I SA/Wr 435/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Edyta Luniak po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2006 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od środków transportowych za pojazd marki Scania o nr rej. [...] oddala skargę. A sp. z o. o. we W. wnioskiem z dnia [...] zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od środków transportowych, która powstała na skutek zapłaty w dniu [...]. kwoty [...]zł tytułem podatku za ciągnik siodłowy marki Scania o nr rej. [...]za lata 1997- 2000. Prezydent W. decyzją z dnia [...]r., nr [...], umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od środków transportowych za 1997 r. od pojazdu o nr rej. [...]podnosząc w uzasadnieniu, iż skoro należny podatek został zapłacony to postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu uznano za bezprzedmiotowe. Na skutek złożonego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. decyzją z dnia [...]r., nr [...], uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ wskazując po pierwsze, że podatnik, który zapłacił podatek, miał prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, gdyż w przedmiotowym postępowaniu zobowiązanie podatkowe nie wynika z deklaracji, a nadto nie wydano również decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego czy też zaległości podatkowej w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a po drugie, iż rozpatrując ponownie sprawę organ winien ocenić merytorycznie wniosek, tj. w przypadku jego bezzasadności winien wydać w sprawie decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Prezydent W. decyzją z dnia [...]., nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od środków transportowych wskazując m. in., że wpłaty dokonane przez spółkę stanowiły wykonanie obowiązku wynikającego bezpośrednio z ustawy. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 oraz art. 9 ust. 1- 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 21 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe powstaje w stosunku do nieistniejącego przedmiotu opodatkowania, jak też, iż podatkiem należnym jest podatek ustalony nieistniejącą decyzją, a nie podatek ustalony przez podatnika na podstawie przepisów ustawy, oraz naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a to przez przyjęcie, iż fakt zniszczenia pojazdu jako przedmiotu opodatkowania nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, iż z uwagi, że pojazd o nr rej. [...]został zniszczony w 1994 r., to na spółce nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych za ten pojazd, a nadto, że nie istnieje w obrocie prawnym żadna decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej spółki z tego tytułu, gdyż gminny organ podatkowy decyzją z dnia [...], nr [...], umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku od środków transportowych jako bezprzedmiotowe. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...]r., nr [...], uchyliło powyższą decyzją Prezydenta W. z dnia [...]i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ podnosząc, wbrew stanowisku spółki, iż chociaż na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału można uznać, że w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na stronie, w myśl art. 9 ust. 4 i 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ciążył obowiązek w podatku od środków transportowych z tytułu własności ciągnika siodłowego marki Scania o nr rej. [...], to ustalenia te nie są wystarczające, aby rozstrzygnąć o prawidłowości kwestionowanej decyzji, gdyż organ podatkowy, orzekając o odmowie stwierdzenia nadpłaty, winien wykazać także, iż wpłata dokonana przez podatnika była "należna", co oznacza, iż została ona zaliczona na pokrycie ciążących na nim należności (zaległości). Zdaniem organu odwoławczego, w sytuacji gdy na podatniku w okresie 1997- 2000 nie ciążył obowiązek składania deklaracji na podatek od środków transportowych, a brak jest także decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za ten okres, to organ podatkowy w decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty winien wskazać, jaki był prawidłowy wymiar podatku od środków transportowych za przedmiotowy pojazd za lata 1997- 2000 i wykazać, że wpłata dokonana przez spółkę w dniu [...] w kwocie [...]zł odpowiadała wysokości ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego lub jego części. Kolegium podkreśliło przy tym, iż nie mając możliwości ustalenia w jakiej wysokości zobowiązany winien uiścić podatek nie może prawidłowo rozstrzygnąć, czy bądź w jakiej wysokości istnieje nadpłata w podatku za okres 1997- 2000. W skardze na powyższą decyzję spółka, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu we W. celem rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, zarzuciła naruszenie: 1) art. 8 i art. 9 ust. 1-4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe powstają w stosunku do nieistniejącego przedmiotu opodatkowania oraz w stosunku do podmiotu nie będącego podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy, 2) art. 21 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że podatkiem należnym jest podatek ustalony nieistniejącą decyzją, a nie podatek ustalony przez podatnika na podstawie przepisów ustawy, 3) art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wpłacona mimo braku istnienia obowiązku podatkowego wobec strony skarżącej kwota nie stanowi nadpłaty podlegającej zwrotowi na rzecz strony skarżącej, 4) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a to przez przyjęcie, że fakt zniszczenia pojazdu jako przedmiotu opodatkowania nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i pominięcia zgłaszanych przez podatnika okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podnosząc w pierwszej kolejności, iż kwestią sporną w sprawie nie było uznanie, iż