V SA/Wa 593/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA -Małgorzata Dałkowska-Szary, Sędziowie WSA -Irena Kudiura (spr.), Asesor WSA -Danuta Dopierała, Protokolant -Rafał Dul, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi "L." Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2004 r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru - oddala skargę - Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego [...] grudnia 1999 r. według dokumentu SAD nr [...] przez importera - L. - Spółkę z o.o. w P., Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone ze Słowenii leki, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - "P.". Decyzją z [...] grudnia 2002 r. nr [...],[...], Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem rabatów udzielonych importerowi przez eksportera. Orzekł ponadto, że ze względu na zerową stawkę celną kwota cła pozostaje bez zmian. Decyzja została stronie doręczona tego samego dnia. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] stycznia 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera po przyjęciu zgłoszenia celnego ujawniono zawartą przez "L." - Spółkę z o.o. w P. z firmą P. w L. w dniu [...] lipca 1999 r. umowę nr [...] (z załącznikami) o przyznaniu importerowi przez eksportera rabatu naturalnego w wysokości do [...]%, liczonego od łącznej wartości wyrobów zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym, który obowiązywał od [...].01 1999r. do [...].04.2000 r.. Z tego powodu korekta wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji była uzasadniona. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uzupełnionej pismem procesowym spółka "L." wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając: - naruszenie przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; - rażące naruszenie przepisów art. 23 § 1, § 4 i § 9, 65 § 5 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09 1999 r. - Dz.U załącznik do N-ru 80,poz. 908 z 8 października 1999 r. a także naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12.12. 1991 r. [Dz.U. z 1994 r. nr 11, poz. 38]; - rażące naruszenie przepisów art. 120-122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187 art. 191, 200 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez mający wpływ na wynik sprawy brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów; Skarżąca podniosła, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury eksportera, zatem brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę rabatu przewidzianego w umowie z [...] lipca 1999r. Według skarżącej Spółki udzielony jej rabat stanowił formę wspomagania i stymulowania jej działalności na rynku polskim. Udzielenie rabatu, w razie jego przyznania przez eksportera, następowało zawsze po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny ("ex post") i ze względu na tę okoliczność oraz z uwagi na funkcje rabatu, jako środka wspomagania działalności skarżącej, nie stanowił on czynnika kształtującego wartość celną towaru, w szczególności nie skutkował obniżeniem wartości (ceny) transakcyjnej. Odmienne stanowisko i rozstrzygnięcie organów celnych narusza - zdaniem skarżącej - powołane w skardze przepisy Kodeksu celnego oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej, w świetle których brak jest podstaw do korygowania deklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej, jako wartości celnej, przez jej obniżenie o rabat udzielony ex post, po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny. W odniesieniu do regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, skarżąca zarzuciła naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania celnego wskutek podporządkowania się przez organ pierwszej instancji wytycznym Prezesa Głównego Urzędu Ceł zawartym w piśmie z [...].09.2001 r. nr [...], skierowanym do dyrektorów urzędów celnych i zalecającym kontrolę wysokości wartości celnej importowanych leków. Według skarżącej, decyzja organu pierwszej instancji i utrzymana nią w mocy decyzja organu odwoławczego orzekają w sprawie zgodnie z uzasadnieniem znajdującym się we wspomnianym piśmie Prezesa GUC z [...].09.2001 r., co zdaniem Spółki wskazuje na podporządkowanie się organu pierwszej instancji wytycznym oraz sposobowi zakończenia sprawy zawartym w piśmie i potwierdza fakt ingerencji organu nadrzędnego w rozstrzygnięcie organu niższego szczebla, stanowiącym naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy celne ograniczyły się bowiem do ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych oraz do analizy dokumentów udostępnionych przez Spółkę w czasie kontroli, natomiast nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W szczególności nie został uwzględniony przez organ pierwszej instancji zawarty w piśmie z 10 maja 2002 r. wniosek dowodowy o uzyskanie opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej odnośnie zasadności uwzględniania rabatów postimportowych w wartości celnej oraz wniosek o zawieszenie postępowania celnego do chwili uzyskania wspomnianej opinii, co zdaniem skarżącej stanowiło ograniczenie jej praw oraz stanowiło naruszenie wskazywanych przez stronę w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżąca podniosła, że organy celne nie dokonały właściwych ustaleń dotyczących tzw. rabatów naturalnych polegających na przekazaniu przez eksportera części farmaceutyków nieodpłatnie zarzucając, że w stosunku do tych towarów wartość celna nie została ustalona i że w związku z tym rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonych decyzjach nie jest właściwe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i stawek w tym dniu obowiązujących. Natomiast stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. W niniejszej sprawie wartość celna towarów zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera, bez uwzględnienia wskazanych w nich rabatów, które nie zostały uwidocznione w polu 45 dokumentów SAD. Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z [...] grudnia 1999 r. wykonana została w czasie obowiązywania umowy o udzieleniu rabatu z dnia [...] lipca 1999 r. Postanowienia tej ostatniej umowy stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży importerowi leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania umowy z [...] lipca 1999 r. i na warunkach w niej określonych. O takim związku obu kontraktów świadczą w szczególności te postanowienia umowy z [...] lipca 1999 r., które dotyczą zobowiązania Spółki do zakupu towarów u eksportera i ich sprzedaży na terytorium RP, ceny zakupu i płatności oraz wzajemnych zobowiązań stron związanych z dostawą i zakupem leków. Uzasadnia to ocenę, że rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Usprawiedliwiony jest zatem wniosek, że podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowie z [...] lipca 1999 r. był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków o wartości ustalonej w tej umowie. Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu. W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o upust (rabat) ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne. Chybiony jest także zarzut skarżącej dotyczący naruszenia postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 16.12. 1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa krajowego w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty Europejskiej. Unormowania ustawy z 9.01.1997 r. - Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. [zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98. poz. 483], które recypowane zostały do Kodeksu celnego. W konsekwencji, oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP). W sprawie brak jest również podstaw do uznania, że doszło do naruszenia treści art.65 § 5 Kcel., jako, że prawidłowe ustalenie wartości celnej importowanego towaru może mieć miejsce w terminie 3 lat od daty zgłoszenia celnego, przy czym termin ten dotyczy obowiązku wydania decyzji w tym zakresie przez organ celny I instancji. W przedmiotowej sprawie warunek ten został spełniony. Uwzględnienia skargi nie mogą również uzasadnić podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia pozostałych przepisów postępowania. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do uwzględnienia skargi tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przesłanka ta nie została spełniona w niniejszej sprawie, gdyż problem przedstawiony w piśmie skarżącej z dnia 5 maja 2002 r. nie stanowił zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i nie uzasadniał zawieszenia postępowania celnego. Zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej obejmującego podstawę jej rozstrzygnięcia występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, gdy jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodziła. Postanowienia art. III lit. "d" i "g" Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej przewidują jako funkcje Rady udzielanie zaleceń w celu zapewnienia jednolitości w interpretacji i stosowaniu m.in. Konwencji w sprawie wartości celnej towarów oraz udzielanie z własnej inicjatywy lub na prośbę zainteresowanych Rządów informacji lub porad w sprawach celnych oraz udzielanie zaleceń w tym zakresie. Są to kompetencje Rady ujęte w formie zaleceń, informacji i porad i nie wynika z tych postanowień norma prawna, która cenę takiej kwestii, jak wpływ udzielonej przez eksportera zniżki wartości (ceny) transakcyjnej towaru na wartość celną, rezerwowałaby dla Rady i wyłączała w tym zakresie właściwość krajowych organów celnych. Dotyczy to również powoływanych przez skarżącą postanowień pkt 2 i 3 zał. II Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, które określają funkcje Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) i również ujęte w formie możliwości konsultowania zagadnień związanych z ustalaniem wartości celnej oraz dostarczania informacji i wydawania opinii doradczych w tym zakresie. Również z tych postanowień nie wynika norma prawna, która w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie kwestii wpływu na wartość celną rabatów udzielanych importerowi przez eksportera, po dokonaniu zgłoszenia celnego wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych i właściwym w tym przedmiocie czyniła Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej. W konsekwencji stwierdzić należy, że wpływ udzielonych rabatów na wartość celną towaru nie stanowił w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, rozstrzygnięcie w tym zakresie należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła w sprawie obligatoryjna podstawa do zawieszenia postępowania celnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W piśmie z dnia [...].09.2001r. skierowanym do dyrektorów urzędów celnych, z którym skarżąca łączy zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, Prezes Głównego Urzędu Ceł wskazał na potrzebę zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i w razie wystąpienia okoliczności mogących wskazywać na nieprawidłowości przeprowadzenia "kontroli postimportowej" w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej. Wymienione pismo nie było więc aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy celne pierwszej instancji i nie wywierało na nie nacisku; zaś w ich ocenie o prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia tych organów, w szczególności wyniki ewentualnych kontroli postimportowych. W niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego, decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie samodzielnej oceny materiału dowodowego i brak jest podstaw do twierdzenia, że wyłącznie rozstrzygnięcie organu drugiej instancji wyczerpuje tok instancji administracyjnych w sprawie. Wspomniane decyzje zostały wydane po analizie całego materiału dowodowego w sprawie i po odniesieniu się do stanowiska strony, która poprzez składanie wyjaśnień, brała czynny udział w postępowaniu mając także zagwarantowaną możliwość zapoznawania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Nie można również uznać za trafny zarzutu dotyczącego orzekania przez organy celne, zwłaszcza przez Dyrektora Izby Celnej po upływie okresu przedawnienia. Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne wydana została i doręczona importerowi z zachowaniem trzyletniego terminu o jakim jest mowa w art. 65 § 5 Kcel. Natomiast decyzja organu odwoławczego z [...] stycznia 2004 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w powołanym wyżej art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.