I SA/Wr 396/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Asesor Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn w wysokości [...]złotych oddala skargę. W toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do A. D. w sprawie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 1997 pełnomocnik jego złożył w dniu [...] pisemne oświadczenie, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego W.-Ś. w dniu [...], że jednym ze źródeł zgromadzonych przez niego oszczędności były pieniądze w kwocie około [...]zł, otrzymane z okazji odprawionej przez niego jako księdza w dniu [...] I Mszy Prymicyjnej w kościele filialnym pod wezwaniem św. Marcina w G. Pismem z dnia [...] pełnomocnik wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka na okoliczność odbycia I Mszy Prymicyjnej i otrzymania datków okazjonalnych oraz ich wysokości między innymi księdza E. J. Przesłuchany w dniu [...]r. E. J. zeznał, że był uczestnikiem I Mszy Prymicyjnej odprawionej w dniu [...]. przez księdza A. D. w kościele w G., wygłosił na tej mszy kazanie, a później przekazał mu w kopercie prezent prymicyjny w postaci pieniędzy w kwocie równej jednej ówczesnej pensji w Niemczech, to jest od [...] do [...]marek niemieckich. Stwierdził, że jest to w zwyczaju i sam dostawał takie prezenty jako ksiądz. Powiedział też, że msza prymicyjna jest porównywalna do ślubu, jej charakter jest bardzo uroczysty i osoby w niej uczestniczące są hojne w przekazywaniu datków okazjonalnych. W mszy w G. uczestniczyło kilkaset osób. Na podstawie wymienionych materiałów Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-Ś. postanowieniem z dnia [...]. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie tej darowizny. W dniu [...]. pełnomocnik A. D. zgłosił się do Urzędu Skarbowego i złożył oświadczenie, że darowizna ta nie została zgłoszona do opodatkowania i została przekazana księdzu A. D. w dniu [...]. z okazji I Mszy Prymicyjnej w kwocie około [...]marek niemieckich. Po ustaleniu między innymi w NBP kursu 1 euro w złotych w dniu [...]. i stosunku euro do marki niemieckiej Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-Ś. decyzją z dnia [...] nr [...]skierowaną do obu stron umowy darowizny i powołująca się na art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6, 7, 9 i art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. nr 14, poz. 1514 ze zm.), po przyjęciu jako podstawy opodatkowania kwoty [...] DEM równej [...]zł, ustalił zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik A. D. wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 888 § 1 w związku z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że kwota otrzymana przez stronę w dniu [...] stanowi darowiznę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a nadto art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i § 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i nie wzięcie pod uwagę rzeczywistego charakteru prawnego datku przekazanego w dniu [...]., pominięcie dowodów wskazujących na moment powołania się przez stronę na otrzymanie datku okazjonalnego i oparcie rozstrzygnięcia na materiałach, które nie zostały formalnie dopuszczone jako dowody w sprawie, a prócz tego dowolną ocenę istniejących w sprawie dowodów. Zarzucono też naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez błędne ustalenie podstawy opodatkowania oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z nienależytym uzasadnieniem decyzji. Na organie podatkowym ciążył obowiązek ustalenia panujących w Kościele Katolickim zwyczajów związanych z przekazywaniem datków okazjonalnych związanych z odbyciem I Mszy Prymicyjnej. Zgodnie z nimi kwota otrzymana od księdza E. J. nie stanowiła darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 k.c., była to bowiem ofiara związana z posługami religijnymi. Datki otrzymywane podczas takiej mszy mają charakter intencyjny, gdyż osoba która taki datek otrzymuje ma obowiązek pomodlenia się intencji takiej osoby, co jest związane z pełnieniem posług duszpasterskich. Błędnie przyjęto za moment powstania obowiązku podatkowego [...]