V SA/Wa 2506/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Jóźków (spr.), Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Asesor WSA - Piotr Kraczowski, Protokolant - Beata Trawińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi "S" Sp. z o.o. w W na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "S." Sp. z o.o. w W. kwotę 808 zł (osiemset osiem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Na podstawie zgłoszenia celnego, dokonanego przez S. spółkę z o.o. z siedzibą w W. według dokumentu SAD z [...] września 2000 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu m.in. sprowadzony z W. towar "wodę koperkową 7500 sztuk - lek do sprzedaży detalicznej (usuwający wzdęcia)" (poz. 11 SAD), klasyfikując go wg kodu PCN 3004 90 99 0 ze stawką w wysokości 0% wartości towaru. Po wszczęciu z urzędu postępowania (postanowieniami z [...] marca 2002 r. oraz z [...] września 2002 r.) w stosunku do przedmiotowego zgłoszenia celnego, w wyniku przeprowadzonej kontroli ([...] października 2001 r. - [...] grudnia 2001 r.) Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydał decyzję (z [...] kwietnia 2003 r.), którą m.in. uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i zaklasyfikował importowany towar do kodu PCN 2202 90 10 0 ze stawką celną w wysokości 20%. Organ celny uznał, że pomimo uznania przez Instytut Leków preparatu "woda koperkowa" za lek z uwagi na wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych (Ś.R. nr [...] z [...] maja 1999 r. załączone do SAD), przedmiotowy produkt - zgodnie z przepisami celnymi (rozporządzenie Ministra Finansów z 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej [Dz.U. z 1999 r. nr 107, poz. 1217] oraz rozporządzenie Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. - Wyjaśnienia do Taryfy celnej [Dz.U. z 1999r, Nr 74, poz. 830]) nie nosi znamion leku, bo nie zawiera substancji czynnych leczących choroby. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] lipca 2003 r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Następnie decyzją z [...] sierpnia 2003 r. nr [...], [...]Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał zgłoszenie z [...] września 2000 r. za nieprawidłowe m.in. w zakresie klasyfikacji taryfowej i zakwalifikował importowany preparat o nazwie "woda koperkowa" do kodu PCN 2202 90 10 ze stawką celną w wysokości 20%. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ celny wyjaśnił, iż oparł się na treści ulotki informacyjnej W. - woda koperkowa oraz na świadectwie rejestracji z [...] maja 1999 r. Świadectwa rejestracji wystawiane dla towarów przez MZiOS są dokumentami koniecznymi do uznania je za środki farmaceutyczne, ale nie wystarczającymi do uznania je za leki w świetle obowiązującej Taryfy celnej. Orzekając w sprawie na skutek odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] listopada 2003 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy, podnosząc, iż zastosowanie dla spornego towaru innej klasyfikacji taryfowej niż kod PCN 2202 90 10 byłoby bezzasadnym uprzywilejowaniem strony w stosunku do innych podmiotów sprowadzających towary identyczne lub podobne. Organ odwoławczy powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2002r., sygn. akt V SA 1422/01, oraz wskazał, iż Minister Zdrowia i Opieki Społecznej w postępowaniu rejestracyjnym orzekał na podstawie przepisów nie mających zastosowania w sprawach celnych. Decyzję organu celnego drugiej instancji strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając zbyt daleko idącą swobodę w interpretacji Taryfy Celnej oraz pominięcie Reguły Interpretacyjnej 3b. Skarżąca podniosła, że organy celne zakwalifikowały preparat do poz. 2202, w której znajduje się rodzajowo odległa grupa towarów, a prawidłowo, zdaniem strony, należało produkt zakwalifikować co najmniej do poz. 3301. Wyrokiem z 14 stycznia 2005 r. sygn. akt V SA 5368/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.], dalej - p.p.s.a., uchylił decyzję organu celnego drugiej instancji z [...] listopada 2003 r. z uwagi na naruszenia przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wskazał na obowiązek ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, czyli ustalenia stanu faktycznego (obejmującego nie tylko importowany towar wskazany w odwołaniu), oraz dokonania wykładni przepisów prawa (obejmującą wszystkie aspekty wskazane w decyzji pierwszej instancji). Sąd wyjaśnił, iż należy ocenić całość materiału dowodowego, gdyż wybiórcza analiza może prowadzić do naruszenia zasady obiektywizmu. W razie przyjęcia, że przedmiotowy preparat nie spełnia wymagań pozycji 3004 taryfy celnej, należałoby rozważyć dopuszczenie dowodu z opinii biegłego - w celu ustalenia, czy aktywne czynniki (a także preparat jako całość) mają właściwości pozwalające na przyjęcie zgłoszonego kodu taryfy. Zdaniem Sądu, zarówno