I SA/Gl 1536/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Agnieszka Zygmunt, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi B.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie zaległości podatkowej uchyla zaskarżoną decyzję Pismem z dnia [...] 2005 r. B. P. wniosła o umorzenie w całości zaległego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. wraz z odsetkami, uzupełnione następnie informacją, w której podała, że zaległość objęta wnioskiem dotyczy podatku od towarów i usług za okres od [...] 1999 r. do [...] 2001 r. W uzasadnieniu wniosku strona podała, że zastosowanie wnioskowanej przez nią ulgi podatkowej uchroni jej przedsiębiorstwo przed likwidacją, a ją samą oraz jej dwójkę małoletnich dzieci – przed utratą jedynego źródła dochodów. W ocenie strony ową nadzwyczajną, losową okolicznością, wskutek której powstała zaległość była przede wszystkim kontrola skarbowa, w wyniku której określone jej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące w latach 1999 – 2001, w związku z nie spełnieniem warunków opodatkowania w formie karty podatkowej za 1997 r. i utratą prawa do zwolnienia z podatku VAT. Podaje dodatkowo kolejne powody, dla których jej wniosek winien być uwzględniony, tj. rozpad małżeństwa, co spowodowało depresję i prawie całkowite wyłączenie się z życia publicznego, a także konieczność poddania się opiece psychologa. Zdaniem podatniczki za umorzeniem zaległości podatkowej przemawia również interes publiczny, przez który rozumie możliwość "egzystowania w społeczeństwie jako partnera przynoszącego w dalszym ciągu dochód..."" Podatniczka podkreśliła, że uzyskuje niewielkie dochody z prowadzonej działalności oraz, że zalega z bieżącymi opłatami za czynsz, opłatą za telefon czy spłatą rat za samochód wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał wprawdzie, że sytuacja podatniczki jest bardzo trudna, jednakże po jej stronie nie zaistniały nadzwyczajne, losowe okoliczności, które uzasadniałyby umorzenie. Zaakcentowano również, że podatniczka już wcześniej uzyskała pomoc ze strony organu podatkowego w postaci umorzenia objętych restrukturyzacją należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. Przytoczono również okoliczności ilustrujące aktualną sytuację materialną podatniczki. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka podjęła polemikę z organem podatkowym, wskazując iż zaległości podatkowe powstały z przyczyn losowych, a spowodowały to takie zdarzenia, jak rozpad jej małżeństwa, a także kontrola skarbowa zakończona decyzjami wymiarowymi. Wskazuje również na interes publiczny, który przejawia się w utrzymaniu jej przedsiębiorstwa na rynku i przyczynieniu się do stworzenia nowych miejsc pracy. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W pierwszej kolejności dokonano analizy treści art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, dokonując wyjaśnienia pojęcia "ważny interes podatnika". Zauważono przy tym, że spór o losowy charakter powołanych przez podatniczkę wydarzeń ma drugorzędne znaczenie, ponieważ ustalony stan faktyczny wskazuje na istnienie ważnego interesu podatnika. W ocenie organu odwoławczego interes ten przejawia się w bardzo trudnej sytuacji finansowej, osobistej i rodzinnej podatniczki, braku stałego źródła dochodów, pozostawaniu bez pracy (podatniczka ma status osoby bezrobotnej). Zaakcentowano jednak, iż wskazany wyżej przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej umożliwia organowi podjęcie decyzji w ramach tzw. uznania administracyjnego, a zatem organ ma swobodę wyboru konsekwencji występowania przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, tzn. może podjąć rozstrzygnięcie negatywne, nawet w sytuacji wystąpienia przesłanki umorzenia lub obu ich łącznie. Zwrócono uwagę na to, iż umorzenie zaległości podatkowych stanowi swoistą ulgę podatkową – wobec zasady powszechności opodatkowania – winna być stosowana w wyjątkowych sytuacjach. Korzystając z uznania administracyjnego organ wziął pod uwagę okoliczności powstania zaległości podatkowej, tj. w wyniku nieprzestrzegania obowiązujących przepisów prawa, wskutek czego podatniczka nie odprowadzała należnego podatku VAT, pomimo utraty prawa do zwolnienia w związku z niespełnieniem warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Organ odwoławczy nadto stwierdził, że zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej byłoby przedwczesną i nieuzasadnioną rezygnacją z możliwości dochodzenia należności Skarbu Państwa, a sytuacja finansowa podatniczki jest wprawdzie trudna, ale nie można przyjąć że ma ona charakter trwały. Wskazano również na częściową skuteczność prowadzonego wobec podatniczki postępowania egzekucyjnego. Wobec zaprzestania prowadzenia przez podatniczkę działalności gospodarczej, organ odwoławczy uznał za chybiony argument odwołania, iż spełniona jest przesłanka interesu publicznego. Na powyższą decyzję skargę do sądu administracyjnego wniosła podatniczka. W jej uzasadnieniu podniosła, iż zawsze starała się regulować należności publicznoprawne, a określenie przez organ zobowiązania podatkowego uniemożliwia jej normalne egzystowanie. Zaakcentowała również, że określenie zobowiązania podatkowego, które stało się zaległością jest wynikiem błędu organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. M.in. podniesiono, iż kwestia popełnienia przez organ podatkowy błędu przy przeprowadzaniu kontroli u podatnika nie może być rozpoznawana w sprawie umorzenia zaległości podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za uzasadnioną. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Słuszną jest zatem teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady Ustawodawca przewidział w przepisie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowa, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Użycie przez Ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, ekonomii i in.