III SA/Wr 189/04

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ Dnia 02 czerwca 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędziowie - Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca) - Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Protokolant Katarzyna Dziok po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A spółki z o.o. w O. obecnie B spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.417,30 zł (słownie: jeden tysiąc czterysta siedemnaście i 30/100 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. IV. Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...], Nr [...] uznał zgłoszenie celne z dnia 13 listopada 2000r., dokonane przez A spółkę z o .o. w O. - obecnie B spółka z o. o. - za nieprawidłowe w części dotyczącej taryfikacji towaru o nazwie Fantomalt oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego, uzasadniając w swej decyzji, iż wnioskowany kod PCN 3004 90 99 0 jest nieprawidłowy, właściwym natomiast jest kod PCN 1702 90 50 0. Organ celny I instancji stwierdził – zgodnie z postanowieniami "Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury scalonej" zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 ze zm.) oraz Wyjaśnieniami do Taryfy celnej – że pozycja 3004 nie obejmuje produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego. Fakt, że sporne preparaty uzyskały świadectwo rejestracji Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej, jako środki farmaceutyczne, nie przesądza o taryfikacji ich do pozycji obejmującej leki. Podano, że dokument ten jest konieczny do uznania sprowadzanego towaru za środek farmaceutyczny, ale nie jest dokumentem wystarczającym, żeby uznać towar za lek w świetle obowiązującej Taryfy celnej. Wskazano, że z przedłożonej analizy składu chemicznego i opisu na opakowaniu wynika, że Fantomalt z uwagi na fakt, iż jest mieszaniną składającą się w głównej mierze z maltodekstryn powinien być klasyfikowany do pozycji 1702. Zwrócono ponadto uwagę, że – jak wynika z zapisu w listach przewozowych – producent Fantomaltu również zaklasyfikował ten produkt do pozycji 1702 90 50 0. Odwołując się od powyższej decyzji, spółka zarzucała naruszenie prawa materialnego, oraz naruszenie zasad postępowania zawartych w art. 120 i 121 § l Ordynacji podatkowej, a także w art. 122 i 187 § l Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. W szczególności domagała się zaklasyfikowania spornego towaru do pozycji 3004. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] nr od [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał, że niespornym jest, iż przedmiotem importu był produkt o nazwie handlowej "Fantomalt" o następującym składzie, właściwościach i zastosowaniu: preparat w proszku, którego sucha masa składa się w 99% z maltodekstryn (powstałych w wyniku hydrolizy enzymatycznej skrobi kukurydzianej) oraz ze śladowych ilości białka i składników mineralnych. Nie zawiera sacharozy, laktozy, fruktozy i galaktozy. Preparat ten stosowany jest jako bogatoenergetyczny dodatek do pokarmów dla pacjentów niedożywionych, u których przeciwwskazana jest dieta z normalną zawartością białek i/lub tłuszczów, jako bogatoenergetyczny dodatek do pokarmów, nie zmienia ich naturalnego smaku (może być gotowany razem z potrawą lub napojem). Wskazany jest jako dodatkowe źródło energii w przypadku, m.in. występowania niedożywienia, niechęci do jedzenia, złego wchłaniania pokarmu, urazów, niewydolności nerek, problemów w trawieniu i/lub wchłanianiu laktozy i/lub sacharozy, ostrej chronicznej biegunki. Może stanowić dodatkowe źródło energii dla rekonwalescentów, pacjentów w wieku podeszłym, sportowców, diabetyków. Organ II instancji stwierdził, że "Fantomalt" spełnia wymagania pozycji 1702 Taryfy celnej, z uwagi na brzmienie ww. pozycji oraz komentarz zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom l str. 167-170), zgodnie, z którym pozycja 1702 obejmuje "pozostałe cukry, łącznie z chemicznie czystymi laktozą maltozą glukozą i fruktozą w postaci stałej; syropy cukrowe nie zawierające dodatku