., gdyż strona już w piśmie z dnia [...]. powołała się na tę darowiznę. Dowolnie też za podstawę opodatkowania przyjęto kwotę [...]DEM. Dyrektor Izby Skarbowej we W. częściowo uwzględnił te argumenty i decyzją z dnia [...]. nr [...]uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił zobowiązanie podatkowe od spadków i darowizn w kwocie [...]złotych. Przyjął bowiem jako podstawę opodatkowania minimalną kwotę darowizny wskazaną przez strony, to jest [...]DEM, przy czym przeliczył ją na złote z wykorzystaniem przelicznika euro. W dniu 1 stycznia 1999r. na obszarze 11 spośród 15 krajów Unii Europejskiej, w tym Niemiec, zaczęła funkcjonować unia walutowa, przy czym kurs walut narodowych został ustalony w sposób sztywny, w tym 1 euro uznano za równe 1.95583 marki niemieckiej (DEM). 3500 DEM : 1.95583 = 1.789,52 euro. Jako dzień powstania obowiązku podatkowego przyjęto 1 października 2003r., to jest datę pisma, w którym pełnomocnik A. D. wskazał jako jednego z darczyńców E. J. i wniósł o jego przesłuchanie. W dniu tym według tabeli NBP nr 191/A/NBP/2003, wydanej zgodnie z zarządzeniem Prezesa NBP z dnia 14 stycznia 2000r. (Mon. P. nr 2, po. 36) kurs średni złotego w stosunku do euro wynosił [...]zł, zatem podstawa opodatkowania równa była [...]zł, a podatek wyniósł [...]zł. Pozostałych argumentów odwołania nie uwzględniono. Zgodnie z art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Z kolei datek według definicji słownikowej to drobna kwota ofiarowana za wyświadczoną przysługę lub pewna kwota przekazywana osobom potrzebującym na cele dobroczynne, publiczne. Bezpłatność świadczenia to wymóg braku odpowiednika w świadczeniu drugiej strony. Uznano, że obowiązek obdarowanego do pomodlenia się w intencji darczyńcy nie odbiera czynności przekazania prezentu z okazji mszy prymicyjnej cech nieodpłatności, jest to więc darowizna. Nadto wskazano, że kwota rzędu około [...]DEM przekazana w Polsce w roku 1990 nie mogła być uznana za kwotę drobną. Odnośnie zarzutu pominięcia dowodu z przesłuchania świadka E. J. z dnia [...]. uznano go za nieuzasadniony, bowiem właśnie w oparciu o ten dowód wszczęto postępowanie i ustalono następnie moment powstania obowiązku podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A. D. wniósł o uchylenie decyzji, podtrzymując zarzuty i argumenty sformułowane w odwołaniu. Stwierdził, że przy wydawaniu decyzji pominięto powszechnie panujące w Kościele Katolickim zwyczaje, w związku z czym niewłaściwie oceniono dowody. Pominięto przeprowadzenie dowodu na okoliczność woli stron przy zawieraniu umowy. Dotychczas organy podatkowe nie kwalifikowały jako darowizny podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn intencyjnych datków okazjonalnych przekazywanych podczas I Mszy Prymicyjnej. Naruszono więc panujące zwyczaje i dotychczasową praktykę w tej sprawie. Nadto pominięto wniosek dowodowy sformułowany o odwołaniu o przesłuchanie w charakterze strony A. D. w celu ustalenia rzeczywistego charakteru stosunku prawnego, na podstawie którego doszło do przekazania datku w dniu [...]. i nie wydano nawet w tej sprawie stosownego postanowienia. Błędnie też ustalono moment powstania obowiązku podatkowego na dzień [...]., gdy strona powołała się na okoliczność przekazania datków już w piśmie z dnia [...]., a później sprecyzowano tylko bliżej okoliczności. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Stwierdził, iż trudno uznać w oparciu o zwyczaje panujące w Kościele Katolickim, aby modlitwa w czyjejś intencji była świadczeniem czy tym bardziej obowiązkiem, który wykluczałby nieodpłatność przekazywanej darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 k.c. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn, powołanej wyżej, podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem darowizny. Ponieważ ustawa nie zawiera własnej definicji darowizny, należy sięgnąć w tej kwestii do przepisów Kodeksu cywilnego. Według art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Zgodnie z art. 890 § 1 k.c. oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Zgodnie z art. 6 ust. 4 zdanie drugie, gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny. Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy mówi, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potraceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Podstawową kwestią dla oceny w świetle tych przepisów, czy prezent w postaci co najmniej [...]marek niemieckich, wręczony przez księdza E. J. w dniu [...]księdzu A. D. z okazji odbycia I Mszy prymicyjnej w kościele w G., na który skarżący powołał się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W.-Ś. początkowo ogólnikowo w piśmie z dnia [...]., może być traktowany jako darowizna w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983r. od spadków i darowizn oraz art. 888 § 1 k.c. jest ustosunkowanie się do podniesionych wątpliwości, iż nie było to świadczenie bezpłatne, gdyż związane było z intencją modlenia się za osobę, przekazującą prezent. Zgodnie z Komentarzem do kodeksu cywilnego pod redakcją Zbigniewa Resicha aby umowa darowizny doszła do skutku, strony muszą być zgodne co do tego, że podstawa prawna świadczenia darczyńcy ma charakter causa donandi. Świadczenie musi być bezpłatne, tzn. nie może mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony. Nie odbiera natomiast umowie charakteru darowizny ani to, że darczyńca dokonuje bezpłatnego świadczenie w poczuciu wdzięczności, ani też, że czyni to w nadziei uzyskania korzyści ("Kodeks cywilny. Komentarz", Warszawa 1972, str. 1731). W orzecznictwie sądowym podkreślano, że świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 1997r. sygn. III SA 34/96, Lex nr 31597). Czynnością darmą, a więc nieodpłatna, jest taka czynność, w której jedna ze stron dokonuje na rzecz drugiej strony przysporzenia, nie otrzymując w zamian korzyści majątkowej, stanowiącej ekwiwalent tego świadczenia (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 1995r. sygn. I ACr 801/85 (OSA 1995/11-12/74). Za takie przysporzenie, korzyść majątkową czy też świadczenie wzajemne, które wyłączałoby bezpłatność świadczenia darczyńcy, nie może być uznane uczucie wdzięczności, życzliwość wzajemna, dobre życzenia czy też ogólna intencja modlitwy, o której mówi strona skarżąca, powołując się na zwyczaje Kościoła Katolickiego. Nie powołuje się przecież na usługę duszpasterską typu pogrzebu czy ślubu, mającą konkretny wymiar majątkowy. Art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Organy podatkowe i sądy kierować się muszą ustawami podatkowymi, a decydującego znaczenia dla ustalenia, co jest przedmiotem opodatkowania, nie mogą mieć zwyczaje poszczególnych działających w Polsce kościołów. Na porównywalność I Mszy Prymicyjnej dla młodego księdza ze ślubem wskazał sam ksiądz E. J. w protokole przesłuchania z dnia [...]r., który stał się podstawą wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie i został włączony do jego materiałów. Nikt nie ma raczej wątpliwości, że wysokie w niektórych środowiskach kwoty pieniężne, wręczane nowożeńcom z okazji ślubu przez krewnych i gości weselnych, spełniają kryteria do uznania ich za darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 k.c., choć w tym wypadku często udział w przyjęciu weselnym mógłby być traktowany jako istotny ekwiwalent materialny ze strony obdarowanego. Postępowania w tych sprawach toczą się jednak także rzadko, gdyż organy podatkowe o zdarzeniach tego rodzaju nie mają informacji, chyba że któraś z zainteresowanych stron złoży przed organem podatkowym stosowne zeznanie lub powoła się na taką darowiznę w innej sprawie, o czym mówi art. 6 ust. 4 zdanie drugie ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn. Powołanie się takie miało właśnie miejsce w okolicznościach faktycznych badanej sprawy, a to po raz pierwszy ogólnikowo w piśmie z dnia [...]