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 09.01.2002 w sprawie III S.A. 830/00). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67 § 1 O.p. W ocenie składu orzekającego organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy uznał, iż zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przejawia się ona w bardzo trudnej sytuacji finansowej, osobistej i rodzinnej podatniczki, braku stałego źródła dochodów, pozostawaniu bez pracy. Organ zatem dokonał – w oparciu o ustalenia stanu faktycznego – pierwszej dwóch wyżej wymienionych przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu nie ustalono natomiast w sposób poprawny kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego. Organ odwoławczy uznał, iż okoliczność zaprzestania prowadzenia przez podatniczkę działalności gospodarczej czyni chybiony argument odwołania, iż spełniona jest przesłanka interesu publicznego. Powiązanie braku przesłanki interesu publicznego z faktem zaprzestania działalności gospodarczej jest co najmniej przedwczesne, nawet jeżeli strona w tym kontekście nie podnosiła dodatkowych argumentów. Jak już zaznaczono dyrektywa uwzględniania interesu publicznego, zawarta w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazuje respektowanie przez organy podatkowe wartości istotnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, reguły ekonomii, zasady współżycia społecznego i in. Organ podatkowy nadto, stosownie do dyspozycji art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązany jest do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Skoro granice swobodnego uznania wyznacza interes publiczny, pojmowany w sposób wyżej określony, istnieje konieczność odpowiedzi na pytanie – czy w konkretnym przypadku domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem. Odpowiedzi na to pytanie zaskarżona decyzja nie zawiera. W szczególności nie zważono, czy ściągnięcie zaległości podatkowej od podatnika znajdującego się w trudnej sytuacji finansowej, nie spowoduje konieczności sięgnięcia przez niego i członków jego rodziny do pomocy społecznej, a jest to okoliczność, która poprzez zwiększenie ciężarów publicznych wiąże się z interesem publicznym. Mając na uwadze brak stałego zatrudnienia podatnika należało zweryfikować, czy realne jest w ogóle ściągnięcie należności podatkowych, czy też koszty prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie będą wyższe od możliwych do ściągnięcia kwot. Oczywiście powyższe okoliczności organ może brać pod uwagę w ramach uznania administracyjnego, ale tylko w takim wypadku, gdy ustalone zostało w sposób jednoznaczny istnienie bądź brak przesłanek z art. 67 § 1 Ordynacji. Jeszcze raz trzeba podkreślić, iż dyrektywą wiodącą przepisu jest stwierdzenie istnienia bądź braku przesłanki ważnego interesu podatnika, interesu publicznego lub obu tych przesłanek łącznie . Jeżeli w wypadku stwierdzenia istnienia w/w przesłanek organ podtrzyma swoje stanowisko o odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, winny zostać również podane faktyczne motywy takiego rozstrzygnięcia. Pamiętać również należy o tym, iż wprowadzenie przez ustawodawcę - m.in. w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej – pewnych wyjątków od zasady powszechności opodatkowania powoduje, iż czasami interes publiczny realizowany jest mimo odstąpienia od dochodzenia należności publicznoprawnych. Umorzenie zobowiązania podatkowego, stanowiąc wyłom od zasady płacenia podatków, tylko pozornie stawia w korzystniejszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić, zważywszy na konieczność zaistnienia w/w przesłanek zwolnienia. Umorzenie zobowiązania podatkowego nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika (np. pracowników). Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Mając na uwadze wyżej wskazane względy, Sąd uznał, iż sprawa winna być ponownie przeanalizowana, w dużo szerszym zakresie niż to uczyniono w zaskarżonej decyzji. W szczególności organ winien w sposób jasny uzasadnić, czy sytuacja finansowa i majątkowa, w jakiej znajduje się strona skarżąca, uzasadnia przyjęcie tezy o istnieniu bądź nieistnieniu przesłanki "interesu publicznego". Organ, prowadząc powtórnie postępowanie, powinien nadto ustalić, czy podatek może zostać od strony wyegzekwowany i czy odmowa umorzenia zobowiązania podatkowego nie spowoduje dodatkowych ciężarów dla finansów publicznych, niewspółmiernych do egzekwowanej należności. Zgodzić natomiast należy się z organem odwoławczym, iż w postępowaniu podatkowym zainicjowanym wnioskiem podatniczki o umorzenie zaległości podatkowej niedopuszczalna jest weryfikacja ustaleń ostatecznych decyzji wymiarowych. Kontrola sądowa - zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że Sąd bada, czy zaskarżone rozstrzygnięcie narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) lub też naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) bądź też istotne naruszenie przepisów postępowania administracyjnego (lit. c). Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził, iż przy jego wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego (art. 67 § 1 Ord. pod.) oraz zasad postępowania (art. 122 Ord. pod.) w ww. zakresie i w związku z tym, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego nie postanowiono z uwagi na to, że strona skarżąca postanowieniem tut. Sądu z dnia 28 września 2005 r. została zwolniona od kosztów sądowych. Z uwagi na to, że wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności może dotyczyć tylko takich z nich, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania (por.T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2005 , s. 471), Sąd – uwzględniając charakter zaskarżonej decyzji- uznał, iż nie zachodzi potrzeba określania w wyroku czy i w jakim zakresie akt pozbawiony tym wyrokiem mocy wiążącej, nie może być wykonany do czasu jego uprawomocnienia się (art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).