I SA/Ol 160/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie , na rozprawie w dniu 07 czerwca 2006r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobrania podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r., nr "[...]"; 2. określa, że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu. _____________________U Z A S A D N I E N I E___________________ Aktem notarialnym z dnia 17 października 2003r. sporządzonym przez skarżącego notariusza P. B. zawarta został umowa darowizny, którą W. S. darowała swemu wnukowi J. S. działkę o powierzchni 0,2903 ha zabudowaną drewnianym domem mieszkalnym o powierzchni 108 m2. Wartość darowizny określono w umowie na 200.000 zł , w tym wartość domu na kwotę 80.000 zł a wartość działki na 120.000 zł . Tą samą umową ustanowiono na rzecz darczyńcy oraz jej syna R. S. i jego żony T. S. służebność osobistą polegającą na dożywotnim prawie zamieszkiwania i korzystania z określonych umową pomieszczeń. Wartość tej służebności określono na kwotę 8.000 zł rocznie , kapitalizując ją do kwoty 144.000 zł. Obdarowany oświadczył, że spełnia ustawowe przesłanki skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( tekst jedn. D.U. nr 142 z 2004r., poz. 1514 ; dalej jako u.p.s.d.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. , decyzją z dnia 28 października 2005r. wydaną na podstawie art. 30§1 i §4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 18 ust. 1 u.p.s.d. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika notariusza P. B. z tytułu niepobrania podatku od spadków i darowizn od darowizny dokonanej wymienionym wyżej aktem notarialnym. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że zgodnie z art. 7 ust.1 i 2 u.p.s.d. przy wyliczaniu należnego podatku ustalić należy tzw. czystą wartość przedmiotu darowizny, czyli w przedmiotowej sprawie należy odjąć wartość służebności. Zgodnie z art. 296 kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej (służebność osobista). Służebność obciąża całą nieruchomość a więc zarówno budynek, jak i działkę. Przepisy kodeksu cywilnego nie nakazują w celu określenia służebności wyodrębnienia z wartości nieruchomości wartości budynku i gruntu. Wyodrębnienie takie jest jednak niezbędne dla potrzeb podatkowych gdyż bez wyodrębnienia wartości budynku nie jest możliwe ustalenie wartości ulgi z art. 16. Ponadto przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn wielokrotnie w swoich regulacjach w przypadku nabycia nieruchomości odrębnie traktują nabycie budynku i działki. Skoro więc służebność obciąża całą nieruchomość a ustawodawca przewidział możliwość ustalenia jej wartości jako pochodną wartości nieruchomości, którą ona obciąża, to – według organu podatkowego- zasadne jest uznanie, że służebność obciąża poszczególne składniki nieruchomości w proporcji do ich jednostkowej wartości. W konsekwencji takiego założenia organ I instancji przyjął, że notariusz nieprawidłowo od wartości nieruchomości odjął wartość całej służebności a następnie zastosował ulgę z art. 16 u.p.s.d. Należało zaś według organu podatkowego odrębnie odliczyć służebność od wartości gruntu i odrębne od wartości budynku, przyjmując, że na budynek przypada 40% wartości służebności a na grunt 60% wartości służebności. W efekcie tzw. czysta wartość jako podstawa opodatkowania wyniosła 56.000 zł a po odliczeniu ulgi z art. 16 u.p.s.d. i kwoty wolnej od podatku notariusz powinien pobrać i odprowadzić należny podatek w kwocie 1.060,70 zł , czego nie uczynił, gdyż według jego wyliczeń podatek nie wystąpił. Po rozpatrzeniu odwołania ,zaskarżoną decyzją z dnia 01 lutego 2006r., Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził w uzasadnieniu, że kwestią sporną jest sposób wyliczania wartości służebności stanowiącej ciężar darowizny i podlegającej zgodnie z art. 7 ust.1 u.p.s.d. odliczeniu od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych uzyskanych w drodze darowizny. Ustosunkowując się do odwołania , organ odwoławczy nie uwzględnił jego zarzutów dotyczących sposobu ustalenia wartości służebności , jak i sposobu odliczenia jej wartości w odniesieniu do domu mieszkalnego. Wartość służebności została bowiem odliczona zarówno od wartości budynku ,jak i działki. Po ustaleniu udziału procentowego na grunt i budynek w tej służebności i odliczeniu wartości służebności uzyskano czystą wartość budynku w kwocie 22.400 zł oraz czystą wartość gruntu w kwocie 33.600zł a następnie zastosowano ulgę z art.16 u.p.s.d. do czystej wartości budynku a od czystej wartości gruntu naliczony został należny podatek. Organ odwoławczy uznał takie wyliczenie