunkach określonych w przedmiotowej uchwale. Mimo wcześniejszych wyjaśnień ze strony organu co do przesłanek zastosowania instytucji umorzenia w oparciu o art. 67 O.p. pełnomocnik strony skarżącej nie powołał się na okoliczności warunkujące zastosowanie tego rodzaju ulgi. Domagała się więc strona zbadania istnienia po jej stronie przesłanek zastosowania zwolnienia podatkowego oraz wydania na tej podstawie orzeczenia w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. W tak określonym przez stronę zakresie wniosku organ nie mógł prowadzić postępowania polegającego na rozpoznaniu przesłanek zastosowania zwolnień i ulg określonych w omawianej uchwale i zarazem orzekać o zastosowaniu instytucji w ogóle w tym akcie nie przewidzianej. Zasadnie zatem organ podatkowy przyjął, że we wskazanej przez stronę uchwale Rady Miejskiej w P. brak było podstaw do orzekania o uldze polegającej na umorzeniu zaległości podatkowych - co tez stanowiło przyczynę, dla której postępowanie zmierzające do rozpoznania tak postawionego wniosku nie mogło być wszczęte. W konsekwencji zastosowanie znajdował art. 165a O.p. Argumenty skargi, iż zwolnienia, do których ustanowienia uprawniona była gmina na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie tworzą katalogu zamkniętego należy ocenić jako bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, bowiem organ podatkowy mógł stosować jedynie takie ulgi, jakie zostały przewidziane przepisami prawa, a na podstawie powyższej delegacji ustawowej Rada Miejska określiła konkretne rodzaje ulg i warunki ich stosowania, toteż nie mógł organ przyznać - na podstawie tej uchwały, ulgi innej, niż w niej przewidziana. Wypada nadmienić, że odmowa wszczęcia postępowania w zakresie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości na zasadach określonych w powołanej uchwale Rady Miejskiej w P. nie wykluczała możliwości prowadzenia odrębnego postępowania zmierzającego do umorzenia zaległości podatkowych w oparciu o przepis art. 67 O.p., obejmującego zbadanie istnienia ustanowionych tym przepisem przesłanek umorzenia zaległości podatkowych oraz należnych od nich odsetek. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.s.a. oddalił skargę.