III SA/Wa 148/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec (spr.),, Asesor WSA Przemysław Szustakiewicz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 19 maja 2006 r. sprawy ze skargi W. C., wspólnik s.c. "U." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 500 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 148/05 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ustalającą w stosunku do skarżącego W. C. odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki "U." s.c. w podatku od towarów i usług za okresy: grudzień 1998 r., styczeń-grudzień 1999 r., styczeń – grudzień 2000 r., luty- październik i grudzień 2001 r., marzec-maj i listopad – grudzień 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji w decyzji stwierdził, że czterema prawomocnymi decyzjami z dnia [...] października, [...] i [...] listopada 2002 r. określił spółce cywilnej "U." wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wymienione okresy oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe. Spółka nie zapłaciła kwot zaległości podatkowych i dodatkowych zobowiązań podatkowych wynikających z tych decyzji. W związku z tym, że spółka od 1 września 2002 r. nie prowadzi działalności gospodarczej oraz w związku z tym, że rachunek bankowy spółki został zlikwidowany organ na podstawie przepisów art. 107 1 i 2 pkt 2, art. 108 § 2 i art. 115 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wydał w stosunku do skarżącego decyzję ustalającą jego odpowiedzialność za wymienione na wstępie zobowiązania spółki cywilnej "U.". W uzasadnieniu decyzji organ na podstawie art. 366 § 1 k.c. wyjaśnił istotę odpowiedzialności solidarnej dłużników. Od tej decyzji skarżący wniósł, odwołanie do dyrektora Izby Skarbowej w W.. W odwołaniu podatnik podnosił, że: - spółce "U." organ podatkowy naliczył zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy, w których zawieszona była działalność gospodarcza spółki - kwota zobowiązań podatkowych spółki jest inna niż kwota tych zobowiązań wskazana w decyzjach wydanych w przedmiocie potrącenia zobowiązań podatkowych spółki z wzajemnej wierzytelności wobec Skarbu Państwa i decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej, - zaległości podatkowe spółki powstały bez winy wspólników, gdyż były wynikiem kradzieży dokumentacji podatkowej spółki w tym faktur VAT dokumentujących prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego, - spółce bezzasadnie odmówiono potrącenia jej zobowiązań podatkowych z wierzytelności Skarbu Państwa, - Skarb Państwa reprezentowany przez jednostkę wojskową nr [...] odmawia skarżącej spółce zapłaty za wykonane przez nią usługi budowlane. Wymienioną na wstępie decyzją organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swej decyzji organ drugiej instancji w pełni podzielił argumentację organu pierwszej instancji. Ponadto organ wskazał w decyzji, że w decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe organ nie może dokonywać weryfikacji ustaleń zawartych w decyzjach wymiarowych, z których wynikają zaległości podatkowe będące przedmiotem decyzji o odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Na decyzję organu drugiej instancji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze strona skarżąca decyzji organu drugiej instancji zarzuciła naruszenie przepisów art. 54 pkt. 4, art. 122, 205 § 1, 21 § 1 O.p. skarżący w uzasadnieniu skargi podnosił, że: - organ z naruszeniem art. 54 pkt 4 O.p. naliczył skarżącemu odsetki za okres w którym postępowanie było zawieszone, - organ naruszył art. 122 O.p. przez to, że nie wyjaśnił stany faktycznego sprawy tj. nie udzielił spółce pomocy w odzyskaniu duplikatów skradzionych dokumentów, - organ z naruszeniem art. 205 § 1 O.p. podjął zawieszone postępowanie w sytuacji, gdy nie został wyjaśniony stan faktyczny dotyczący potrącenia zobowiązań podatkowych spółki "U." z jej wzajemnych wierzytelności wobec Skarbu Państwa; zdaniem skarżącego postępowanie podatkowe winno zostać zawieszone do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia przez sąd powszechny sporu dotyczącego wymienionych wierzytelności, - naruszenie prze organ art. 21 § 1 O.p. skarżący uzasadniał naliczaniem należności za okres po 1 września 2004 r., kiedy to spółka "U." zgłosiła zawieszenie wykonywania działalności W odpowiedzi na skargę organ zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie z powodu zarzutów w niej podniesionych. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w dalszej części niniejszego uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Korzystając z tego uprawnienia Sąd rozpoznał niniejszą sprawę poza granicami zarzutów podniesionych w skardze. W pierwszej kolejności należy wskazać, że niezasadny był zarzut skargi naruszenia zaskarżoną decyzją art. 122 O.p. przez niewyjaśnienie przez organ okoliczności faktycznych w zakresie kradzieży dokumentów spółki "U.", która miała wpływ na dokonanie przez organy podatkowe wymiaru spółce zobowiązań podatkowych, za które zaskarżoną decyzją organ uczynił odpowiedzialnym skarżącego. W aktach sprawy znajdują się prawomocne decyzje wymiarowe wydane w stosunku do spółki cywilnej "U.", z których wynikają zaległości podatkowe spółki za okresy wymienione w zaskarżonej decyzji. Zatem należało stwierdzić, że w sprawie zostały spełnione przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności wspólników spółki określone w przepisach art. 115 § 1 i 2 O.p. Przepisy te nie określają dodatkowych przesłanek, poza istnieniem zaległości podatkowej po stronie spółki cywilnej, do orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe. W zaskarżonej decyzji organ trafnie wskazywał, że powołane przepisy uprawniają organ podatkowy do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe powstałe w okresie kiedy był on wspólnikiem w sytuacji, gdy spółka ma zaległości podatkowe i istnienie tych zaległości w zasadzie jest jedyną przesłanką, która musi być spełniona ażeby organ mógł wydać decyzję w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej. Przepisy te jednocześnie wyznaczają zakres postępowania wyjaśniającego które organ musi przeprowadzić przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności. Zakres ten ogranicza się do ustalenia , że spółka ma zaległości podatkowe oraz, że osoba do której skierowana jest decyzja o odpowiedzialności była wspólnikiem spółki w okresie kiedy powstały jej zaległości podatkowe. Z akt sprawy wynika, że skarżący od początku był wspólnikiem spółki cywilnej "U." i okoliczność ta nie jest przez niego kwestionowana. Jak już Sąd wskazał w aktach sprawy znajdują się decyzje wymiarowe, z których wynikają zaległości podatkowe spółki "U." a za akt nadesłanych do Sądu przez organ w wyniku wezwania Sądu wystosowanego na rozprawie wynika, że zaległości podatkowe spółki za okresy rozliczeniowe roku 2002 wynikają wprost z braku zapłaty zobowiązań wykazanych przez spółkę w złożonych deklaracjach podatkowych . Organ pierwszej instancji w decyzji utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją stwierdził, że decyzje te są prawomocne i faktu tego strona skarżąca nie podważa, a zatem w ocenie Sądu w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki faktyczne do wydania w stosunku do skarżącego decyzji na podstawie art. 115 § 1 O.p. i dlatego należało stwierdzić, że organ wyjaśnił stan faktyczny sprawy w stopniu pozwalający na wydanie prawidłowej decyzji w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Z treści przepisów art. 115 i pozostałych przepisów rozdziału 15 Działu III O.p. nie da wywieść się uzasadnionego wniosku, że w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe organ może dokonać weryfikacji ustaleń zawartych w ostatecznych decyzjach wymiarowych, z których zaległości te wynikają. Dokonanie tego rodzaju weryfikacji decyzji wymiarowych naruszałoby określoną w art. 128 O.p. zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Z tego względu zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 122 O.p. był bezzasadny. Z tych samych powodów należało stwierdzić, że niezasadny był zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 205 § 1 O.p. , które w ocenie skarżącego miało polegać na tym, że zaskarżona decyzja została wydana przed rozstrzygnięciem