I GSK 2134/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat – Rembelska Sędziowie NSA Kazimierz Brzeziński Józef Waksmundzki (spr.) Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 2 czerwca 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 259/06 w sprawie ze skargi A. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz A. P. Spółki z o.o. w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 2 czerwca 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 259/06, uchylił zaskarżoną przez A. P. Sp. z o.o. w W. decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r., Nr [...], w przedmiocie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego dokonanego przez A. P. Sp. z o.o. w dniu [...] października 2000 r., na podstawie dokumentu SAD nr [...] oraz w dniu [...] października 2000 r. na podstawie dokumentu SAD nr [...], w części dotyczącej podatku od towarów i usług, odsetek od zaległości podatkowych oraz odsetek wyrównawczych. Zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Celnej w W. wydał po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II z dnia [...] października 2003 r., Nr [...], w której organ pierwszej instancji uznał wymienione zgłoszenia celne za nieprawidłowe, doliczając opłaty licencyjne poniesione przez skarżącą Spółkę do wartości celnej towaru, określił dług celny i należności podatkowe, a także odsetki w stosunku do różnicy cła i podatku. Organ odwoławczy uchylił decyzje organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia podstawy materialnoprawnej oraz w części dotyczącej wartości celnej towaru i kwoty długu celnego i orzekł w tym zakresie. Ponadto organ odwoławczy określił kwotę podatku VAT w prawidłowej wysokości. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił również decyzję organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej wskazania podstawy prawnej oraz okresu za jaki winny być uiszczone odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. A. P. Sp. z o.o. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. w części dotyczącej określenia odsetek wyrównawczych, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji jako wydanych z naruszeniem prawa w zakresie dotyczącym naliczenia odsetek wyrównawczych oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Powołując się na art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd wskazał, że dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd stwierdził, że kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami prawa doszedł do przekonania o konieczności uchylenia tej decyzji w części, w jakiej dotyczy podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Wskazał, że powodem uchylenia decyzji jest naruszenie przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i które Sąd wziął pod uwagę z urzędu, niezależnie od treści skargi. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja w części dotyczącej podatku od towarów i usług wydana została z naruszeniem art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej, gdyż organ odwoławczy orzekając w zakresie podatku VAT określił podstawę opodatkowania oraz kwotę zobowiązania podatkowego w nowej prawidłowej wysokości, jednakże bez uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w tym zakresie. Ze względu na uchylenie decyzji w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług, zasadnym stało się uchylenie tej decyzji również w części jakiej dotyczy ona odsetek za zwłokę od powstałej zaległości podatkowej. Sąd uznał również zasadność skargi w zakresie żądania uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. w części dotyczącej odsetek wyrównawczych, ale z innych powodów niż wskazane przez skarżącą. Sąd zauważył, że w decyzji organu pierwszej instancji wskazano tę samą podstawę prawną do pobrania odsetek wyrównawczych oraz odsetek od zaległości podatkowych, zaś przy naliczaniu dokonano zsumowania obu rodzajów odsetek w jednej kwocie, bez wyszczególnienia kwot odsetek wyrównawczych oraz odsetek od zaległości podatkowych. Organ odwoławczy uchylił natomiast fragment rozstrzygnięcia, który odnosił się do obu rodzajów odsetek, orzekając jednak jedynie w zakresie odsetek od zaległości podatkowych. Zdaniem Sądu konsekwencją uchylenia przez organ odwoławczy tej części decyzji organu pierwszej instancji , winno stać się dokonanie stosownej korekty decyzji organu pierwszej instancji również w zakresie odsetek wyrównawczych. Dyrektor Izby Celnej w W. od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w części dotyczącej uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. w zakresie podatku VAT, odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz odsetek wyrównawczych. Zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor Izby Celnej zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że Sąd I instancji uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, bowiem Dyrektor Izby Celnej określił podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku VAT w prawidłowej wysokości, bez uprzedniego uchylenia decyzji organu celnego pierwszej instancji w tym zakresie. Wnoszący skargę kasacyjną przyznał, iż w pierwszej części sentencji przedmiotowej decyzji brak jest sformułowania mówiącego o uchyleniu decyzji organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku VAT, jednakże organ określając w tejże decyzji kwoty podatku VAT w nowej wysokości, podał jaka kwota podatku jest, a jaka powinna być. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną taka konstrukcja sentencji konwaliduje brak sformułowania "uchyla decyzję organu celnego pierwszej instancji w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT" w jej pierwszej części. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. powyższe uchybienie nie jest naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zatem nie został spełniony warunek z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. umożliwiający uchylenie decyzji organu celnego drugiej instancji w zakresie podatku VAT. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że organ drugiej instancji uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie wskazania podstawy prawnej oraz okresu za jaki winny być uiszczone odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i orzekł w tym zakresie. Zatem, zdaniem skarżącego, nieuzasadnione jest zawarte w wyroku stwierdzenie, iż organ odwoławczy uchylił fragment rozstrzygnięcia organu I instancji, który odnosił się do odsetek wyrównawczych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną A. P. Sp. z o.o. wniosła o odrzucenie skargi kasacyjnej ze względu na brak uzasadnienia przytoczonej podstawy kasacyjnej, w szczególności brak wyjaśnienia na czym polegał istotny wpływ naruszenia przepisów prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji, ewentualnie o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu nieważność postępowania. Oznacza to, że zakres kontroli zaskarżonego orzeczenia jest ograniczony do zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej. Te podstawy zaskarżenia determinują kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaką powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Będąc związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego. W związku z tym zakres sądowego rozpoznania niniejszej sprawy, poza nieważnością postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi, został ograniczony do zarzutów podniesionych przez autora skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna, zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., została oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, tekst jednolity). Zarzut ten, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 233 Ordynacji podatkowej: § 1 organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze; § 2 organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis art. 233 Ordynacji podatkowej zawiera więc wyczerpujące wyliczenie rozstrzygnięć, jakie mogą być wydane przez organ odwoławczy. Treść tego przepisu co do sposobów zakończenia postępowania odwoławczego jest jasna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. W przypadku rozstrzygnięć merytorycznych organ odwoławczy albo utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję albo uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w W. w części dotyczącej określenia podstawy prawnej, wartości celnej towaru, kwoty długu celnego oraz okresu za jaki winny być uiszczone odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy. Organ celny drugiej instancji określił również kwotę podatku VAT w prawidłowej wysokości. Z sentencji zaskarżonej decyzji wynika jednak, że organ drugiej instancji orzekał merytorycznie w przedmiocie podatku VAT, nie uchylając jednak decyzji organu celnego pierwszej instancji w tym zakresie. Należy podkreślić, że jedynie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, daje możliwość orzekania merytorycznego w uchylonym zakresie. Bez uchylenia decyzji organu pierwszej instancji organ odwoławczy nie może orzekać co do istoty sprawy. Rozstrzygnięcie wydane przez Dyrektora Izby Celnej w W. w zakresie podatku VAT nie mieści się więc w zamkniętym katalogu orzeczeń wydawanych w myśl art. 233 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji, która nie została przewidziana w tym przepisie stanowi naruszenie prawa i wymaga wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Skarżący w skardze kasacyjnej podkreślił również prawidłowość dokonania w zaskarżonej decyzji korekty decyzji organu pierwszej instancji w zakresie naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, a także uznał za nieuzasadnione zawarte w wyroku Sądu I instancji stwierdzenie, że organ odwoławczy uchylił fragment rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, który odnosił się do odsetek wyrównawczych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to nie zasługuje na aprobatę. Organ odwoławczy uchylił decyzję organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej wskazania podstawy prawnej oraz okresu za jaki winny być uiszczone odsetki od zaległości podatkowych, a w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy. Z sentencji tego rozstrzygnięcia wynika więc, że organ odwoławczy utrzymał w mocy część decyzji organu pierwszej instancji, która zawierała rozstrzygnięcie w zakresie odsetek wyrównawczych. Organ odwoławczy nie wziął jednak pod uwagę, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, że w decyzji organu pierwszej instancji wskazano tę samą podstawę prawną do pobrania odsetek wyrównawczych i odsetek od zaległości podatkowych, jak również że nie wyszczególniono kwot odsetek wyrównawczych oraz odsetek od zaległości podatkowych i zsumowano oba rodzaje odsetek w jednej kwocie. W konsekwencji wskazanie w sentencji decyzji organu odwoławczego fragmentu rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, podlegającego zmianie, a dotyczącego obu rodzajów odsetek, przy jednoczesnym uchyleniu decyzji pierwszej instancji jedynie w części dotyczącej odsetek od zaległości podatkowych i rozstrzygnięciu tylko co do podstawy prawnej i okresu za jaki winny być uiszczone odsetki od zaległości podatkowych, bez rozstrzygnięcia co do podstawy prawnej i wysokości odsetek wyrównawczych, może budzić wątpliwości interpretacyjne. Dodatkowo należy podkreślić, że Dyrektor Izby Celnej w W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że ponieważ skorygował decyzje pierwszej instancji w zakresie wartości celnej zmniejszeniu uległa kwota, od której pobrano odsetki wyrównawcze. Sąd dokonując oceny zgodności z prawem decyzji wydanej w postępowaniu odwoławczym, nie może domniemywać rozstrzygnięcia organu. Decydującym jest to, o czym organ rozstrzygnął i jak ujął przedmiot swojego rozstrzygnięcia, a nie to, o czym zamierzał rozstrzygnąć. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zasadnie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., jako wydaną z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i § 18 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002 r., Nr 163, poz. 1348 ze zm.).