., złożonym przez pełnomocnika skarżącego A. D. w jego imieniu. Z pisma tego wynika, że skarżący niezależnie od darowizn od J. i A. D. otrzymał w dniu [...]. od zgromadzonych na swojej I Mszy Prymicyjnej osób około [...]zł. Okoliczności nie były jednak wystarczająco skonkretyzowane z punktu widzenia oceny w świetle przepisu art. 888 § 1 k.c. W piśmie z dnia [...]. pełnomocnik A. D. wniósł o przesłuchanie w tej sprawie między innymi ks. E. J., nie precyzując jednak nadal kwoty, jaką miał on przekazać w formie "datku okazjonalnego". Dopiero w czasie przesłuchania w dniu [...]. E.J. zeznał, że przekazał księdzu A. D. w kopercie prezent prymicyjny w kwocie od [...] do [...]marek niemieckich, "jak to jest w zwyczaju". Dopiero zatem w dniu [...]. zostały określone obie strony czynności, uznanej przez organy podatkowe za darowiznę i sprecyzowana jej kwota przez wskazanie jej maksimum i minimum. W tej sytuacji uznać by należało, że moment powstania obowiązku podatkowego prawidłowo ocenił w świetle przepisu art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. organ I instancji, bowiem w dniu [...]nie była jeszcze znana kwota konkretnej darowizny, będącej przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Zważywszy jednak na kurs 1 euro, który według odpowiednich tabel NBP, o których informacje nie kwestionowane co do meritum znajdują się w aktach postępowania, wynosił w dniu 1 października 2003r. 4,5685 zł, a w dniu 17 października 2003r. 4,6021 zł, kwestionowanie przez sąd zaskarżonej decyzji z tego powodu nastąpiłoby na niekorzyść skarżącego, zwiększając wysokość jego zobowiązania podatkowego, co byłoby sprzeczne z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Odnośnie zarzutu dotyczącego nieustalenia panujących w Kościele Katolickim zwyczajów związanych z przekazywaniem datków okazjonalnych związanych z odbyciem I Mszy Prymicyjnej i pominięcie dowodu z przesłuchania w tej sprawie skarżącego w charakterze strony, dla ustalenia również woli stron umowy, stwierdzić należy, że jest to dowód o charakterze uzupełniającym. Zgodnie z art. 199 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Barbara Adamiak w komentarzu "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004" zwraca uwagę, że wprowadzenie do systemu środków dowodowych przesłuchania stron jest kwestią kontrowersyjną (str. 676). Wprawdzie organ podatkowy po sformułowaniu w odwołaniu wniosku w tej sprawie powinien wydać stosowne postanowienie, ale naruszenie przepisów postępowania w tym względzie nie mogło mieć w ocenie sądu istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należało bowiem wziąć pod uwagę, że okoliczności faktyczne w tej sprawie były – i jak się wydaje – pozostają nadal bezsporne. Żadna ze stron nie kwestionuje, że ksiądz E. J. przekazał w dniu [...]. księdzu A. D. jako "prezent prymicyjny" zgodnie ze zwyczajem co najmniej [...] marek niemieckich, co zobowiązywało przyjmującego prezent do modlenia się za dającego prezent . Wola stron i zwyczaj ten panujący w Kościele Katolickim nie były przedmiotem sporu, a jedynie ich ocena w świetle obowiązujących przepisów prawa. W tej kwestii sąd wypowiedział się już wyżej. Sposób ustalenia wartości przedmiotu świadczenia i jego zgodności z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r., przedstawiony szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodny był również z obowiązującymi przepisami, nadto jedyny możliwy w związku z brakiem w obiegu w roku 2003 marek niemieckich. Ponieważ w opisanej sytuacji z podanych powodów sąd nie uznał zarzutów podniesionych w skardze za uzasadnione, oddalił ją na podstawie art. 151 powoływanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.