II FSK 1576/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 724/04 w sprawie ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 października 2004 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 900,00 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 16 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 724/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 października 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 2. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził, że nie budzi wątpliwości i jest niespornym w sprawie to, że podatniczka za 1998 r. naruszyła warunki uprawniające ją do korzystania z opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, albowiem wykonywała działalność gospodarczą polegającą na budowie budynków mieszkalnych w celu ich sprzedaży, bez własnego wykonawstwa robót budowlanych. Tego rodzaju działalność stosownie do § 3 ust. 1 pkt 3 lit. e/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 148, poz. 719 z późn. zm.) została wyłączona z tej formy opodatkowania. 3. W związku z powyższym organy podatkowe ustaliły podatniczce podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), zwanej ord. pod., tj. oszacowania jej w inny sposób niż jedna z metod wskazanych w art. 23 § 3 ord. pod. Polegała ona na przyjęciu przychodu wykazanego przez podatniczkę w zeznaniu PIT-28, dowodach źródłowych oraz w ewidencji przychodów i podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wysokość tego przychodu nie była przez podatniczkę kwestionowana. Natomiast w celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów - organ odwoławczy trafnie posłużył się dowodem z opinii biegłego w celu określenia wartości odtworzeniowej nieruchomości zabudowanej i położonej w G. przy ul. I. na dzień 1 grudnia 1998 r. i na dzień 31 grudnia 1998 r. Metoda polegająca na określeniu wartości jednego mieszkania jako wyniku podzielenia wartości odtworzeniowej całej nieruchomości przez ilość mieszkań znajdujących się w budynku była prawidłowa, a wartość remanentu końcowego zasadnie przyjęto jako wynik pomniejszenia wartości oszacowanej przez biegłego na dzień 31 grudnia 1998 r. o wartość dwóch sprzedanych mieszkań. Wedle sądu zasadnie organy podatkowe nie uznały za dowód w prowadzonym postępowaniu oświadczenia W. W., gdyż nie wynikało z niego, że wskazane w nim usługi były świadczone w okresie będącym przedmiotem postępowania oraz że wymienione prace zostały wykonane w określonym obiekcie. Brak jest poza tym jakichkolwiek dowodów pozwalających zweryfikować to oświadczenie. Z jego treści wynikało tylko, że świadczył na rzecz podatniczki w latach 1997-1999 roboty budowlane na trzech budowach położonych w dzielnicach O., W. i D. uzyskując przychód w wysokości 150.000 zł. Organy podjęły czynności w celu zweryfikowania prawdziwości i treści oświadczenia, a w szczególności co do przyporządkowania tej kwoty do różnych a wskazanych wyżej lat podatkowych. Podatniczka jednakże nie wskazała żadnych dowodów, które pozwoliłyby na przyporządkowanie jakiejkolwiek kwoty z oświadczenia do robót wykonanych w 1998 r. Podatniczka prowadziła zaś w tym roku i tyko w grudniu 1998 r. roboty na budowie przy ul. I. w G. Wbrew zarzutom skargi podstawą odmowy wiarogodności oświadczenia nie była ani śmierć W. W, ani brak u podatniczki podatkowej księgi przychodów i rozchodów, której nie prowadziła, mimo że zostały one podniesione w uzasadnieniu decyzji, lecz to, że treść oświadczenia nie mogła być i nie została zweryfikowana w pozostałych dowodach zgromadzonych w sprawie. Taka ocena zdaniem Sądu spełniała wymogi z art. 191 ord. pod. 4. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy przez uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że naruszenie przepisów postępowania może polegać między innymi na oddaleniu dowodu bez wyjaśnienia jego związku ze sprawą, błędnym przeświadczeniu sądu o prawidłowym postępowaniu podatkowym przeprowadzonym przez organy podatkowe. tymczasem organy podatkowe nie podjęły czynności mających na celu ustalenie jaka część kwoty z oświadczenia W. Wliżaka mogła zostać przypisana do roku podatkowego w tej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wprawdzie stwierdził, że w toku postępowania podatniczka była wzywana do uprawdopodobnienia wydatków na rzecz W. W., przedstawienia umowy, bądź innego dowodu wykonania usług, ale z uzasadnienia decyzji wynika, że pominięcie tego oświadczenia nastąpiło z powodu śmierci. Wynika to z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. 