środków aromatyzujących lub barwiących; sztuczny miód zmieszany z miodem naturalnym lub nie; karmel". Pozycją tą objęte są syropy sporządzone ze wszystkich cukrów (łącznie z syropem laktozowym i roztworami wodnymi innymi niż roztwory wodne chemicznie czystych cukrów z pozycji 2940), pod warunkiem, że nie zawierają dodatku aromatów i barwników (pozycja 2106). Mając na uwadze fakt, iż importowany produkt o nazwie "Fantomalt" zawiera w swoim składzie wyłącznie węglowodany, organ odwoławczy uznał, że właściwym dla tego towaru kodem PCN jest 170290500 Taryfy celnej, obejmujący "maltodekstrynę i syrop maltodekstrynowy". Zdaniem organu odwoławczego nieprawidłowe byłoby zakwalifikowanie spornego produktu do pozycji 3004. Pozycja 3004 pozostawałaby w sprzeczności z uwagą 1 (a) do działu 30 Taryfy celnej. Z komentarza zawartego w wyjaśnieniach do Taryfy celnej wynika bowiem, że pozycja 3004 nie obejmuje m.in. produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeżeli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego, jak również dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22. Z brzmienia pozycji 3004 Taryfy celnej oraz powyższego komentarza należy więc wnosić, że lekami nie są preparaty dietetyczne stosowane jako diety specjalne, podawane w sytuacji choroby, ponieważ poza sporem pozostaje fakt, iż są one produktami spożywczymi o określonych właściwościach, dostarczającymi organizmowi np. energii białka, elektrolitów, pierwiastków śladowych lub witamin oraz przeznaczonymi do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia. Preparaty takie można uznać za "odżywki", a te z kolei wyłączone są uwagą 1(a) z działu 30 Taryfy celnej. Zdaniem organu odwoławczego zakwalifikowanie go jako środka farmaceutycznego i wpisanie do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych nie przesądza o jego kwalifikacji jako leku. Organy celne działają na podstawie odrębnych unormowań , tj. ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, która kompleksowo reguluje sprawy celne. Organ drugiej instancji powołał się przy tym na utrwalone w tym zakresie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzające jednoznacznie, że dla potrzeb celnych podstawą prawną wydawanych w tym zakresie decyzji są wyłącznie przepisy prawa celnego, w tym dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury taryfowej Taryfy celnej nawet wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach czy opiniach rzeczoznawców. W konsekwencji tych rozważań oraz zebranych w sprawie uzupełniających dowodów (w szczególności kolejnych opinii licznych instytutów i zakładów) organ odwoławczy uznał za w pełni uzasadnioną zmianę klasyfikacji dokonaną przez organ pierwszej instancji, jako zgodną z przepisami prawa i regułami taryfikacji towarów, opisanymi w ORINS. Decyzja ostateczna stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której domagając się uchylenia rozstrzygnięć obu instancji strona skarżąca sformułowała przede wszystkim zarzuty naruszenia prawa materialnego przez: - błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie pozycji 3004, a w szczególności podpozycji 300450100 Taryfy celnej w związku z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej; - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, uwagi 1 (a) do działu 30; - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie komentarza do pozycji 3004 Taryfy celnej dotyczącego produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym - zawartego w wyjaśnieniach do Taryfy celnej, -niezastosowanie w sprawie uwagi 1 (c) do działu 17 Taryfy celnej; -błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie pozycji 1702, a w szczególności podpozycji 170290500 Taryfy celnej - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Ponadto strona podniosła zarzut naruszenia zasad postępowania, a w szczególności art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Zaskarżona decyzja jest w przekonaniu skarżącej spółki niezgodna z prawem bowiem w sposób nieprawidłowo ustalono w niej kod PCN, a w konsekwencji - w sposób niezgodny z prawem została także wymierzona kwota wynikająca z długu celnego. Strona skarżąca stanęła na stanowisku, iż wobec braku definicji legalnej "leku" w Taryfie celnej i innych przepisach prawa celnego - powszechne językowe rozumienie pojęcia "lek", uzupełnione i niejako potwierdzone dodatkowo definicją ustawową zawartą w ustawie o środkach farmaceutycznych, należy przyjąć za właściwe przy dokonywaniu wykładni przepisu zawartego w opisie pozycji 3004 Taryfy celnej. Z takiej tezy wynika z kolei, że "lekiem" w rozumieniu opisu pozycji 3004 Taryfy celnej jest środek służący zwalczaniu lub zapobieganiu chorób. Na pierwszy zatem plan przy klasyfikacji towarów zaliczanych do pozycji 3004 Taryfy celnej wysuwa się lecznicza funkcja towaru. Zdaniem skarżącej pominięto materiał wynikający ze zgromadzonych w toku postępowań w innych się sprawach opinii biegłych i instytutów, a organ odwoławczy ostatecznie doszedł do przekonania, iż podstawą do rozstrzygnięcia sprawy są przepisy prawa celnego, co w ocenie skarżącej jest ewidentnie błędnym podejściem do procesu stosowania prawa. Poparciem stanowiska zaprezentowanego przez skarżącą powyżej są tezy zawarte w przywołanych w skardze wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Ostateczne ustalenie zatem przez organ drugiej instancji charakteru i przeznaczenia spornych towarów i uznanie, że stanowią one "żywność" było sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem, a w związku z tym zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie strony skarżącej analiza "uwag do sekcji i działów" i informacje specjalistyczne wynikające z materiału sprawy prowadzą do wniosku, iż w stosunku do sprowadzonego preparatu - odpowiadającego pojęciu "leku" w rozumieniu Taryfy celnej - brak jest wyłączeń, które powodowałyby, iż nie można go klasyfikować do pozycji 3004. Uwagi do Sekcji VI Taryfy celnej nie zawierają żadnych wyłączeń, natomiast z uwag do działu 30 zdaniem skarżącej spółki zwrócić należy uwagę jedynie na pkt 1 (a), stanowiący, iż dział 30 nie obejmuje żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne). Odnośnie powyższego strona skarżąca stwierdziła, iż przytoczone wyłączenie nie ma zastosowania w sprawie, bowiem wyłączenie to nie dotyczy "żywności" będącej jednocześnie "lekami", a więc takich produktów, które zwalczają choroby lub zapobiegają im. Teza taka znajduje uzasadnienie w uwagach do poszczególnych działów Sekcji IV Taryfy celnej, z których wynika, iż w sytuacji, gdy produkt odpowiada zarówno pojęciu "żywności", i jednocześnie jest "lekiem", obowiązująca Taryfa celna nakazuje sklasyfikowanie takiego produktu do działu obejmującego leki. W świetle zatem zapisów samej Taryfy celnej oraz specjalistycznej wiedzy zgromadzonej w niniejszej sprawie nie było podstaw według skarżącej do uznania, iż sporny preparat jest żywnością w rozumieniu uwagi 1 (a) do działu 30 Taryfy celnej. Nie może bowiem budzić wątpliwości w sprawie lecznicze przeznaczenie Fantomaltu oraz jak dowodzi specjalistyczna praktyka medyczna - także jego skuteczność w leczeniu chorób. Niezależnie od powyższych zasadniczych wywodów skarżąca akcentowała fakt uznania przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej spornych produktów za środek farmaceutyczny i wpisania go do rejestru takich środków. Przytoczone przepisy nie dawały organowi odwoławczemu podstaw do stwierdzenia, iż nie są lekami tzw. diety specjalne, pominął on bowiem istotny element zawarty w przepisie prawnym, na którym bazował przy podjęciu zaskarżonego rozstrzygnięcia, a mianowicie nie uwzględnił, iż zdefiniowane przez niego diety specjalne nie są produktami, w których substancje o działaniu leczniczym zostały dodane wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku. W odpowiedzi, strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację prezentowaną w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu odwoławczego zasługiwał na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów okazały się trafne. Przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała jednak, że uchybia ona zarówno przepisom postępowania jak i narusza prawo materialne w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W sprawie, przedmiotem której jest taryfikacja, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, a zatem wymagającą prawidłowego ustalenia, jest przede wszystkim stan towaru (art.85 § 1 ustawy z dnia 9.01.1997 r. Kodeks celny - Dz.U. Nr 23, poz 117 ze zm.). Należności celne przywozowe są bowiem wymagalne według stanu towaru (...) w dniu zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie przy tym z art.13 cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty taryfie celnej (§5 i 6), wyjaśnienia do której mają charakter norm prawnych (§7). W tym zakresie - w stanie prawnym stosownym do daty zgłoszenia celnego – materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy aktów wykonawczych do Kodeksu celnego, a to przepisy rozp. RM z dnia 21.12.1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 107, poz.1217) – zwane dalej Taryfą celną i rozporządzenie Ministra Finansów z 24.08.1999 r. – w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz.830 ze zm.) - zwane dalej Wyjaśnieniami. Jak wynika z akt w zaskarżonej decyzji organ celny za błędną uznał ostatecznie wnioskowaną przez stronę taryfikację Fantomaltu do kodu 3004 50 10 0 , w to miejsce uznając za prawidłowy kod PCN 1702 90 50 0. Istota sporu sprowadza się zatem do tego, czy materiał dowodowy sprawy został przez organ celny zgromadzony i oceniony należycie oraz czy uzasadniał zakwestionowanie kodu Taryfy celnej wnioskowanego przez importera. Ważąc powyższe uwzględnić należy, iż klasyfikacja towarów podlega regułom wskazanym w Ogólnych Regułach Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z Regułą 1 ORINS "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami (...) - tzn. z regułami 2-6. Brzmienie pozycji 3004 wskazuje, że generalnie należą do niej leki (z wyjątkiem produktów pozycji 3003, 3005 lub 3006) złożone z produktów mieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Uwagi zawarte w Wyjaśnieniach do taryfy celnej odnośnie pozycji 3004 prowadzą jednak do wniosku, iż nie wszystkie leki - w pojęciu zacytowanej pozycji, a zatem zdefiniowane jedynie jako produkty złożone z produktów mieszanych (bądź nie zmieszanych) dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych - są taryfikowane na jej podstawie. W szczególności w brzmieniu wyjaśnień zawartych pod pozycją 3004 nie są tą pozycją objęte takie produkty (leki) jak: produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne lub sztuczne. Stwierdzenie "takie jak" wskazuje, że produkty te wymienione są jedynie przykładowo. Omawiana uwaga tłumaczy jednak, że w cytowanym wyłączeniu chodzi generalnie o produkty zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Jako najważniejsze składniki odżywcze uwaga wskazuje wprost: proteiny, węglowodany i tłuszcze, a nadto Wyjaśnienia do taryfy celnej przypisują pewne (a zatem nie w każdym przypadku) znaczenie odżywcze także witaminom i solom mineralnym. Wyłączenie powyższych produktów żywnościowych ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty wskazanych wcześniej zastrzeżeń/warunków (dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu mieszania bądź nie zmieszania produktów). Dodać też należy, iż wyłączenie to jest w zasadzie powtórzeniem wyłączenia zawartego w uwadze 1-(a) uwag ogólnych do działu 30 Taryfy celnej jak i Wyjaśnień do taryfy celnej. Poza wyłączeniem określonych wyżej produktów żywnościowych, (a na rozszerzenie katalogu wyłączeń wskazują użyte przez prawodawcę w Wyjaśnieniach do pozycji słowa: "również", "ponadto" i "dalej") dział 30 nie obejmuje także określonych produktów spożywczych i napojów, jak i dodatków żywnościowych. Ponieważ niewątpliwie Taryfa celna przewiduje dla tego typu produktów (żywnościowych, spożywczych, napojów, dodatków żywnościowych) klasyfikację do odrębnych działów bądź pozycji - to fakt wyłączenia ich z leków z pozycji 3004 oznaczać musi, iż co do zasady istnieją produkty (żywnościowe, spożywcze, napoje i dodatki żywnościowe) będące jednocześnie lekami w rozumieniu brzmienia pozycji 3004. Odmienny pogląd i założenie, że leki oraz w/w produkty nie mogą być, co do zasady, utożsamiane, czyniłby zbędnym przedstawione wyżej wyłączenia z pozycji 3004, a to przeczyłoby w sposób oczywisty racjonalności prawodawcy. Produkty, o wyłączeniu których z pozycji 3004 mowa, to m.in. takie preparaty spożywcze i napoje, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie gdy substancje te dodane zostały celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększeniu wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawieniu smaku; dodatkowo nadto w Wyjaśnieniach do taryfy celnej zawarto zastrzeżenia, iż dodanie ich nie może pozbawić danego produktu jego charakteru spożywczego. Wyłączenia dokonane w Wyjaśnieniach do taryfy celnej przez użycie słów "nie obejmuje" dotyczą również dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami lub mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22. Przedstawione normy materialne (brzmienie pozycji 3004 i wyjaśnień do niej oraz uwag do działu 30 Taryfy celnej) - stanowiące podstawę prawną orzekania o prawidłowości zaklasyfikowania importowanych towarów do pozycji 3004 - przy wykładni zaprezentowanej powyżej - wskazują jednoznacznie, że koniecznym do ustalenia w sprawie niniejszej było w pierwszym rzędzie, czy importowane towary to leki w rozumieniu brzmienia pozycji 3004, a jeżeli tak, to czy zachodziły okoliczności uzasadniające prawem przewidziane wyłączenia z pozycji 3004. W ocenie Sądu stwierdzić należy, że organy celne nie poczyniły w sposób prawidłowy ustaleń koniecznych do załatwienia sprawy, uchybiając tym samym przepisom art.122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art.262 Kodeksu celnego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ celny uznał, iż importowany towar nie należy do "leków". Ze stanowiskiem tym zgodzić się nie można. Nie znajduje ono oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, przede wszystkim pozostaje w sprzeczności ze "Świadectwem rejestracji" wystawionym przez MZiOS. Zwrócenia uwagi wymaga w tym miejscu, że z regulacji zawartej w artykule 180 Ordynacji podatkowej (w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem) wnioskować należy, iż ustawa ta przyjmuje nie tylko otwarty system środków dowodowych, ale i przyznaje wszystkim dowodom równą moc dowodową. Treść art.194 § 1 powołanej ustawy (stanowiący, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone) przypisuje wprawdzie tym dokumentom moc specjalną - lecz jedynie w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Poza sporem przywołane "Świadectwo rejestracji" jest dokumentem urzędowym, który stwierdza, że importowany towar wpisany został do Rejestru Środków Farmaceutycznych. Wobec powołania w świadectwie przepisów ustawy z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych (...) uznać należy, iż produkt w nim wskazany jest lekiem (środkiem farmaceutycznym) w rozumieniu tej ustawy. Zauważyć w tym miejscu należy, że art.194 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje jedynie moc dowodową o charakterze formalnym. Moc formalną odróżnić jednak należy od mocy materialnej - wyrażającej znaczenie dokumentu dla tematu dowodowego, co oznacza, że domniemanie prawdziwości dotyczy tylko tego, że dokument pochodzi od organu, który go wystawił i że organ ten poświadczył prawdę. Zatem dokument urzędowy pod względem materialnym - mimo prawdziwości zawartych w nim twierdzeń i mimo ich nieobalenia (na mocy art.194 § 2) - nie przesądza wyniku postępowania. (vide "Ordynacja podatkowa-komentarz 2004"; B.Adamiak i in.; Unimex, Wrocław 2004, str. 665; "Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem" pod red.prof..Jodłowskiego; Wyd.Prawnicze, Warszawa 1898, tom II, str. 428). Wskazać również trzeba, że powołana ustawa z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych /.../ – (Dz.U. Nr 105, poz.452 ze zm.) definiuje leki jako surowce farmaceutyczne oraz mieszaniny, które