przez Sąd powszechny sporu cywilnoprawnego pomiędzy spółką a jednostką reprezentującą Skarb Państwa, którego przedmiotem jest wierzytelność spółki w stosunku do Skarbu Państwa, która zgodnie z treścią art. 64 § 2 O.p. mogłaby zostać potrącona ze zobowiązań podatkowych spółki. Kwestia związana z opisanym sporem Sądowym w świetle treści przepisu art. 115 § 1 i 2 O.p. nie może zostać uznana za zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 O.p. uzasadniające zawieszenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności. Jak już Sąd wskazał orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe może zostać wydane po stwierdzeniu, że spółka ma zaległości powstałe w okresie w którym adresat decyzji był wspólnikiem i brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia, że zaistniały w niniejszej sprawie spór cywilny tamował drogę do wydania tego orzeczenia. Dodatkowo Sąd chciałby wskazać, że pozytywne dla skarżącego zakończenie wymienionego sporu cywilnego umożliwi mu potrącenie wierzytelności spółki z zobowiązań wynikających z decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki "U.", gdyż zgodnie z treścią art. 109 § 1 O.p. w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 29, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60 oraz art. 64-66 O.p. stosuje się odpowiednio. Niezasadny był zarzut naruszenia przez organy art. 54 pkt 4 O.p., gdyż postępowanie w wyniku którego została wydana decyzja organu pierwszej instancji, utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...]czerwca 2004 r. i nie było przez organ zawieszone z urzędu. Ponadto powołany przepis art. 109 § 1 O.p. w swej treści nie wymienia przepisu art. 54 pkt. 4 O.p. a zatem należy przyjąć, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawach odpowiedzialności podatkowej osób trzecich i że przepis ten stosuje się wyłącznie w postępowaniu wymiarowy. Tak samo należało ocenić zarzut naruszenia art. 21 § 1 O.p., gdyż przepis ten nie ma zastosowania w sprawach odpowiedzialności podatkowej osób trzecich ponieważ podstawą do wydania decyzji w tym przedmiocie jest przepis art. 108 § 1 O.p. a przepis art. 21 § 1 dotyczy wyłącznie postępowania w zakresie wymiaru podatków. Strona skarżąca bezzasadnie twierdzi, że naliczono jej zobowiązania za okresy w których spółka "U." zwiesiła działalność. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że dotyczy ona odpowiedzialności za okresy rozliczeniowe w podatku VAT, z których najpóźniejszy to miesiąc grudzień 2002 r. a jak twierdzi skarżący zawieszenie działalności przez spółkę nastąpiło w dniu 1 września 2004 r. Ponadto należy wskazać, że z przepisów podatkowych nie da wywieść się wniosku, że zawieszenie przez podatnika prowadzenia działalności gospodarczej ma wpływ na realizację jego obowiązków wynikających z norm prawa podatkowego, w szczególności na naliczanie odsetek od zaległości podatkowych. Treść przepisów art. 53 i nast. O.p. w zakresie omawianego zarzutu jest jednoznaczna. Z treści art. 107 § 2 pkt 2 wynika, że odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe obejmuje również odsetki od zaległości podatkowych, a zatem organ pierwszej instancji prawidłowo w decyzji określił wysokość odsetek od zaległości podatkowych spółki na dzień wydania decyzji, za które decyzją tą uczynił odpowiedzialnym skarżącego. Skarżący na rozprawie podniósł zarzut że zaskarżona decyzja została wydana przed zakończeniem postępowania restrukturyzacyjnego prowadzonego w stosunku do spółki cywilnej "U.". Z akt sprawy wynika, że postępowanie to zakończyło się przed wydaniem decyzji a zatem zarzut ten był bezzasadny. Poza granicami zaskarżenia Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie skarżący dwukrotnie w pismach z dnia 25 czerwca 2004 r. i z dnia 27 lipca 2004 r. wnosił o zawieszenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Organ pierwszej instancji w ogóle do wniosków tych się nie odniósł, mimo że z treści art. 201 § 2 O.p. wynika, że w sprawie zawieszenia postępowania organ orzeka w formie postanowienia, na która na podstawie art. 201 § 3 O.p. służy zażalenie. Użycie w przepisie