III SA/Wr 188/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędziowie: Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca) Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Protokolant: Katarzyna Dziok po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A spółki z o.o. obecnie B spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej 2.815 zł (dwa tysiące osiemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. IV. Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...], Nr [...] uznał zgłoszenie celne z dnia [...], dokonane przez A spółkę z o. o. w O. - obecnie B spółka z o. o. - za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towarów Babilon 1 PL, Babilon Nenatal i Nutridrink Vanilla oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego, uzasadniając w swej decyzji, iż wnioskowany przez importera kod 190110000 dla Bebilonu 1 PL i Bebilonu Nenatal a kod PCN 3004 90 99 0 dla Nutridrinku jest nieprawidłowy, a właściwą jest pozycja 220290100. Jak stwierdził organ celny I instancji - zgodnie z postanowieniami "Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej" zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z 21.12.1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz.l217) oraz Wyjaśnieniami do Taryfy celnej stanowiącymi załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830) – do kodu PCN 1901 10 00 0 klasyfikuje się preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego polegające na zwiększeniu zawartości laktoz i tłuszczu, zwłaszcza udziału nienasyconych kwasów tłuszczowych przez dodatek tłuszczu roślinnego, częściowym odwapnieniu i wzbogaceniu w sole potasu i sodu oraz uzupełnieniu w nukleotydy i substancje biologiczne jak laktoza, mucyna, lizozym, witaminy. Jak zauważył organ – preparaty Babilon 1 PL i Babilon Nenatal występują w postaci płynnej i stanowią przetwory spożywcze dla niemowląt przygotowane do sprzedaży detalicznej, które wytworzone zostały na bazie produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 tj. na bazie odmiralizowanej serwatki i odtłuszczonego mleka. W ocenie organu celnego o wyłączeniu w/w preparatów z zadeklarowanej pierwotnie pozycji 1901 10 00 0 przesądzała, zdaniem organu, okoliczność, że są to produkty do spożycia w postaci płynnej, jako napój na bazie mleka. Z Wyjaśnień do Taryfy celnej wynika natomiast, że napoje zostały wyłączone z pozycji 1901. Tym samym należało preparaty te zaliczyć do pozycji 2202, jako pozostałe napoje bezalkoholowe. Odnosząc się do klasyfikacji Nutridrinku dokonanej przez importera do pozycji 3004 organ wskazał, iż pozycja ta obejmuje jedynie preparaty do leczenia, a nie do uzupełniania diety. Zgodnie z uwagą 1 (a) do działu 30 Taryfy dział ten nie obejmuje żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne), nawet jeśli posiadają właściwości terapeutyczne i profilaktyczne. Okoliczność, iż preparaty te uzyskały świadectwa rejestracyjne Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej, jako środki farmaceutyczne, nie przesądza o ich taryfikacji do pozycji obejmującej leki. W ocenie organu I instancji sporne preparaty, opisywane jako "płyny odżywcze", pełnowartościowe płynne diety stosowane jako źródło pożywienia lub jako uzupełnienie odżywiania naturalnego (ulotki informacyjne), ze względu na swój skład, przeznaczenie, dostępność na rynku i łatwość podawania, są bezsprzecznie odżywkami dietetycznymi, których celem jest utrzymanie zdrowia i dobrego samopoczucia, a nie wyleczenie, bądź usunięcie przyczyn danej dolegliwości. Odwołując się od powyższej decyzji, spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, a także naruszenie zasad postępowania zawartych w art. 120-122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i niedostateczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy. W obszernych wywodach odwołania strona argumentowała w szczególności, że zasadnicze znaczenie dla klasyfikacji spornych Nutridrinków powinno mieć ich przeznaczenie dla celów leczniczych i terapeutycznych - i z uwagi na te właśnie funkcje nie powinny być traktowane odmiennie niż Nutrison, zaliczony przez organ celny do poz. 3004. Odnośnie preparatów Bebilon 1 PL i Bebilon Nenantal strona stwierdziła, że nie są one napojami, zaliczanymi do pozycji 2202, ale posiłkami dla niemowląt w postaci płynnej, które z uwagi na swój skład (przetwory na bazie mleka) mogłyby być ewentualnie objęte pozycją 1901 Taryfy. W wyniku rozpoznania odwołania organ odwoławczy uznał, że zakwalifikowanie spornych produktów (Nutridrinków) do pozycji 3004 pozostawałoby w sprzeczności z powoływaną uwagą 1 (a) do działu 30 Taryfy celnej. Z komentarza zawartego w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej wynika nadto, że pozycja 3004, w brzmieniu niespornym, nie obejmuje m.in. produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeżeli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego, jak również nie obejmuje dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty takie (zazwyczaj ciecze) są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22. Z powyższego wynika, że nie są "lekami" (w rozumieniu Taryfy celnej) preparaty odżywcze, stosowane jako diety specjalne, podawane w sytuacji choroby w przypadku uniemożliwienia pokrycia potrzeb organizmu przez dietę zwykłą (np. przy nietolerancji mleka krowiego lub laktozy). Pozostają one produktami spożywczymi o szczególnych właściwościach i można je uznać za "odżywki" (np. dietetyczne, wzmacniające, dla