fizyczna likwidacja środka transportu powoduje brak przedmiotu opodatkowania, lecz ustalenie, czy na podmiocie, na który powyższy środek został zarejestrowany, w latach 1997- 2000 ciążył obowiązek podatkowy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż podatnik w toku postępowania nie udowodnił istnienia podnoszonych przez siebie okoliczności faktycznych odnoszących się do fizycznego zniszczenia w 1994 r. pojazdu Scania o nr rej. [...], przez co zasadne argumenty dotyczące wygaśnięcia obowiązku podatkowego w przypadku fizycznej likwidacji pojazdu nie mogły w żaden sposób wpłynąć na sytuację prawną spółki w zakresie opodatkowania przedmiotowego pojazdu. Odnosząc się do zarzutu niepodjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ II instancji podkreślił, iż treść art. 187 Ordynacji podatkowej nie przesądza o zwolnieniu strony z obowiązku współdziałania z organem w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie okoliczności, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki podatkowe, dlatego też przedłożona decyzja Prezydenta W. z dnia [...] ([...]), która nie dotyczyła przedmiotowego środka transportu, nie mogła stanowić dowodu potwierdzającego fakt zniszczenia tego pojazdu przed dniem jego wyrejestrowania. Zdaniem tego organu nie jest również prawdziwy zarzut, iż organy podatkowe uznały, że fakt zniszczenia pojazdu jako przedmiotu opodatkowania nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż w przypadku gdyby doszło do udowodnienia przez stronę, że przedmiotowy pojazd został fizycznie zniszczony przed dniem wyrejestrowania to stanowiłoby to przesłankę do uznania, iż obowiązek podatkowy na spółce nie ciążył. W przekonaniu organu odwoławczego dla istnienia obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych nie ma znaczenia istnienie w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania, gdyż w latach 1997- 2000 na podatniku ciążył obowiązek samoobliczenia podatku i uiszczenia go w ustawowo określonych terminach, bez wezwania organu i bez złożenia deklaracji podatkowej, przez co uchylenie decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, w wykonaniu której podatnik dokonał wpłaty, nie przesądziło o braku obowiązku podatkowego, skoro w dalszym ciągu na podatniku ciążyła zaległość w podatku od środków transportowych, do uiszczenia której był zobowiązany na mocy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]nie narusza prawa. Na początku rozważań zaakcentować trzeba, iż zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja samorządowego organu odwoławczego jest decyzją kasacyjną, dlatego też istotne znaczenie ma norma prawna zawarta w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, według której uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ może nastąpić wyłącznie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, przy czym przekazując sprawę organ odwoławczy jest zobowiązany wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zgodzić się należy z tezą Naczelnego Sądu Administracyjny zawartą w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 lipca 2002 r., sygn. akt III SA 1194 / 01 (Mon. Podat. 2003 / 10 / 45), iż "organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia wtedy, gdy organ I instancji przeprowadził postępowanie z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a w szczególności nie przeprowadził w ogóle postępowania wyjaśniającego albo, co prawda, postępowanie takie przeprowadzono, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe.(...) Artykuł 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozbawia organu odwoławczego możliwości przesądzenia w uzasadnieniu decyzji zasadności obciążenia podatnika podatkiem lub inną należnością wymienioną w art. 2 tej ustawy, jeżeli przyczyną uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia były wyłącznie uchybienia dotyczące obliczania wysokości tej należności. " Zdaniem Sądu organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie słusznie podniósł co do zasady, że pomimo, iż na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału można uznać, iż w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na A sp. z o. o. we W. ciążył obowiązek w podatku od środków transportowych z tytułu własności ciągnika siodłowego marki Scania o nr rej. [...], to nie jest to wystarczające do rozstrzygnięcia o prawidłowości kwestionowanej decyzji Prezydenta W. z dnia [...], gdyż organ podatkowy, orzekając o odmowie stwierdzenia nadpłaty, winien był wykazać nie tylko, iż na podatniku ciążył z danego tytułu obowiązek podatkowy, lecz także, iż wpłata przez niego dokonana była należna, co oznacza, że została ona zaliczona na pokrycie ciążących na podatniku należności (zaległości). Przeprowadzona analiza zgłoszonych w skardze zarzutów potwierdza zasadność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, przy czym mając na względzie konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez organ I instancji zasadnym staje się szersze przedstawienie poruszanych w skardze kwestii, aby wyeliminować możliwość wydania kolejnej wadliwej decyzji. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, iż skarżąca spółka wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od środków transportowych oparła o przepis art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, a ponieważ toczyło się wobec spółki również postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych za ten sam pojazd, to zbadać wypadało, czy nie doszło do naruszenia przewidzianego w art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej zakazu wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Jest to o tyle istotne, gdyż jak to powszechnie przyjmuje orzecznictwo administracyjne "nie mogą toczyć się dwa odrębne postępowania dotyczące tego samego okresu rozliczeniowego, to jest postępowanie podatkowe i postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku". (tak zwłaszcza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1446 / 02, LEX nr 148490, i wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 lipca 2000 r., sygn. akt I SA / Ka 24 / 99, ONSA 2001 / 3 / 140). Przypomnieć w tym miejscu warto, iż organ podatkowy w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wydaje decyzję, w której stosownie do przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, który dla podatku od środków transportowych będzie miał zastosowanie za pośrednictwem art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej, określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę, bądź też w sytuacji, jeżeli dane zawarte w deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym i podatnik zapłacił w całości zadeklarowany podatek, umarza postępowanie. Ponieważ w skardze strona zasygnalizowała, iż w dniu [...] Prezydent W., po uprzednim wydaniu w dniu [...]r. przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. decyzji o stwierdzeniu nieważności decyzji z dnia [...] umarzającej postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych, wydał w dniu [...]ponowną decyzję umarzającą postępowanie w sprawie, co nie było wiadome, a przynajmniej nie było przedmiotem rozważań, organu odwoławczego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...], to zasadnym staje się, aby organ I instancji przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od środków transportowych uwzględnił fakt wydania decyzji umorzeniowej w postępowaniu podatkowym i w zależności od wskazanej w niej przyczyny bezprzedmiotowości tego postępowania rozważył jaki może to mieć wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. W dalszej kolejności zasadnym jest rozważenie kwestii wygaśnięcia obowiązku w podatku od środków transportowych w przypadku fizycznej likwidacji pojazdu. Zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 9), w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym niniejszym postępowaniem, obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych wygasa z końcem miesiąca, w którym środek transportowy został wycofany z ruchu (wyrejestrowany) lub zbyty. Z przywołanego przepisu wynika, iż wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych jest uzależnione od zaistnienia jednego z dwóch taksatywnie wskazanych zdarzeń (czynności), dlatego też fizyczna likwidacja pojazdu może być tylko pośrednią, a nigdy bezpośrednią, podstawą wygaśnięcia tego obowiązku. Pojęcie "wycofanie z ruchu (czasowe lub stałe)" funkcjonowało pod rządami ustawy z dnia 1 lutego 1983 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), a zwłaszcza wydanego na podstawie delegacji tej ustawy Rozporządzenia Ministra Komunikacji z dnia 29 grudnia 1983 r. w sprawie rejestracji, ewidencji i oznaczenia pojazdów (Dz. U. z 1984r., Nr 1, poz. 2 ze zm.), po czym w obowiązującej co do zasady od dnia 1 stycznia 1998 r. ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r.- Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm.) posłużono się już jedynie terminem "wyrejestrowanie". W myśl pierwotnego tekstu art. 79 ostatnio powołanej ustawy pojazd podlegał wyrejestrowaniu, na wniosek jego właściciela, w przypadku: 1) zniszczenia (kasacji) pojazdu, jeżeli jego właściciel przedstawił zaświadczenie o przekazaniu pojazdu do składnicy złomu wyznaczonej przez wojewodę, 2) kradzieży pojazdu, jeżeli jego właściciel złożył stosowne oświadczenie pod odpowiedzialnością karną za fałszywe zeznania, 3) wywozu pojazdu z kraju, jeżeli pojazd został zarejestrowany lub zbyty za granicą, zaś po nowelizacji ustawy z dniem 23 lutego 2000 r. dodatkowo w przypadku: 4) zniszczenia (kasacji) pojazdu za granicą, 5) udokumentowanej trwałej i zupełnej utraty pojazdu, przy czym w tym ostatnim przypadku warunkiem wyrejestrowania pojazdu jest wniesienie przez właściciela pojazdu opłaty na rzecz gminy. Nie ma zatem racji skarżąca spółka twierdząc, że już sama fizyczna likwidacja pojazdu i utrata jego własności jako przedmiotu opodatkowania powoduje wygaśnięcie obowiązku podatkowego, gdyż w takiej sytuacji niezbędna jest, wydana na wniosek właściciela pojazdu, decyzja o wyrejestrowaniu takiego zniszczonego (skasowanego) pojazdu. Podobnie nietrafiony jest zarzut skarżącej co do naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż co prawda organy te mają ustawowy obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym przypadku co do okoliczności wyrejestrowania pojazdu z uwagi na jego fizyczną likwidację, ale obowiązek ten nie jest nieograniczony i powinien być uzupełniony aktywnym udziałem podatnika w postępowaniu dowodowym. Na zakończenie wskazać można, iż podatek od środków transportowych nie jest podatkiem jednorazowym, lecz corocznym płatnym co do zasady w dwóch równych ratach, dlatego też zasadnym wydaje się, aby w przypadku wydania jednej decyzji w przedmiocie nadpłaty tego podatku, obejmującej kilka lat podatkowych, osobno zawrzeć w niej rozstrzygnięcia co do nadpłaty w każdym roku podatkowym, zaś w uzasadnieniu wskazać podstawy faktyczne i prawne tych rozstrzygnięć. Podsumowując rozważania podnieść trzeba, że decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie jest decyzją wydaną na niekorzyść strony, albowiem nie zawiera ona rozstrzygnięcia merytorycznego, zaś wykonanie przez organ I instancji zawartych wskazań co do okoliczności odnoszących się do wysokości istniejących zaległości skarżącej spółki z tytułu podatku od środków transportowych za przedmiotowy pojazd Scania, jak też sposobu zaspokojenia tych zaległości z dokonanej przez tę spółkę wpłaty kwoty [...]zł, pozwoli w sposób prawidłowy rozstrzygnąć wniosek o stwierdzenie nadpłaty za lata 1997- 2000. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.