art. 201 § 2 O.p. zwrotu "postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania" prowadzi do wniosku, że w formie postanowienia organ orzeka zarówno o zawieszeniu postępowania jak i o odmowie zawieszenia postępowania. Gdyby w przepisie tym ustawodawca posłużył się zwrotem "postanowienie o zawieszeniu postępowania" lub "postanowienie zawieszające postępowanie" oznaczałoby to, że organ tylko w przedmiocie zawieszenia postępowania obowiązany jest wydać postanowienie natomiast odmowa zawieszenia postępowania nie wymaga formy postanowienia Zgodnie z treścią art. 216 § 2 O.p. postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Przedstawiona wyżej możliwa treść przepisu art. 201 § 2 O.p. stanowiłaby wyjątek od wynikającej z treści art. 216 § 2 O.p. zasady rozstrzygania w postępowaniu podatkowym kwestii proceduralnych w formie postanowienia. W świetle tych rozważań należało stwierdzić, że skoro w przepisie art. 201 § 2 O.p. ustawodawca posłużył się ogólnym zwrotem "postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania" to zwrot ten swym zakresem obejmuje postanowienia w przedmiocie zawieszenia oraz w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania i na postanowienia te na podstawie art. 201 § 3 O.p. służy zażalenie. W tym miejscu należy podkreślić, że NSA w wyroku z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt FSK 178/05 stwierdził, że Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. obowiązany jest uchylić zaskarżony akt, jeżeli w postępowaniu, w którym ten akt został wydany organ nie rozpatrzył wniosku strony o zawieszenie postępowania w formie postanowienia. W ocenie Sądu tego rodzaju zaniechanie narusza przepis art.. 201 § 2 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż postanowienia w przedmiecie zawieszenia jako postanowienia na które służy zażalenie na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. są zaskarżalne do sądu i niewydajnie przez organ postanowienia w przedmiocie wniosku o zawieszenie postępowania może ograniczać prawo strony do Sądu.. W powołanym orzeczeniu Sąd podkreślił, że w przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. chodzi o naruszenie przepisów postępowania, które nie koniecznie miało wpływ na wynik sprawy ale także o takie naruszenie, które potencjalnie mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy ( w tym zakresie por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Kraków 2005, s. 337). Organ pierwszej instancji w decyzji za miesiące: grudzień 1998 r., styczeń, luty , marzec, maj, lipiec, grudzień 1999 r., marzec, listopad, grudzień 2000 r., kwiecień, październik i grudzień 2001 r. ustalił w stosunku do skarżącego odpowiedzialność z tytułu zaległości podatkowych spółki "U." w kwotach wyższych niż kwoty zaległości podatkowych spółki za te okresy wynikające ze znajdujących się w aktach sprawy decyzji wymiarowych. Z decyzji wymiarowej wydanych w stosunku do spółki za okresy rozliczeniowe 2000 i 2001 r. wynika, że spółka nie miała zaległości w podatku VAT za marzec i listopad 2000 r. oraz za kwiecień 2001 r., natomiast w pozostałych wyżej wymienionych okresach kwoty zaległości podatkowych spółki wynikające z decyzji wymiarowych wydanych w stosunku do spółki są niższe od kwot zaległości wskazanych w decyzji o odpowiedzialności wydanej w stosunku do skarżącego. W świetle tych ustaleń należało stwierdzić, że decyzja organu pierwszej instancji narusza art. 108 § 1 i art. 115 § 1 O.p., gdyż z tych przepisów wynika, że organ może ustalić odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej wyłącznie w zakresie kwot zaległości podatkowych spółki natomiast decyzja organu pierwszej instancji kwoty te za wymienione okresy ustalała w wysokości różnej od kwot zaległości podatkowych spółki. Organ drugiej instancji utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji dotkniętą opisanymi naruszeniami prawa również naruszył powołane przepisy prawa. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 201 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem art. 108 § 1 i art. 115 § 1 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.