diabetyków, uzupełniające), a te z kolei wyłączone są uwagą 1 (a) z działu 30 Taryfy celnej. Preparaty Nutridrinki, niezależnie od swoich właściwości leczniczych i profilaktycznych są "żywnością" w rozumieniu Taryfy celnej - z uwagi na skład, przeznaczenie, sposób przygotowania i podawania. Są to produkty dietetyczno-lecznicze (spożywcze), stanowiące podstawę żywienia lub uzupełnienia diety. Ze względu na swój skład surowcowy preparaty te spełniają wymagania pozycji 2202, obejmującej "wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub nadającej smak i pozostałe napoje bezalkoholowe z wyjątkiem soków owocowych lub warzywnych objętych pozycją nr 2009" i odpowiadają charakterystyce produktów objętych kodem PCN 2202 90 10 0, obejmującej nektary tamaryndy przygotowane do bezpośredniego spożycia jako napoje przez dodanie wody i cukru oraz klarowanie, niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia, np. na bazie mleka i kakao. Organ nie kwestionował, że sporne produkty stosowane są w tzw. leczeniu żywieniowym, zauważył natomiast, że wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, nie przesądza, co jest lekiem w rozumieniu Taryfy celnej. Zarówno Minister Zdrowia, jak i biegli, wypowiadając się o właściwościach tych preparatów orzekali w oparciu o przepisy inne, niż regulacje celne, niemające znaczenia dla klasyfikacji taryfowej, której dokonują organy celne na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej. Organ wskazał ponadto, że opinie biegłych ekspertów lub rzeczoznawców bywają pomocne tylko wówczas, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, czy też ustalenia tożsamości towaru, zaś stan spornych towarów nie budził wątpliwości organów celnych i nie był przez nie kwestionowany. Nie można także, zdaniem organu odwoławczego, przesądzać o klasyfikacji spornych produktów na postawie klasyfikacji taryfowej Nutrisonu i Peptisonu, który, wbrew zarzutom strony, nie są preparatami identycznymi. W przeciwieństwie do spornych preparatów, są one bowiem stosowane wyłącznie pod nadzorem lekarza i w leczeniu zamkniętym. W przedmiocie taryfikacji organ odwoławczy wskazał ponadto, że również zaklasyfikowanie towarów: Bebilon Nenantal i Bebilon 1 PL do kodu PCN 1901 10 00 0 naruszałoby zasady taryfikacji, gdyż podany przez producenta skład surowcowy powyższych preparatów pozwala stwierdzić, że nie zawierają one mąki. Ich składnikiem nie jest także mleko, ani jego przetwory, objęte pozycjami 0401 do 0404. Wchodzącego w skład w/w preparatów hydrolizatu białka nie można uznać za przetwór w rozumieniu pozycji 1901, gdyż składnik ten jest pozyskiwany poprzez poddanie poszczególnych surowców zaawansowanym procesom technologicznym. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu domagając się uchylenia decyzji obu instancji, formułując zarzut naruszenia prawa materialnego, w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, przez - błędną wykładnię i pominięcie (niezastosowanie w sprawie) pozycji 3004, a w szczególności podpozycji 3004590990 Taryfy celnej w związku z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej; - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie uwagi 1 (a) do działu 30 Taryfy celnej – zawartej w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej; - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie komentarza do pozycji 3004 Taryfy celnej dotyczącego produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym – zawartego w Wyjaśnieniach do taryfy celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej; - pominięcie (niezastosowanie w sprawie) uwagi 1 (e) do działu 22 Taryfy celnej; - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie pozycji 2202, a w szczególności pozycji 220290100 oraz 220290910 Taryfy celnej; - błędną wykładnię i pominięcie (niezastosowanie w sprawie) postanowień pozycji 1901, a szczególności podpozycji 190110000 Taryfy celnej; - pominięcie (niezastosowanie w sprawie) postanowień pozycji 3504, a w szczególności podpozycji 350400000 Taryfy celnej; - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej; Nadto spółka sformułowała zarzut naruszenia zasad postępowania, a w szczególności art. 120, 121 § 1, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 262 Kodeksu celnego, prowadzące do sprzeczności rozstrzygnięcia w sprawie z zebranym materiałem. Skarżąca spółka podniosła w szczególności, że Nutridrinki należało - stosownie do reguły wyrażonej w pkt 1 ORINS - zaklasyfikować do pozycji 3004 Taryfy celnej. Podniesiono, że ustawodawca nie zdefiniował dla celów taryfikacji celnej towarów pojęcia "lek", ani też wprost nie odesłał do innego aktu prawnego, a zatem za właściwe uznać należało powszechnie obowiązujące w języku polskim pojęcie leku uzupełnione o definicję ustawową zawartą w ustawie o środkach farmaceutycznych. W świetle tych definicji sporny towar, zdaniem spółki jest lekiem, bowiem służy zwalczaniu chorób i/lub zapobieganiu im - o czym świadczyć mają liczne opinie biegłych, materiały informacyjne o produkcie, wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych i wyjaśnienia Ministerstwa Zdrowia. Strona powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynikało, że jeśli produkt został uznany za lek przez specjalistów z dziedziny farmakologii oraz uzyskał świadectwo rejestracji Ministra Zdrowia, to dla oceny klasyfikacji taryfowej konieczne były wiadomości specjalne, a co za tym idzie - potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Tymczasem