5. W uzasadnieniu podkreślono, że "zgodnie z art. 180 § 1 ord. pod. jako dowód należało dopuścić wszystko co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a z art. 187 § 1 ord. pod, że organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Takie cechy nosi oświadczenie W. W.". Tym samym jego uwzgldnieni3 spowodowałoby zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. uwzględnienie skargi. 6. w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, albowiem w skardze kasacyjnej poza ogólnym przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie przypisano sądowi naruszenia innych przepisów postępowania, a ten nie może być samodzielną podstawą skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Nie można odmówić trafności twierdzeniu odpowiedzi na skargę kasacyjną, że wskazanie jako naruszonego przez sąd pierwszej instancji tylko art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie spełnia wymogów wskazania w skardze kasacyjnej prawidłowej podstawy (art. 176 i art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Niewątpliwie jest to przepis bardzo ogólny, na co wskazano w dotychczasowym orzecznictwie NSA (wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r. FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12). Wynika to z faktu, że już z treści tego przepisu wynika, że może on być podstawą uwzględnienia skargi wówczas, gdy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia innych niż przepisy dające podstawę do wznowienia postępowania, przepisów postępowania i to tylko wówczas gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to w konsekwencji, że sąd pierwszej instancji musiałby te naruszone przepisy wskazać. Odwrotnie zaś w skardze kasacyjnej należało w związku z tym przypisać sądowi pierwszej instancji naruszenie tych niedostrzeżonych przepisów postępowania i wykazać na czym ono polegało. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie w skardze kasacyjnej podatniczki przypisano sądowi pierwszej instancji tylko naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. bez powiązania z niedostrzeżonymi a naruszonymi przez organ podatkowy przepisami postępowania podatkowego. 8. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ord. pod., jednakże bez przypisania ich naruszenia przez organy podatkowe, lecz jako przepisy wskazujące na to co może być dowodem w sprawie, w jaki sposób powinien prowadzić postępowanie podatkowe organ podatkowy. Nie oznacza to przy tym tego samego. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej a więc jej podstawami i wnioskami co w świetle utrwalonego już orzecznictwa oznacza, że nie może tych podstaw ani doprecyzowywać, ani tym bardziej domniemywać (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2005 r., OSK 1887/04, niepubl.; postanowienie NSA z dnia 10 listopada 2004 r., FSK 884/04 niepubl.; postanowienie NSA z dnia 6 lipca 2004 r., OSK 160/04, niepubl.; wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2005 r., FSK 2574/04, niepubl.; wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2995 r., I FSK 4/04, niepubl.). 9. W rozpoznawanej sprawie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w istocie kwestionuje się to, że organy podatkowe odmówiły wiarogodności oświadczeniu o wysokości uzyskanego przez W. W. przychodu ze świadczonych przez niego usług budowlanych na rzecz podatniczki. Twierdzi się przy tym w skardze kasacyjnej także, iż w postępowaniu podatkowym dowód ten pominięto, co wynikało z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Tymczasem skarga kasacyjna powinna być skierowana, co wynika przecież z art. 173 § 1 p.p.s.a., do wyroku sądu pierwszej instancji. Ten zaś, co nie budzi wątpliwości, przyjął, że organ odwoławczy przeprowadził w sprawie dowód z oświadczenia W. W. jednakże ocenił go jako niewiarogodny. Sąd tę ocenę uznał za zgodną z art. 191 ord. pod. Nie można przecież oceniać wiarogodności dowodu, z którego nie przeprowadzono dowodu w postępowaniu dowodowym. W takim razie nawet powoływanie w skardze kasacyjnej jako naruszonych przepisów art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ord. pod nie było wystarczające. Ocenę wiarogodności tego oświadczenia należało więc zwalczać zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 ord. pod. czy też zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 ord. pod. W skardze kasacyjnej tak sformułowanej podstawy nie zamieszczono. 10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 4 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).