II FSK 1559/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 630/06 w sprawie ze skargi W. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. i pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. Sp. z o.o. w K. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 630/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 grudnia 2005 r., nr (...), stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. i pozostawiające odwołanie bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30 września 2005 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja organu pierwszej instancji została wysłana zgodnie z art. 144 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej pocztą w dniu 4 października 2005 r. (data stempla pocztowego) na adres pełnomocnika spółki W. wraz z załączonym potwierdzeniem odbioru. W dniu 11 października 2005 r. przesyłka ta wróciła do Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z adnotacją "zwrot – adresat wyprowadził się – informacji udzielił nowy właściciel mieszkania" i podpisem doręczającego pod datą 7 października 2005 r. (data stempla pocztowego). W związku z brakiem informacji o zmianie adresu do korespondencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona w dniu 7 października 2005 r. Odwołanie od tej decyzji zostało wniesione w dniu 28 października 2005 r. (data nadania), a więc po upływie czternastodniowego terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 grudnia 2005 r. pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił rażące naruszenie: art. 150, art. 148 § 3, art. 120, art. 121, art. 123, art. 125, art. 127, art. 180 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. – oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, iż Dyrektor Izby Skarbowej oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej słusznie stwierdził, iż doręczenie decyzji pierwszej instancji jest skuteczne, ponieważ pełnomocnik Spółki nie powiadomił organów podatkowych w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w pierwszej instancji o zmianie adresu, do czego zobowiązywał go przepis art. 146 Ordynacji podatkowej. Informacja ta dotarła do organów podatkowych dopiero w postępowaniu odwoławczym, tj. w złożonym do akt sprawy pełnomocnictwie. Natomiast oświadczenie nowych właścicieli o zobowiązaniu się do przekazywania korespondencji pełnomocnikowi zostało załączone dopiero do skargi, a zatem organy podatkowe nie miały możliwości zapoznania się z nim w trakcie postępowania podatkowego. Oświadczenie to nie było więc podstawą faktyczną zaskarżonego postanowienia. W dalszej części uzasadnienia odnosząc się do zarzutu niezastosowania art. 150 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przewidziany w tym przepisie zastępczy sposób doręczenia może być wykorzystywany wyłącznie w razie niemożności bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi w mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej), ani pośredniego doręczenia przez domownika, sąsiada lub dozorcę (art. 149 Ordynacji podatkowej). Tryb ten ma więc zastosowanie w sytuacjach, gdy adres do doręczeń podany przez stronę lub jej pełnomocnika jest aktualny, ale adresat w chwili przybycia doręczyciela nie był obecny w mieszkaniu lub w miejscu pracy i nie było możliwości pośredniego doręczenia stronie korespondencji poprzez domownika, sąsiada lub dozorcę. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny był jednak inny - adresat wyprowadził się nie informując organów o nowym adresie. Zatem przepis art. 150 Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania. W skardze kasacyjnej od wyroku Sądu pierwszej instancji z dnia 18 maja 2006 r. skarżąca Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: – art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 227, art. 233 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) zwanej dalej w skrócie k.p.c., – art. 146 § 1 i § 2 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, – art. 121 § 1 oraz 150 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w sprawie. Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji nie doszło do zmiany adresu do doręczeń, bowiem nowy właściciel mieszkania upoważniony był do odbioru korespondencji pełnomocnika strony do grudnia 2005 r. Wobec powyższego obowiązkiem organu podatkowego stosownie do treści art. 150 Ordynacji podatkowej było pozostawienie w skrzynce oddawczej informacji o przechowywaniu przesyłki (zawierającej decyzję) przez urząd pocztowy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie ze względu na podniesiony w niej zarzut naruszenia przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z przedstawionego przez stronę skarżącą dokumentu prywatnego (oświadczenia nabywcy lokalu mieszkalnego wskazanego przez pełnomocnika jako adres do doręczeń pism w postępowaniu podatkowym). Pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 121 § 2, art. 146 § 1 i § 2, art. 150 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej) ze względu na sposób ich sformułowania nie mogły stanowić dla Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawy dla oceny zaskarżonego wyroku. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny mógł uwzględnić jedynie te zarzuty naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania, które skierowane zostały bezpośrednio przeciwko wyrokowi Sądu administracyjnego pierwszej instancji. Przewidziana w art. 173 p.p.s.a. możliwość wnoszenia skarg kasacyjnych od wyroków wydanych przez wojewódzkie sądy administracyjne (sąd pierwszej instancji) nie oznacza bowiem możliwości powtórnego rozpoznania sprawy z pominięciem wydanego wyroku. Kontroli w tym postępowaniu poddany zostaje wyrok Sądu pierwszej instancji wyłącznie w takim zakresie, na jaki pozwalają granice wyznaczone zarzutami wobec tego wyroku podniesionymi w skardze kasacyjnej. Należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) i wnioskami skargi (art. 176 p.p.s.a.). Poza kontrolą Sądu pozostaje zgodność orzeczenia z innymi przepisami prawa – niepowołanymi w skardze kasacyjnej. W takiej sytuacji przedmiotem kontroli jest tylko pewien fragment sprawy rozpatrywanej przez Sąd pierwszej instancji wyznaczony rozumianymi w ten sposób zarzutami skargi kasacyjnej. Wobec tego przytoczenie podstawy skargi kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które wyraźnie zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. sygn. akt IV CKN 1518/00, OSNC 2001, nr 3, poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04, niepubl.). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. We wniesionej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 146 § 1 i § 2, art. 150 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej) nie powiązano z zarzutem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w oparciu o które Sąd pierwszej instancji ocenił legalność zaskarżonej decyzji w zakresie m.in. przyjętego trybu doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Brak prawidłowo sformułowanych w tym zakresie zarzutów – nie wskazano przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi – uniemożliwia kontrolę zaskarżonego wyroku odnośnie przyjętej w nim oceny co do prawidłowości zastosowania przepisów postępowania podatkowego. Sformułowany w ten sposób zarzut zmierzał do podważenia rozstrzygnięcia podatkowego organu odwoławczego, a nie wyroku Sądu. Za odpowiadający przedstawionym kryteriom oraz za zasługujący na uwzględnienie należało natomiast uznać zarzut naruszenia przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu Sąd z urzędu lub na wniosek strony może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w tym przepisie nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie tymi regułami były zasady wyrażone m.in. w przepisach art. 122, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie zatem uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny będzie dopuszczalne tylko wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Niezbędne jest przy tym podkreślenie, że komentowany przepis odnosi się tylko do dowodu z dokumentu. Jeżeli więc postulowane do dopuszczenia przed sądem dowody nie stanowią dokumentu, to nie mogą być przedmiotem uzupełniającego postępowania dowodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 359/05, publ. ONSAiWSA 2006, nr 5(14), poz. 145). Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego jako wykraczające poza zakres uregulowany w art. 106 § 3 p.p.s.a. należy uznać za prawnie niedopuszczalne. Przepis ten nie może mieć zastosowania do dowodów z zeznań świadków, opinii biegłych oraz dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej. Tego rodzaju sytuacja nie występowała w rozpoznawanej sprawie, w której strona skarżąca kwestionując skuteczność doręczenia decyzji organu pierwszej instancji powołała się na oświadczenie z dnia 15 maja 2005 r. podpisane przez nabywców lokalu mieszkalnego od pełnomocnika strony skarżącej zawierające zobowiązanie do przekazywania przesyłek pocztowych kierowanych na dotychczasowy adres (adres, na który skierowane zostały decyzje organów pierwszej instancji). Oświadczenie to mające charakter dokumentu prywatnego w rozumieniu przepisu art. 245 k.p.c. mogło być dokumentem uzupełniającym, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Oświadczenie