najistotniejszy materiał dowodowy - opinie, informacje i wyjaśnienia wskazujące na leczniczy charakter produktu - został w znacznej części pominięty przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub zbagatelizowany, co stanowi naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z opinii tych, zdaniem strony, wynikało, że ostateczna kwalifikacja produktu do "dietetycznych środków spożywczych" bądź do "środków farmaceutycznych" zależy nie tylko od jego składu surowcowego, ale przede wszystkim od jego przeznaczenia. Nutridrinki są, w świetle zgromadzonych w aktach opinii biegłych, środkami służącymi zwalczaniu chorób lub profilaktyce, podobnie jak niekwestionowany i uznany za lek zaliczany do pozycji 3004 Nutrison, nieróżniący się istotnymi cechami oraz przeznaczeniem od tych preparatów (również stosowanych w lecznictwie zamkniętym). Nie było zatem podstaw do uznania tych preparatów za "żywność" w rozumieniu uwagi 1 (a) do działu 30 Taryfy. Nie można też uznać, że są to preparaty, do których substancje lecznicze dodano wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku - gdyż ustalenie taki pozostaje w ewidentnej sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, świadczącym, że celem dodania Nutridrinków wszystkich zbilansowanych i odpowiednio przygotowanych składników, było właśnie uzyskanie właściwości leczniczych. Podniesiono także, iż powołana uwaga 1 (a) do działu 30 w istocie nie dotyczy "żywności" będącej jednocześnie "lekami" - o czym świadczą pośrednio uwagi do poszczególnych działów Sekcji IV Taryfy celnej, stanowiąc, iż "nie obejmują" one leków (lub lekarstw) "objętych działem 30 (lub pozycją 3004 lub 3003)". W świetle powyższego strona skarżąca zarzuciła, że organ nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, a w konsekwencji nie wykazał i nie uzasadnił, iż sporne produkty nie mogą być klasyfikowane do pozycji 3004 Taryfy celnej. Odnośnie produktów Bebilon Nenantal i Bebilon 1 strona skarżąca zarzuciła nierozpoznanie istoty sprawy i bezzasadne przyjęcie, że produkty te stanowią "napoje", podczas gdy są w istocie posiłkami dla niemowląt w postaci płynnej. Powoływana w decyzji uwaga do pozycji 1901 nie stanowi natomiast o wykluczeniu z tej pozycji przetworów dla niemowląt w postaci płynnej. Stanowisko i wnioski zawarte w skardze strona podtrzymała w dalszym piśmie procesowym, rozwijając w nim argumentację, mającą przemawiać za słusznością jej stanowiska. Odpowiadając na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu odwoławczego zasługiwał na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów okazały się trafne. Przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała jednak, że uchybia ona zarówno przepisom postępowania jak i narusza prawo materialne w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W sprawie, przedmiotem której jest taryfikacja, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, a zatem wymagającą prawidłowego ustalenia, jest przede wszystkim stan towaru (art.85 § 1 ustawy z dnia 9.01.1997 r. Kodeks celny - Dz.U. Nr 23, poz 117 ze zm.). Należności celne przywozowe są bowiem wymagalne według stanu towaru (...) w dniu zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie przy tym z art.13 cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty taryfie celnej (§5 i 6), wyjaśnienia do której mają charakter norm prawnych (§7). W tym zakresie - w stanie prawnym stosownym do daty zgłoszenia celnego – materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy aktów wykonawczych do Kodeksu celnego, a to przepisy rozp. RM z dnia 21.12.1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 107, poz.1217) – zwane dalej Taryfą celną i rozporządzenie Ministra Finansów z 24.08.1999 r. – w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz.830 ze zm.) - zwane dalej Wyjaśnieniami. Jak wynika z akt sprawy w zaskarżonej decyzji organ celny za nieprawidłowe uznał zgłoszenie celne towarów Bebilon 1 (w płynie) oraz Bebilon Nenantal będących w istocie produktami o nazwach Bebilon 1 PL i Bebilon Nenantal PL. W ocenie organów błędne było zataryfikowanie ich do PCN 1901 10 00 0, powinny być bowiem klasyfikowane do kodu PCN 2202 90 91 0. Organ celny za niezasadny uznał wniosek o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe co do taryfikacji Nutridrinków (waniliowych). Zdaniem organów celnych prawidłowa była taryfikacja do kodu PCN 2202 90 10 0, błędne jest zaś klasyfikowanie tych produktów do pozycji 3004. Istota sporu sprowadza się zatem do tego, czy materiał dowodowy sprawy został przez organ celny zgromadzony i oceniony należycie i czy uzasadniał zakwestionowanie kodu taryfy celnej wnioskowanego przez importera. Ważąc powyższe uwzględnić należy, iż klasyfikacja towarów podlega regułom wskazanym w Ogólnych Regułach Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z Regułą 1 ORINS "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami (...) - tzn. z regułami 2-6. Odnośnie produktów o nazwach Nutridrinki podnieść należy, iż brzmienie pozycji 3004 wskazuje, że generalnie należą do niej leki (z wyjątkiem produktów pozycji 3003, 3005 lub 3006) złożone z produktów mieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Uwagi zawarte w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej odnośnie pozycji 3004 prowadzą jednak do wniosku, iż nie wszystkie leki - w pojęciu zacytowanej pozycji, a zatem zdefiniowane jedynie jako produkty złożone z produktów mieszanych (bądź nie