ulotka(k. 176 akt adm.), jak też świadectwa rejestracji MZiOS wskazują na prawidłowość dokonanego zgłoszenia celnego. Orzekając w sprawie ponownie, Dyrektor Izby Celnej na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa [Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.], art. 85 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks Celny [Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.], § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej [Dz.U. z 1999 r. nr 107, poz. 1217 ze zm.] decyzją wydaną [...] sierpnia 2005 r. nr [...] utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z [...] sierpnia 2003 r. w mocy. Dyrektor Izby Celnej powołał się na uwagę 1a, 1c i 1d do działu 30 Taryfy celnej - Produkty Farmaceutyczne i uznał, że sporny preparat zawiera bezterpenowy olejek z nasion kopru pełniący funkcje lecznicze (środek wiatropędny), a zatem nie spełnia wymagań pozycji 3004 taryfy celnej, zaś towar winien być zakwalifikowany do pozycji 2202. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona podniosła, iż organ celny drugiej instancji potwierdza, że preparat jest lekiem w rozumieniu innych przepisów, jednocześnie ich nie wskazując. Zdaniem skarżącego, organ orzekający nie zastosował się do dyspozycji przepisu art. 153 p.p.s.a., a poprzez niepowołanie biegłego pominął sugestię zawartą w wyroku Sądu orzekającego w sprawie. Strona zarzuciła, że organy celne nie zbadały istoty towaru, jego cech charakterystycznych, a zwłaszcza elementów zasadniczych i przeważających w jego składzie. Według skarżącego, uwagi do działu 20 Taryfy celnej - pkt 1a i 1c nie są przesądzające w sprawie, gdyż ich zastosowanie oznaczałoby zakwalifikowanie "wody koperkowej" jako "odżywki" bądź "dodatku żywnościowego", co stoi w oczywistej sprzeczności z materiałem dowodowym przedstawionym przez stronę skarżącą. W odpowiedzi na skargę podtrzymano argumenty podniesione w motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej [art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269)] stosując środki określone w ustawie [art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)]. Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. W przedmiotowej sprawie strona zaklasyfikowała towar do kodu PCN 3004 90 99 0, natomiast zdaniem organów celnych do przedmiotowego preparatu należy zastosować kod PCN 2202 90 10 0. Opierając się na wyjaśnieniach strony i przedstawionych przezeń dokumentach organ orzekający ustalił, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie była woda koperkowa w skład której wchodzą dwie substancje aktywne tj.: - [...] 0,04 % - [...] 0,921%, oraz substancje pomocnicze: g., s., smak "G.", [...], [...],[...], [...] i [...]. Ustalenia dotyczące składu produktu nie są przez skarżącą kwestionowane. Bezsporne jest także, że preparat "woda koperkowa" usuwa gazy trawienne, pomaga pozbyć się bólów brzuszka, łagodzi niepokój i stosowana jest w profilaktyce i leczeniu kolki brzusznej u niemowląt i małych dzieci. W ocenie organów orzekających, preparat posiada właściwości profilaktyczne i lecznicze, jednakże, przyjmując zasadę pierwszeństwa przepisów Taryfy Celnej, preparat "woda koperkowa" nie może być klasyfikowany do działu 30 Taryfy Celnej (produkty farmaceutyczne), gdyż jest wyłączony na mocy uwagi 1 c do działu 30 ze względu na zawartość bezterpenowego olejku z nasion kopru stosowanego w lecznictwie. Organ powołał się na treść uwag do działu 30 taryfy celnej, z których wynika, że dział 30 nie obejmuje m.in.: - żywności i napojów - uwaga 1a - roztworów wodnych olejków eterycznych stosowanych w lecznictwie - uwaga 1c - past do zębów i szamponów, nawet jeśli posiadają właściwości terapeutyczne lub lecznicze - uwaga 1d. Organ celny przytoczył ponadto treść wyjaśnień do pozycji 2202 taryfy celnej zawartych w tomie V Wyjaśnień (Dz.U. z 1999 r. nr 74, poz. 830 str. 2409), zgodnie z którymi preparat o nazwie handlowej A. zawierający m.in. żel [...] stosowany jako preparat obniżający poziom cholesterolu, pomocny w leczeniu astmy, wrzodów, obstrukcji, przeziębnień, niestrawności, biegunki itd., klasyfikowany jest do podpozycji 2202 90. W ocenie organu, zaklasyfikowanie preparatu o nazwie handlowej "woda koperkowa" do innej podpozycji niż 2202 90 byłoby bezzasadnym uprzywilejowaniem Strony w stosunku do innych podmiotów sprowadzających identyczne lub podobne produkty. Dyrektor Izby podkreślił w uzasadnieniu decyzji, iż fakt wystawienia przez Ministra Zdrowia świadectwa rejestracji i wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych nie są wystarczające do uznania produktu za lek w rozumieniu Taryfy celnej. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela stanowisko organów celnych iż okoliczność, że dany produkt jest dopuszczony do obrotu na terenie Polski jako środek farmaceutyczny nie zawsze może być uznana za dowód przesądzający o klasyfikacji celnej towaru do pozycji "leki". Przede wszystkim należy podkreślić, iż organy celne dokonują klasyfikacji taryfowej towarów według przepisów taryfy celnej, która przyjęła nazewnictwo i zasady interpretacji Nomenklatury Scalonej, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzoną w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. 1997 r. Nr 11 poz. 62). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do celów prawnych klasyfikację taryfową ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działu taryfy celnej oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także z wyjaśnieniami do taryfy celnej. Z powyższego wynika, że nawet jeśli produkt został wpisany na listę środków farmaceutycznych, nie będzie klasyfikowany do pozycji "leki" w taryfie celnej, jeśli został wyłączony z tej pozycji poprzez uwagę do sekcji lub działu taryfy bądź zapisy zawarte w Wyjaśnieniach do taryfy celnej opublikowanych w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. (Dz.u. Nr 74, poz. 830). Zgodnie z treścią uwag oraz Wyjaśnień do taryfy celnej, zawartych w tomie II, nie zawsze preparaty wymienione w urzędowej farmakopei są klasyfikowane w taryfie celnej do leków z poz. 3003 i 3004. W ocenie sądu, organy celne w niniejszej sprawie nie wykazały, iż faktycznie uwaga 1c do działu 30 taryfy celnej ma w niniejszej sprawie zastosowanie. Zgodnie z treścią powołanej uwagi, dział 30 nie obejmuje wodnych destylatów lub roztworów wodnych olejków eterycznych stosowanych w lecznictwie (pozycja 3301). Organy celne przyjęły, że występująca w składzie produktu jedna z substancji aktywnych - bezterpenowy olejek z nasion kopru - jest olejkiem eterycznym z pozycji 3301 taryfy, w związku z powyższym importowany produkt jest roztworem wodnym olejku eterycznego. W ocenie Sądu, nawet jeśli przyjąć, że faktycznie bezterpenowy olejek z nasion kopru jest olejkiem eterycznym z pozycji 3301 taryfy celnej (stanowisko organu celnego w tym zakresie nie jest poparte żadnym dowodem), to należy zauważyć, iż w skład produktu o nazwie "woda koperkowa" wchodzi także inna substancja aktywna - [...]. Organ celny całkowicie pomija ten fakt, a z opinii sporządzonej przez Instytut Leków (k. nr 205 akt admin.) wynika, iż stężenie olejku z nasion kopru w preparacie wynosi zaledwie 0,046 %, podczas gdy stężenie wodorowęglanu sodu wynosi 1,05, jest więc wielokrotnie wyższe. Z żadnego dokumentu nie wynika zaś, aby decydujące znaczenie w produkcie miał olejek z nasion kopru. Nie byłoby natomiast uprawnione twierdzenie, iż w każdym przypadku, gdy w produkcie zawarty jest wodny roztwór olejku eterycznego z pozycji 3301, preparat taki jest wyłączony z działu 30 taryfy celnej na mocy uwagi 1c do tego działu. W ocenie Sądu, uwaga 1c do działu 30 tryfy wyłącza z działu 30 taryfy tylko takie preparaty, w których olejek eteryczny jest substancją o decydującym charakterze preparatu. W sprawie będącej przedmiotem rozpatrywania, takiego przesądzenia nie ma. Organ, koncentrując się na zawartości w preparacie olejku koprowego, nie wyjaśnił, czy obecność drugiego składnika aktywnego- wodorowęglanu sodu mogłaby przemawiać za taryfikacją preparatu do działu 30 Taryfy Celnej, mimo brzmienia uwagi 1c do wskazanego działu. Nie jest natomiast zrozumiałe powoływanie się przez organ celny na wyjaśnienia zawarte w tomie V Wyjaśnień (Dz.U. z 1999 r. nr 74, poz. 830 str. 2409), zgodnie z którymi preparat o nazwie handlowej A. klasyfikowany jest do podpozycji 2202 90. Zarówno skład, działanie jak i jednostki chorobowe, w jakich jest stosowany preparat A. są zupełnie inne niż właściwości wody koperkowej. W związku z tym przesądzenie o klasyfikacji taryfowej tego produktu nie może być argumentem przesądzającym o klasyfikacji wody koperkowej. Reasumując, organ celny, wyłączając, zgodnie z powyższym, możliwość taryfikacji preparatu do działu 30 z uwagi na zawartość bezterpenowego olejku koprowego nie zbadał jednakże, jakie skutki dla klasyfikacji taryfowej w sprawie oznacza obecność wodorowęglanu sodu, druga substancja aktywna w produkcie. Należy stwierdzić, że pominięcie jednego z dwóch podstawowych składników przy ustalaniu prawidłowego kodu Taryfy Celnej jest naruszeniem przepisu art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), co sprawia, że zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa i jako taka nie może pozostać w obrocie prawnym. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ winien rozważyć i dokonać oceny w zakresie wyżej wskazanym, z uwzględnieniem powołanych przepisów prawa materialnego określających zasady i przesłanki klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, czy istnieją również inne, dotychczas nie badane, aspekty i warunki do dalszego prowadzenia postępowania. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.