to podważało jednocześnie wiarygodność dowodów będących podstawą ustaleń organów podatkowych i mogło wskazywać na nieprawidłowe zastosowanie przepisów procedury podatkowej. Podstawą bowiem stwierdzenia, iż przesyłka została skutecznie doręczona na adres wskazany przez pełnomocnika strony skarżącej stanowiła adnotacja doręczyciela na potwierdzeniu odbioru z datą 7 października 2005 r. o treści "Adresat wyprowadził się – informacji udzielił nowy właściciel mieszkania". W adnotacji nie podano nazwiska osoby, która tego rodzaju informacji udzieliła. Natomiast oświadczenie złożone przez nabywców lokalu mieszkalnego, na które powołała się strona skarżąca zawierało informacje mogące podważyć prawidłowość tej adnotacji. Dopuszczenie uzupełniającego dowodu z tego dokumentu prywatnego mogło doprowadzić do podważenia ustaleń faktycznych dotyczących skutecznego doręczenia decyzji wydanych przez organ pierwszej instancji. W takiej sytuacji za nieodpowiadającą wymogom przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a należało uznać ocenę Sądu pierwszej instancji, iż w tym wypadku o odmowie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego decydowało wyłącznie to, iż oświadczenie zostało przedstawione dopiero na etapie skargi skierowanej do sądu administracyjnego. Trafnie bowiem strona skarżąca zauważa, iż w tym wypadku tego rodzaju argumentacja mogła zostać przedstawiona dopiero na tym etapie postępowania. Na postanowienie organu odwoławczego wydane na podstawie przepisu art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie przysługiwał stronie środek odwoławczy. Okoliczności, które spowodowały uchybienie terminu do wniesienia odwołania związane głównie przyjęciem daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, podane zostały w treści uzasadnienia tego postanowienia. Zatem powołanie się przez stronę skarżącą dopiero w skardze na to postanowienie na dokumenty znajdujące się w jej posiadaniu nie mogło stanowić wyłącznego powodu dla odmowy przeprowadzenia przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego. Kryterium oceny nie mogło również stanowić to, iż w kolejnym piśmie procesowym (odwołanie) pełnomocnik strony skarżącej podał inny adres do doręczeń. Przedmiotem ustaleń mających decydujące znaczenie dla wyniku sprawy jest przyjęcie właściwej daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, a nie późniejsze wskazanie innego adresu do doręczeń. Należy ponadto zauważyć, że brak zawiadomienia strony w toku postępowania podatkowego o zmianie adresu stosownie do przepisów art. 146 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wywołuje skutek doręczenia pod dotychczasowym adresem. Doręczenie to musi jednak nastąpić z zachowaniem wymogów ustalonych w przepisach o doręczeniu właściwym (art. 148 § 1-3 Ordynacji podatkowej) lub doręczeniu zastępczym (art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej). Dodatkowo w przypadku doręczenia za pośrednictwem poczty obowiązują zasady ustalone przy świadczeniu tego rodzaju usług określone w przepisach ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. – Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz.1188 ze zm.) oraz przepisach wykonawczych do tej ustawy – rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla ustalenia czy w tej konkretnej sprawie wymogi te zostały spełnione i pozwalały na przyjęcie doręczenia przesyłki za pośrednictwem poczty w dniu 7 października 2005 r. mogło okazać się przeprowadzenie uzupełniającego postępowania z dokumentu prywatnego zaoferowanego przez stronę skarżącą. Odmawiając przeprowadzenia tego rodzaju postępowania tylko ze względu na przedłożenie dokumentu na etapie postępowania sądowego oraz późniejszego podania innego adresu należało uznać za naruszające omówione zasady ukształtowane w art. 106 § 3 p.p.s.a. Natomiast skoro Sąd pierwszej instancji nie przeprowadzał uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu prywatnego to nie mógł naruszyć przepisów art. 227 i art. 233 § 1 k.p.c. Przepisy te mając odpowiednie zastosowanie (art. 106 § 5 p.p.s.a) w postępowaniu sądowoadministracyjnym mogły zostać naruszone w przypadku prowadzenia postępowania, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Mając na względzie to, iż wykazane uchybienie Sądu w zakresie odmowy przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego mogło w tym wypadku mieć wpływ na wynik sprawy należało skargę kasacyjną uznać za zasługującą na uwzględnienie i orzec o uchyleniu zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparto na podstawie przepisu art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).