w drodze procesu technologicznego zostały przygotowane w postaci nadającej się do stosowania w leczeniu, zapobieganiu, diagnostyce (art.2 ust.1 pkt. 2). Tak więc zarówno powołana wyżej ustawa o środkach farmaceutycznych jak i brzmienie pozycji 3004 Taryfy celnej przy definiowaniu leków posługuje się celem stosowania leku, takimi jak terapia /leczenie/, bądź profilaktyka /zapobieganie chorobom/. W tym stanie rzeczy zatem włączone w poczet dowodów sprawy świadectwa rejestracyjne stanowią dowód tego, że importowany towar jest lekiem także w rozumieniu prawa celnego - jako że służy celom terapeutycznym lub profilaktycznym. Dodatkowo stanowisko, że sporny towar ma przymiot leku, popierają opinie biegłych, sporządzone na zlecenie organu odwoławczego. Wskazać tu należy na opinię dr hab.n.med. J. K. (z Instytutu Matki i Dziecka w Warszawie, karta 306 akt administracyjnych "wspólnych"), czy opinię prof. dr hab. H. K. (z Instytutu Żywności i Żywienia, k - 315), zgodnie z którymi omawiane preparaty stosowane są w sytuacjach chorób, w leczeniu (żywieniowym). Przedmiotowe opinie - jak i znajdujące się w materiałach sprawy, zgodne z nimi w tym zakresie opinie sporządzone na zlecenie strony - nie stanowią jednak dowodu na okoliczność, czy sporne produkty są lekami taryfikowanymi do pozycji 3004, czy też, że są z tej pozycji wyłączone. Jak bowiem w dotychczasowych rozważaniach wywiedziono, zaklasyfikowanie do pozycji 3004 będzie właściwe jedynie wówczas, gdy lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów (w Wyjaśnieniach do taryfy celnej opisanym) wyłączonym z tej pozycji. W ocenie Sądu na tę okoliczność stosowanych ustaleń faktycznych brak. W szczególności (mimo niespornego składu produktów) nie poczyniono jednoznacznych ustaleń w zakresie, czy importowane preparaty zawierają wyłącznie substancje odżywcze oraz jakie znaczenie odżywcze (bądź inne, choćby z uwagi na zastosowaną dawkę) mają ewentualnie zawarte w nich witaminy. Nie ustalono poza tym, czy i w jakim celu dodano substancje o działaniu leczniczym oraz czy dodanie takich substancji nie odebrało produktowi charakteru spożywczego. Zauważyć trzeba też, że skoro w Wyjaśnieniach do taryfy celnej - przy wyłączaniu leków z pozycji 3004 – jest mowa o "charakterze spożywczym", przeznaczeniu do "utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia" (a nie leczenia) i w końcu skoro odróżnia się powyższe przeznaczenie od używania celem "zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości" - oznaczać to musi, że istotne dla prawidłowej taryfikacji jest ustalenie celu użycia składników i przez to charakteru (zasadniczego) danego produktu . Zdaniem składu orzekającego dla ustalenia tych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wymagane są wiadomości specjalne, uzasadniając tym samym konieczność powołania biegłego i dopuszczenie dowodu z jego opinii - zgodnie z art.197 § 1 Ordynacji podatkowej. Takich opinii jednakże - tj. opinii na wskazane wyżej okoliczności - w niniejszej sprawie brak. Zwrócenia uwagi wymaga przy tym niekonsekwencja organu celnego. Organ II instancji wywodził w uzasadnieniu decyzji, że opinie biegłych pomocne są jedynie, gdy zachodzą wątpliwości co do przedmiotu importu, których to wątpliwości, w ocenie organu, w rozpoznawanej sprawie nie ma. Jak jednak wynika z akt sprawy organ celny zwracał się o wydanie opinii (np. k-258 akt wspólnych) na okoliczność celu dodania substancji o działaniu leczniczym; w szczególności organ wnosił o wyjaśnienie, czy substancje te dodawane są celem zapewnienia lepszej równowagi żywieniowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej, czy też dla tylko dla celów leczniczych. Organ celny widział zatem potrzebę uzyskania, choćby w tym zakresie, wiadomości specjalnych. Sporządzone opinie tymczasem bądź w ogóle nie udzielają odpowiedzi na zadane pytania (k-312, 315) bądź czynią to w sposób niepełny i niejednoznaczny. W powołanej wyżej opinii z 15.05.2000 r. (k-304) dr hab.n.med. J. K. odnośnie produktu Fantomalt jego zdaniem suma składników (głównie węglowodanów) jest składnikiem leczniczym. Odnosząc się do celu dodania składników leczniczych stwierdził, że suma składników ma dać efekt równowagi żywieniowej, a pojęcie "lepszej równowagi żywieniowej" odniósł do produktów innych producentów, co zdaje się wskazywać na niezrozumienie pytania. Wątpliwości wynikających z przedstawionej opinii organ celny nie tylko nie wyjaśnił, ale i w rozważaniach swych nie dokonał oceny zgromadzonych opinii. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ celny w istocie dokonał własnej oceny niespornych danych o składzie surowcowym i wskazaniach/przeciwwskazaniach, wynikających z ulotek, dokumentów informacyjnych o towarze, itp. Dowolnością na tym etapie i zbytnim uproszczeniem jest wszakże przyjęcie, że skoro niespornie preparaty stosowane są w leczeniu żywieniowym, a leczenie to polega na podaży energii i niezbędnych składników odżywczych – to takie produkty są odżywkami. W ocenie Sądu stanowi to o uchybieniu przepisom proceduralnym. Wskazać przy tym należy, że prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy to materiał kompletny na wszystkie okoliczności istotne dla sprawy, pozwalające na poczynienie ustaleń stanu faktycznego stosownie do stanu hipotetycznego, wynikającego z normy prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie. Tylko materiał kompletny umożliwia ocenę dowodów mieszczącą się w granicach prawem przewidzianej swobody. Swobodna ocena dowodów nie jest samowolą, gdy dokonana jest zgodnie z normami prawa procesowego i z zachowaniem określonych reguł, dotyczących m.in. mocy dowodowej poszczególnych dowodów (z uwzględnieniem art.180, 181, 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazane reguły rzutują na ocenę znaczenia i wartości dowodów, która w sposób poddający się kontroli musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art.210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej) - czego w niniejszej sprawie nie dopełniono. Przedstawione uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy, tylko bowiem zgodne z procedurą ustalenia stanu faktycznego pozwalają na zastosowanie prawidłowych norm prawa materialnego. Już z tych względów za zasadny uznać należy wniosek strony skarżącej o uchylenie zaskarżonej decyzji. Nie można jednakże zgodzić się ze skarżącą spółką, że okoliczności sprawy potwierdzają prawidłowość taryfikacji wnioskowanej przez importera. Wbrew twierdzeniom strony - jak już rozważano - dowody sprawy potwierdzają jedynie, że importowane preparaty służą celom terapeutycznym lub profilaktycznym, nie jest to jednak okoliczność wystarczająca do taryfikowania tychże specyfików do pozycji 3004. Zwrócenia uwagi wymaga nadto, że opinie - na które głównie powołuje się skarżąca spółka - sporządzone zostały na jej zlecenie. Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że opiniom tym nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłych, w rozumieniu art.197 Ordynacji podatkowej - nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Sąd Najwyższy - na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłych w kpc - przyjął, iż opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych, (vide wyrok SN z dnia 12.04.2002r. sygn. akt I CKN 92/00). W ocenie składu orzekającego z przytoczonym stanowiskiem należy się zgodzić. Opiniom takim wprawdzie przydaje się też walor dokumentów urzędowych (jak w wyroku NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25.09.2000 r. sygn. akt FSA 1/00 i z dnia 20.04.2000 r. sygn. akt V SA 602/98), wszakże z formalnego punktu widzenia odróżnić należy je od dowodów z opinii biegłych. Jeśli zatem w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może zostać zastąpiony dowodem z opinii prywatnej strony, szczególnie, gdy okoliczności nią stwierdzane są sporne. Rozróżnienie opinii biegłych i opinii przedstawianych przez stronę (zainteresowaną wynikiem postępowania) pozostaje istotne także dla oceny stopnia bezstronności i tym samym wiarygodności. Podsumowując dotychczasowe rozważania wskazać należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny zobligowany będzie ustalić, czy zachodzą prawem przewidziane okoliczności uzasadniające wyłączenie importowanych towarów z leków taryfikowanych do pozycji 3004 - zgodnie z przedstawioną wykładnią brzmienia pozycji 3004 i wyjaśnień do niej - przy pomocy biegłego dysponującego specjalistyczną wiedzą. Dopiero po skutecznym uznaniu taryfikacji wskazanej przez importera za nieprawidłową rozważenia wymagało będzie, do którego z działów bądź pozycji towar powinien być zaklasyfikowany. Na tym etapie postępowania rozważania w tym przedmiocie są przedwczesne. Końcowo wskazać też trzeba - przy ponownym rozpoznaniu sprawy - na konieczność dokonywania taryfikacji zgodnej z postanowieniami umów międzynarodowych (art.2 Kodeksu celnego). Zarówno bowiem art.10 Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów - do której Polska przystąpiła z dniem 1.01.1996r. na mocy oświadczenia rządowego z dnia 30.12.1996 r. (Dz.U. Nr 11, poz.63) jak i art. III lit. d Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli,15 września 1950r. (Dz.U.z1978 r. Nr 11, poz.43 - oświadczenie rządowe o przystąpieniu Dz.U. z 1978 r. Nr 11, poz 44.) - występującej pod roboczą nazwą Światowej Organizacji Celnej (WCO) świadczą o tym, że interpretacje dokonywane przez właściwe organy mają w tym zakresie charakter wykładni wiążącej. Na tej podstawie interpretacje dokonywane przez Radę Współpracy Celnej nabrały dla krajowych organów celnych charakter takiej właśnie wykładni, która jako rodzaj wykładni przepisów celnych ma charakter wiążący nie tylko do odpraw celnych dokonanych po dacie jej wydania. (vide wyrok NSA z dnia 24.06.1993r. sygn.akt SA/Wr 1852/92 oraz wyrok SN z dnia 13.11.1996r. sygn.akt III RN 28/96). Aby jednak interpretacje te mogły stanowić wiążącą wykładnię - muszą pochodzić od uprawnionego do jej wydania organu oraz być podjęte w trybie przewidzianym prawem. Charakteru takiego nie mają zatem opinie Sekretariatu WCO. Przez fakt opublikowania tego rodzaju opinii w akcie wykonawczym stają się one jednak obowiązującym prawem. Za takim charakterem i zakresem obowiązywania opinii sekretariatu WCO opowiedział się także NSA w wyroku z dnia 15.02.2005 r. (sygn.akt GSK 1278/04; nie publ.). Nadto uwzględnienia wymaga też, że w obu przedstawionych przypadkach opinie wiążą jedynie co do będących jej przedmiotem towarów; wykładnia rozszerzająca, bądź analogiczne stosowanie wiążącej wykładni prawa i obowiązujących norm prawnych nie jest właściwe. Nie oznacza to jednak - co do zasady - że uchybia prawu próba poparcia przez organ orzekający sposobu rozumowania przez odniesienie się do wykładni dotyczącej innych towarów bądź też do norm w stanie prawnym sprawy nie obowiązujących. Z tych wszystkich względów, działając na podstawie art.145 §1 pkt.1 lit. a i c oraz art. 200 i 152 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. Wobec wniosku Dyrektora Izby Celnej we W. o połączenie toczących się przed tut. Sądem spraw do wspólnego rozpoznania - a to celem orzeczenia o kosztach jak za jedną sprawę - wyjaśnienia wymaga, że, co do zasady, połączenie spraw do wspólnego rozpoznania nie rzutuje na wysokość zwracanych kosztów postępowania. Połączenie spraw, nawet do łącznego rozstrzygnięcia (art.111 ustawy) nie czyni bowiem z połączonych spraw jednej, nowej sprawy. "Łączny" wyrok wydany w takim przypadku winien zatem zawierać osobne rozstrzygnięcia - dla każdej z połączonych spraw - także co do kosztów postępowania. Orzekając w niniejszej sprawie o kwocie zwracanych stronie skarżącej kosztów postępowania Sąd zauważa, że w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak regulacji (na podobieństwo art.102 kpc czy art.55 uchylonej ustawy o NSA) umożliwiających sądowi wojewódzkiemu zasądzenie tylko części kosztów (np. z uwagi na tożsamości skarg w licznych, toczących się postępowaniach). Nie budzi przy tym wątpliwości składu orzekającego, że przepis art.97 §2 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r.Nr 153, poz.1270 ze zm.) nie pozwala na zastosowanie art.55 ustawy o NSA.