zmieszanych) dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych - są taryfikowane na jej podstawie. W szczególności w brzmieniu Wyjaśnień zawartych pod pozycją 3004 nie są objęte tą pozycją takie produkty (leki) jak: produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne lub sztuczne. Stwierdzenie "takie jak" wskazuje, że produkty te wymienione są jedynie przykładowo. Omawiana uwaga tłumaczy jednak, że w cytowanym wyłączeniu chodzi generalnie o produkty zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Jako najważniejsze składniki odżywcze uwaga wskazuje wprost: proteiny, węglowodany i tłuszcze a nadto Wyjaśnienia do Taryfy celnej przypisują pewne (a zatem nie w każdym przypadku) znaczenie odżywcze także witaminom i solom mineralnym. Wyłączenie powyższych produktów żywnościowych ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty wskazanych wcześniej zastrzeżeń/warunków (dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu mieszania bądź nie zmieszania produktów). Dodać też należy, iż wyłączenie to jest w zasadzie powtórzeniem wyłączenia zawartego w uwadze 1-(a) uwag ogólnych do działu 30 Taryfy celnej jak i Wyjaśnień do Taryfy celnej. Poza wyłączeniem określonych wyżej produktów żywnościowych, (a na rozszerzenie katalogu wyłączeń wskazują użyte przez prawodawcę w Wyjaśnieniach pozycji słowa: "również", "ponadto" i "dalej") dział 30 nie obejmuje też określonych produktów spożywczych i napojów jak i dodatków żywnościowych. Ponieważ niewątpliwie Taryfa celna przewiduje dla tego typu produktów (żywnościowych, spożywczych, napojów, dodatków żywnościowych) klasyfikację do odrębnych działów bądź pozycji - to fakt wyłączenia ich z leków z pozycji 3004 oznaczać musi, iż co do zasady istnieją produkty (żywnościowe, spożywcze, napoje i dodatki żywnościowe) będące jednocześnie lekami w rozumieniu brzmienia pozycji 3004. Odmienny pogląd i założenie, że leki oraz w/w produkty nie mogą, co do zasady, być utożsamiane - czyniłby zbędnym przedstawione wyżej wyłączenia z pozycji 3004, a to przeczyłoby w sposób oczywisty racjonalności prawodawcy. Produkty, o wyłączeniu których z pozycji 3004 mowa, to m.in. takie produkty spożywcze i napoje, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie gdy substancje te dodane zostały celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększeniu wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawieniu smaku; dodatkowo nadto wyjaśnienia do taryfy celnej czynią zastrzeżenia, iż dodanie ich nie może pozbawić produktu jego charakteru spożywczego. Wyłączenia dokonane w Wyjaśnieniach do taryfy celnej przez użycie słów "nie obejmuje" dotyczą też dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami lub mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22. Przedstawione normy materialne (brzmienie pozycji 3004 i wyjaśnień do niej oraz uwag do działu 30 Taryfy celnej) - stanowiące podstawę prawną orzekania o prawidłowości zaklasyfikowania importowanych towarów do pozycji 3004 - przy wykładni zaprezentowanej powyżej - wskazują jednoznacznie, że koniecznym do ustalenia w sprawie było w pierwszym rzędzie czy importowane towary to leki w rozumieniu brzmienia pozycji 3004 a jeżeli tak to czy w sprawie zachodziły okoliczności uzasadniające prawem przewidziane wyłączenia z pozycji 3004. W ocenie Sądu stwierdzić należy, że organy celne nie poczyniły w sposób prawidłowy ustaleń koniecznych do załatwienia sprawy, uchybiając tym samym przepisom art.122, 187§1, 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art.262 Kodeksu celnego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ celny uznał, iż importowany towar nie należy do "leków". Ze stanowiskiem tym zgodzić się nie można. Nie znajduje ono oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, przede wszystkim pozostaje w sprzeczności ze "Świadectwem rejestracji" wystawionym przez MZ i OS. Zwrócenia uwagi wymaga w tym miejscu, że z regulacji zawartej art.180 Ordynacji podatkowej, (w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem) wnioskować należy, iż ustawa ta przyjmuje nie tylko otwarty system środków dowodowych, ale i przyznaje wszystkim dowodom równą moc dowodową. Treść art.194 § 1 powołanej ustawy (stanowiący, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowodów tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone) przypisuje jednak tym dokumentom moc specjalną - ale jedynie w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Poza sporem przywołane "Świadectwo rejestracji" jest dokumentem urzędowym, który stwierdza, że importowany towar (m.in. sporne w tym zakresie Nutridrinki, ale także Bebilon Nenatal /w proszku i w płynie/) wpisany został do Rejestru Środków Farmaceutycznych. Wobec powołania w świadectwie przepisów ustawy z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych (...) uznać należy, iż produkt w nim wskazany jest lekiem (środkiem farmaceutycznym) w rozumieniu tej ustawy. Zauważyć w tym miejscu należy, że art.194§1 Ordynacji podatkowej reguluje jedynie moc dowodową o charakterze formalnym. Moc formalną odróżnić jednak należy od mocy materialnej - wyrażającej znaczenie dokumentu dla tematu dowodowego, Znaczy to, że domniemanie prawdziwości dotyczy tylko tego, że dokument pochodzi od organu, który go wystawił i że organ ten poświadczył prawdę. Zatem dokument urzędowy pod względem materialnym - mimo prawdziwości zawartych w nim twierdzeń i mimo ich nieobalenia (na mocy art.194 §2) - nie przesądza wyniku postępowania. (vide "Ordynacja podatkowa-komentarz 2004"; B.Adamiak i in.; Unimex, Wrocław 2004, str. 665; "Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem" pod red.prof.Jodłowskiego; Wyd.Prawnicze, Warszawa 1898, tom II, str. 428).Wskazać też trzeba, że powołana ustawa z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych /.../ – (Dz.U.Nr 105, poz.452 ze zm.) leki definiuje jako surowce farmaceutyczne oraz mieszaniny, które w drodze procesu technologicznego zostały przygotowane w postaci nadającej się do stosowania w leczeniu, zapobieganiu, diagnostyce (art.2 ust.1 pkt. 2). Tak więc zarówno powołana wyżej ustawa o środkach farmaceutycznych jak i brzmienie pozycji 3004 taryfy celnej przy definiowaniu leków posługuje się celem stosowania leku, takimi jak terapia/leczenie bądź profilaktyka/zapobieganie chorobom. W tym stanie rzeczy zatem włączone w poczet dowodów sprawy świadectwa rejestracyjne stanowią dowód tego, że importowany towar jest lekiem także w rozumieniu prawa celnego - jako że służy celom terapeutycznym lub profilaktycznym. Dodatkowo stanowisko, że sporny towar to leki popierają opinie biegłych, sporządzone na zlecenie organu odwoławczego. Wskazać należy na opinię dr. hab.n.med. J. K. (z Instytutu Matki i Dziecka w Warszawie, k 306 akt administracyjnych "wspólnych") czy opinię prof. dr.hab. H. K. (z Instytutu Żywności i Żywienia, k-315), zgodnie z którymi preparaty te stosowane są w sytuacjach chorób, w leczeniu (żywieniowym). Opinie te - jak i znajdujące się w materiałach sprawy, zgodne z nimi w tym zakresie opinie sporządzone na zlecenie strony - nie stanowią jednak dowodu na okoliczność tego czy sporne produkty są lekami taryfikowanymi do pozycji 3004 czy też, że są z tej pozycji wyłączone. Jak bowiem w dotychczasowych rozważaniach wywiedziono zaklasyfikowanie do pozycji 3004 będzie właściwe jedynie gdy lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów (w Wyjaśnieniach do taryfy celnej opisanym) wyłączonym z tej pozycji. W ocenie Sądu na tę okoliczność stosowanych ustaleń faktycznych brak. W szczególności nie poczyniono jednoznacznych ustaleń (mimo niespornego składu produktów) czy importowane preparaty zawierają wyłącznie substancje odżywcze i jakie znaczenie: odżywcze czy inne, (choćby z uwagi na zastosowana dawkę) mają ewentualnie zawarte w nich witaminy. Nie ustalono poza tym, w jakim celu dodano substancje o działaniu leczniczym i czy dodanie takich substancji nie odebrało produktowi charakteru spożywczego. Zauważyć trzeba też, że skoro w Wyjaśnieniach do taryfy celnej - przy wyłączaniu leków z pozycji 3004 - mowa o "charakterze spożywczym", przeznaczeniu do "utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia" (a nie leczenia) i w końcu skoro odróżnia się powyższe przeznaczenie od używania celem "zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości" - to oznaczać to musi, że istotne dla prawidłowej taryfikacji jest ustalenie celu użycia składników i wpływu tych składników na charakter (zasadniczy) produktu. Zdaniem składu orzekającego dla ustalenia tych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wymagane są wiadomości specjalne, uzasadnia to konieczność powołania biegłego i dopuszczenie dowodu z jego opinii - zgodnie z art.197§1 Ordynacji podatkowej. Takich opinii jednakże - tj. opinii na wskazane wyżej okoliczności - w niniejszej sprawie brak. Zwrócenia uwagi wymaga przy tym niekonsekwencja organu celnego. Organ II instancji wywodził w uzasadnieniu decyzji, że opinie biegłych pomocne są jedynie, gdy zachodzą wątpliwości co do przedmiotu importu, których to wątpliwości, w ocenie organu, w rozpoznawanej sprawie nie ma. Jak jednak wynika z akt sprawy organ celny zwracał się o wydanie opinii (np. k-258 akt wspólnych) na okoliczność ustalenia czy i jakie substancje dodano jak i celu dodania substancji o działaniu leczniczym; w szczególności organ wnosił o wyjaśnienie czy te ewentualne substancje dodawane są celem zapewnienia lepszej równowagi żywieniowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy też dla tylko dla celów leczniczych. Organ celny widział zatem potrzebę uzyskania, choćby w tym zakresie, wiadomości specjalnych. Sporządzone opinie tymczasem bądź w ogóle nie udzielają odpowiedzi na zadane pytania (k-312, 315) bądź czynią to w sposób niepełny i niejednoznaczny, nie dotyczą też wszystkich spornych produktów. W powołanej wyżej opinii z 15.05.2000 r. (k-304) dr. hab.n.med. J. K. odnośnie Nutridrinków jego zdaniem suma składników jest składnikiem leczniczym. Zaś co do celu dodania składników leczniczych stwierdził, że suma składników ma dać efekt równowagi żywieniowej a pojęcie "lepszej równowagi żywieniowej" odnosił do produktów innych producentów, co zdaje się wskazywać na niezrozumienie pytania. Wątpliwości wynikających z przedstawionej opinii organ celny nie tylko wyjaśnił, ale i w rozważaniach swych nie dokonał oceny zgromadzonych opinii. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ celny w istocie dokonał własnej oceny niespornych danych o składzie surowcowym i wskazaniach/przeciwwskazaniach, wynikających z ulotek itp. dokumentów informacyjnych o towarze. Dowolnością i zbytnim uproszczeniem jest tymczasem przyjęcie, że skoro niespornie preparaty stosowane są w leczeniu żywieniowym a leczenie to polega na podaży energii i niezbędnych składników odżywczych - to produkty te (Nutridrinki) są odżywkami. W ocenie Sądu stanowi to o uchybieniu przepisom proceduralnym. Wskazać przy tym należy, że prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy to materiał kompletny na wszystkie okoliczności istotne dla sprawy, pozwalające na poczynienie ustaleń stanu faktycznego stosownie do stanu hipotetycznego, wynikającego z normy prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie. Tylko materiał kompletny umożliwia ocenę dowodów mieszczącą się w granicach prawem przewidzianej swobody. Swobodna ocena dowodów nie jest samowolą, gdy dokonana jest zgodnie z normami prawa procesowego i z zachowaniem określonych reguł, dotyczących m.in. mocy dowodowej poszczególnych dowodów (z uwzględnieniem art.180, 181, 194§1 Ordynacji podatkowej). Reguły te rzutują na ocenę znaczenia i wartości dowodów a ocena ta w sposób poddający się kontroli musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art.210§1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej) - czego w niniejszej sprawie nie dopełniono. Wskazane uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy, tylko bowiem zgodne z procedurą ustalenia stanu faktycznego pozwalają na zastosowanie prawidłowych norm prawa materialnego. Już z tych względów za zasadny uznać należy wniosek strony o uchylenie zaskarżonej decyzji. Nie można zgodzić się ze skarżącą spółka jednakże, że - wynikające ze zgromadzonego materiału - okoliczności sprawy popierają prawidłowość taryfikacji wnioskowanej przez importera tj. do pozycji 3004. Wbrew twierdzeniem strony - jak już rozważano - dowody sprawy potwierdzają jedynie, że towary - posiadające świadectwo rejestracyjne wystawione przez MZiOS oraz będące przedmiotem sporządzanych w sprawie opinii - służą celom terapeutycznym lub profilaktycznym. Nie jest to jednak okoliczność wystarczająca do taryfikowania tych produktów do pozycji 3004. Zwrócenia uwagi wymaga nadto, że opinie - na które głównie powołuje się skarżąca spółka - sporządzone zostały na jej zlecenie. Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że opiniom tym nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłych, w rozumieniu art.197 Ordynacji podatkowej - nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzą fachową. Sąd Najwyższy - na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłych w kpc - przyjął, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (vide wyrok SN z dnia 12.04.2002r. sygn.akt I CKN 92/00). W ocenie składu orzekającego ze stanowiskiem tym należy się zgodzić. Opiniom takim wprawdzie przydaje się też walor dokumentów urzędowych (jak w wyroku NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25.09.2000 r. sygn.akt FSA 1/00 i z dnia 20.04.2000r. sygn.akt V SA 602/98). Z formalnego punktu widzenia odróżnić należy je jednak od dowodów z opinii biegłych. Zatem jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne dowód z opinii biegłego nie może zostać zastąpiony dowodem z opinii prywatnej strony szczególnie, jeżeli okoliczności nią stwierdzane są sporne. Rozróżnienie opinii biegłych i opinii przedstawianych przez stronę (zainteresowaną wynikiem postępowania) jest istotne także dla oceny stopnia bezstronności i tym samym wiarygodności. Podsumowując dotychczasowe rozważania wskazać należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy co do Nutridrinków organ celny zobligowany będzie ustalić - przy pomocy biegłego dysponującego specjalistyczną wiedzą - czy zachodzą prawem przewidziane okoliczności uzasadniające wyłączenie importowanych towarów z leków taryfikowanych do pozycji 3004, zgodnie z przedstawioną w uzasadnieniu wykładnią brzmienia pozycji 3004 i wyjaśnień do niej Dopiero po skutecznym uznaniu taryfikacji wskazanej przez importera za nieprawidłową rozważenia wymagało będzie, do którego z działów bądź pozycji towar powinien być zaklasyfikowany. Na tym etapie postępowania rozważania w tym przedmiocie są przedwczesne. Odnosząc się do spornych towarów o nazwach handlowych Bebilon 1 PL i Bebilon Nenantal przypomnieć należy, że w myśl powołanej wyżej reguły 1 ORINS oraz wobec wskazań "Uwag wyjaśniających", w szczególności uwag III-V Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego - opublikowanych w akcie wykonawczym w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej - brzmienie pozycji i uwag jest najważniejsze, ma znaczenie podstawowe. Reguły dalsze niż Reguła 1 stosuje się tylko w razie potrzeby, o ile nie są sprzeczne z treścią pozycji i uwag (według Reguły 1). Redakcja pozycji i uwag decyduje zatem, czy towary klasyfikuje się wyłącznie w oparciu o Regułę 1 - bez uciekania się do rozważania Reguł dalszych. Mając powyższe na względzie rozważenia wymagało, która z reguł interpretacyjnych będzie miała zastosowanie w sprawie, w pierwszej kolejności zaś czy przy klasyfikacji spornych towarów poprzestać można na Regule 1. Uwagi ogólne do działu 19 wskazują, że dział ten obejmuje szereg przetworów zazwyczaj stosowanych jako żywność, które są wyprodukowane (...) m.in. z produktów objętych pozycjami 0401 do 0404 (czyli z Działu 4 dotyczącego m.in. produktów mleczarskich). Brzmienie pozycji 1901 i wyjaśnienia do niej zawierają zastrzeżenia, iż oprócz ekstraktu słodowego (pkt I Wyjaśnień omawianej pozycji) obejmuje ona także "przetwory spożywcze z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 40% wagowych kakao /.../ (pkt II Wyjaśnień) oraz "przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od nr 0401 do 0404, niezawierających kakao lub zawierających niej niż 5% wagowych kakao /.../(pkt III Wyjaśnień) - ale tylko "gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone". Zawarte w brzmieniu pozycji 1901 i przytoczone wyżej dwukrotne (w pkt. II i III) zastrzeżenia ("gdzie indziej niewymienione ani niewłączone") - w ocenie Sądu - jednoznacznie wskazują, że w przypadku towaru nawet odpowiadającego opisowi pozycji 1901 taryfikacja do tej pozycji możliwa jest jedynie wówczas, gdy stwierdzi się brak innych pozycji wymieniających czy włączających klasyfikowany towar. Przedmiotowy towar zatem nie może być objęty jakąkolwiek inna pozycja Taryfy celnej. Niezachowanie tej kolejności przy ustalaniu prawidłowej taryfikacji pozostawałoby w jawnej sprzeczności z brzmieniem omawianej pozycji i tym samym godziłoby w zasadę taryfikacji określoną Regułą 1 ORINS. Choć więc uregulowania zawarte Wyjaśnieniach do taryfy celnej przy pozycji 1901 w pkt. III wskazują, że przetwory objęte omawianą pozycją mogą być odróżniane od produktów objętych pozycjami 0401 do 0404 w ten sposób, że oprócz naturalnych, mlecznych składników zawierają inne składniki niedozwolone w produktach objętych w/w pozycjami a jako przykłady podają: 1. przetwory w proszku lub w postaci płynnej używane jako żywność dla niemowląt lub w celach dietetycznych i zawierające mleko z dodatkiem innych składników (np. kasz zbożowych, drożdży), 2. produkty mleczne otrzymywane przez zastąpienie jednego lub więcej składników mleka (np. tłuszczów masłowych) innymi składnikami (np. tłuszczami oleinowymi), - to jednak raz jeszcze podkreślić należy, iż nawet jeżeli sporne produkty odpowiadałyby temu opisowi, nie przesądza to o prawidłowość taryfikacji do pozycji 1901 dopóty dopóki nie zostaną poczynione zasadne ustalenia, że towary te nie zostały wymienione czy nie zostały włączone gdzie indziej w Taryfie celnej. Wyjaśniania do pozycji 1901 zarówno te zamieszczone w punkcie (I) pod literą (b), w punkcie (II) pod literą (ij) jak i zawarte w tekście następującym po punkcie III (2) stanowią wprost, że pozycja ta nie obejmuje napojów (dział 22). Zatem zgodnie z Regułą 1 ORINS wobec brzmieniem pozycji i wyjaśnień do niej w szczególności wobec cytowanych zastrzeżeń "gdzie indziej niewymienione ani niewłączne" oraz wobec zapisu "...pozycja nie obejmuje ...napojów (dział 22)" - nie powinno budzić wątpliwości, że wnikliwego rozważenia wymagało czy sporne produkty zostały "wymienione" bądź "włączone" do pozycji 2202. Konieczne były zatem ustalenia, czy sporne produkty posiadają cechy charakterystyczne dla towarów z działu 22 w szczególności czy spełniają wymogi do zaklasyfikowania ich do pozycji 2202. Brzmienie pozycji 2202 i wyjaśnienia do tej pozycji /vide: pkt (B) (2)/ wskazują, iż należąca do niej grupa towarów takich jak "inne napoje bezalkoholowe (...)" obejmuje "niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia np. na bazie mleka i kakao". Prawodawca nie zdefiniował przy tym użytego w omawianych normach pojęcia "napoju". Słownik języka polskiego (Nowy słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003) objaśnia to pojęcie jako "płyn przeznaczony do picia; porcja tego płynu" - a więc jako wyróżnik napoju spośród innych rzeczy wskazuje jego płynną formę oraz spożywczy charakter. Biorąc więc pod uwagę zwykłe rozumienie tego słowa (definicję językową), które powinno w takim wypadku być punktem wyjścia dla wykładni, oraz uwzględniając uwagi do działu 22 można powiedzieć, że produkty objęte tym działem są bezsprzecznie produktami spożywczymi, które jednak mogą występować tylko w postaci płynnej. Towary te wyodrębnione zostały w tym dziale zatem ze względu na swoją postać - co też odróżnia je od innych produktów spożywczych, objętych pozostałymi działami Taryfy. Dział 22 obejmuje zatem produkty różnego rodzaju, przeznaczone do spożycia jako napój - z uwzględnieniem jednak zawartych w tym dziale wyłączeń. Z samego brzmienia pozycji jak i uwag do pozycji 2202 nie wynika również, jakie produkty uznaje się za "pozostałe napoje bezalkoholowe"; przytoczone wyżej wyjaśnienie zawarte w pkt. (B) podaje jedynie przykłady (nie jest to zatem katalog zamknięty) produktów klasyfikowanych do pozycji 2202 jako "pozostałe napoje bezalkoholowe". Zasadne zatem zdaje się być przyjęcie, że zakres tego pojęcia został określony bardzo szeroko i potencjalnie obejmuje produkty spożywcze występujące w postaci płynów do spożycia - o ile wyraźnie nie są wyłączone. Towary wyłączone z pozycji 2202 (przez stwierdzenie "niniejsza pozycja nie obejmuje...") zostały wymienione w wyjaśnieniach do tej pozycji pod literami (a) - (d). Wśród towarów nie objętych pozycją 2202 nie wymieniono towarów podlegających taryfikacji do działu 19, znajdują się zaś wśród wyłączeń z pozycji 2202 leki objęte pozycją 3003 lub 3004 (vide: litera (d) Wyjaśnień do Taryfy celnej odnośnie pozycji 2202). Z materiałów zgromadzonych w sprawie, w szczególności ze Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej, wynika, że sporny towar Bebilon Nenatal w płynie wpisany został do Rejestru Środków Farmaceutycznych. Drugi z towarów zaś - Bebilon 1 PL (w płynie) - składem i przeznaczeniem zbliżony jest do Bebilonu Nenatal. Materiały informacyjne o tym towarze wskazują nadto, że powinien być on stosowany za radą lekarza. W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu rozważenia wymagało, czy nie zachodzi przedstawione wyżej wyłączenie z pozycji 2202. Ustaleń i rozważań w tym zakresie tymczasem organy celne nie dokonały, co uchybia procedurze, w szczególności wymogowi ustalenia dokładnego stanu faktycznego (art.122 i 187§1) oraz narusza art.191 i 210 Ordynacji podatkowej w zw. z art.262 Kodeksu celnego. Zwrócenia uwagi w tym miejscu wymaga, że NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 19.01.2005r. sygn.akt GSK 1263/04 zwrócił uwagę na - wynikającą z art.194 Ordynacji podatkowej - szczególną moc dokumentu urzędowego, uznając za taki w sprawach celnych Świadectwa Rejestracji MZiOS. Oceny wymagało będzie jednak czy sam fakt uznania towaru za lek przesądza o taryfikowaniu go do pozycji 3303 lub 3304. Godzi się zauważyć w tym miejscu, że sądy administracyjne władne są jedynie do kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie mogą zaś czynić samodzielnych ustaleń - na co wskazuje też liczne orzecznictwo NSA. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny winien też wziąć pod uwagę, że o taryfikacji decydować mogą także interpretacje właściwych organów międzynarodowych. Przepis art.2§2 Kodeksu celnego jednoznacznie wskazują na pierwszeństwo umów międzynarodowych w sprawach celnych. Zarówno tymczasem art.10 Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów - do której Polska przystąpiła z dniem 1.01.1996r. na mocy oświadczenia rządowego z dnia 30.12.1996 r. (Dz.U.Nr 11,poz.63) jak i art. III lit. d Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli, 15 września 1950 r. (Dz.U. z 1978 r. Nr 11, poz.43 - oświadczenie rządowe o przystąpieniu Dz.U. z 1978 r. Nr 11, poz. 44.) -występującej pod roboczą nazwą Światowej Organizacji Celnej (WCO) świadczą o tym, że interpretacje dokonywane przez właściwe organy mają w tym zakresie charakter wykładni wiążącej. Na tej podstawie interpretacje dokonywane przez Radę Współpracy Celnej nabrały dla krajowych organów celnych charakter takiej właśnie wykładni, która jako rodzaj wykładni przepisów celnych ma charakter wiążący nie tylko do odpraw celnych dokonanych po dacie jej wydania (vide wyrok NSA z dnia 24.06.1993 r. sygn.akt SA/Wr 1852/92 oraz wyrok SN z dnia 13.11.1996 r. sygn.akt III RN 28/96). Aby jednak interpretacje takie mogły stanowić wiążącą wykładnię muszą pochodzić od uprawnionego do jej wydania organu i wydane muszą być w prawem przewidzianym trybie. Charakteru takiego nie mają zatem opinie Sekretariatu WCO. Przez fakt opublikowania tego typu opinii w akcie wykonawczym stają się one jednak obowiązującym prawem. Za takim charakterem i zakresem obowiązywania opinii sekretariatu WCO opowiedział się także NSA w wyroku z dnia 15.02.2005 r. (sygn.akt GSK 1278/04; nie publ.). Mając powyższe na uwadze w niniejszej sprawie organy celne winny uwzględnić, że w stanie prawym obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego (3.07.2000 r.) rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej w Tomie V części IV ("Opinie klasyfikacyjne") zawierało opinię, zgodnie z którą preparaty z mleka przeznaczone dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej zawierające lub nie dodatki zbożowe lub owocowe - taryfikować należało do pozycji 1901 10 00 0. Rozważenia w tym zakresie wymaga czy wskazane tam przykładowe produkty ("Humana" o oznaczeniu 0, 1,2, MCT i SL oraz "Pre-Aptamil" i "Pre-Milumil" są tożsame ze spornymi towarami, w tym czy są płynami. Odnieść należy się także zmiany powołanego rozporządzenia, zgodnie z którą dniem 9.05.2003r. usunięto powołaną wyżej opinię a w tomie V części III ("Opinie klasyfikacyjne światowej Organizacji Celnej") umieszczono opinię, zgodnie z którą pozycja właściwą dla preparatu spożywczego dla niemowląt w postaci płynu o nazwie handlowej "Bebilon 1" (...) jest pozycja 2202 90. Uwzględnienia wymaga przy tym, że w obu przedstawionych przypadkach opinie wiążą jedynie co do będących jej przedmiotem towarów; wykładnia rozszerzająca czy analogiczne stosowanie wiążącej wykładni prawa i obowiązujących norm prawnych nie jest właściwe. Nie oznacza to jednak - co do zasady - że uchybia prawu próba poparcia przez organ orzekający sposobu rozumowania przez odniesienie się do wykładni dotyczącej innych towarów bądź też do norm w stanie prawnym sprawy jeszcze czy już nieobowiązujących. Z tych wszystkich względów, działając na podstawie art.145§1 pkt.1 lit. a i c oraz art.200 i 152 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. Wobec wniosku Dyrektora Izby Celnej we W. o połączenie toczących się przed tut. Sądem spraw do wspólnego rozpoznania - a to celem orzeczenia o kosztach jak za jedną sprawę - wyjaśnienia wymaga, że, - co do zasady - połączenie spraw do wspólnego rozpoznania nie rzutuje na wysokości zwracanych kosztów postępowania. Połączenie spraw, nawet do łącznego rozstrzygnięcia (art.111 ustawy) nie czyni bowiem z połączonych spraw jednej, nowej sprawy. "Łączny" wyrok wydany w takim przypadku winien zatem zawierać osobne rozstrzygnięcia - dla każdej z połączonych spraw - także co do kosztów postępowania. Orzekając w niniejszej sprawie o kwocie zwracanych stronie skarżącej kosztów postępowania Sąd zauważa, że w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak regulacji (na podobieństwo art. 102 kpc czy art.55 uchylonej ustawy o NSA) umożliwiających sądowi wojewódzkiemu zasądzenie tylko części kosztów (np. z uwagi na tożsamości skarg w licznych, toczących się postępowaniach). Nie budzi przy tym wątpliwości składu orzekającego, że także przepis art.97 § 2 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz.1271 ze zm.) nie pozwala na zastosowanie w obecnym stanie prawnym nieobowiązującego już art.55 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.