za prawidłowe. Nie podzielił przy tym zarzutu , że nie została uwzględniona określona w umowie wartość służebności. Powołując się na pismo Ministerstwa Finansów nie stosowano bowiem do wyliczenia wartości służebności art. 13 ust. 7 u.p.s.d.. lecz przyjęto wartość służebności określoną przez strony umowy darowizny. Przyznaje przy tym, że – tak jak utrzymuje skarżący – służebność stanowi ciężar darowizny. W skardze wniesionej na powyższą decyzję , notariusz jako płatnik podatku, wniósł o jej uchylenie. Zarzucił decyzji , że : – organy podatkowe, wyliczając ciężar służebności mieszkania zmniejszającej podstawę opodatkowania, uczyniły to z uwzględnieniem tylko wartości budynku, pomijając wartość działki, na której posadowiony jest budynek. Powołał przy tym art. 7 ust. 3 u.p.s.d., który definiując czystą wartość darowizny w przypadku innych ciężarów odsyła do "innych obowiązków wynikających z kodeksu cywilnego". – z analizy przepisów art. 285 i 296 kc , regulujących służebności osobiste oraz art. 46 kc. w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika brak podstawy prawnej, która nakazywałaby płatnikowi wyliczanie ciężaru darowizny z rozbiciem na wartość budynku i wartość gruntu oraz wyliczania tego ciężaru tylko od wartości domu mieszkalnego W konkluzji skargi stwierdził ,że należny podatek został przez niego wyliczony prawidłowo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Dokonana przez sąd kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji ( art. 135 p.p.s.a.) prowadzi do wniosku, organy podatkowe w niewątpliwy sposób naruszyły prawo materialne, t.j. art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Konsekwencją tego naruszenia stało się naruszenie dalszych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn , określających zasady ustalania podstawy obliczenia podatku. Wprawdzie nie wszystkie zarzuty i ich argumentacja w skardze są trafne, lecz co do istoty skarga jest słuszna, podnosząc zarzut nieprawidłowego ustalania przez organy podatkowe podstawy opodatkowania. Wbrew wywodom skargi nie zachodzi w sprawie konieczność odwoływania się do przepisów kodeksu cywilnego określających treść służebności osobistej. Nie ulega bowiem wątpliwości ,że służebność została w umowie ustanowiona i że stanowi ona ciężar w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Okoliczności tej organy podatkowe nie kwestionują, uwzględniając ją w swoich wyliczeniach. Nie kwestionują także wartości tej służebności określonej w umowie przez strony. Niezrozumiałe jest także powoływanie w skardze, a także w decyzji, art.7 ust. 3 , gdyż przepis ten dotyczy tylko przypadków nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze spadków. Bezzasadne jest również twierdzenie skarżącego ,że wartość służebności odniesiono w decyzjach tylko do wartości domu , nie uznając jej za ciężar obciążający też grunt. Takiego stanowiska organów podatkowych nie można bowiem wywieść z treści decyzji obu instancji. Wręcz przeciwnie, organy podatkowe dokonały obciążenia służebnością obydwu składników darowizny, lecz uczyniły to w sposób proporcjonalny , wychodząc z relacji wartości gruntu i wartości domu do wartości darowizny jako całości. Taki, przyjęty w decyzjach organów obu instancji sposób ustalania podstawy opodatkowania, jest w ocenie sądu nieprawidłowy i niezgodny z treścią art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Przepis ten stanowi ,że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów , ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania a w konsekwencji także obliczenia podatku jest tzw. czysta wartość. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem darowizny jest nieruchomość zabudowana o wartości 200.000 zł. Cytowany przepis nie daje organom podatkowym prawa dokonywania podziału przedmiotu darowizny na poszczególne składniki i wyliczanie ciężarów w odniesieniu do każdego z tych składników. Należy przy tym podnieść, że budynek jest częścią składową gruntu i nie może być przedmiotem odrębnego obrotu w oderwaniu od gruntu, na którym został wybudowany , tak jak i grunt nie może być nabyty bez wybudowanego na nim budynku .Jednoznacznie reguluje te kwestie art. 46§1 i art.47 kodeksu cywilnego. Umowa naruszająca te reguły byłaby nieważna z mocy prawa (art. 58§1k.c.). Niedopuszczalne zatem było dokonanie " rozbicia" przedmiotu darowizny do celów ustalenia podstawy opodatkowania. Nie do przyjęcia jest przy tym argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu decyzji organu I instancji a nie zakwestionowana przez organ odwoławczy, że "wyodrębnienie takie jest jednak niezbędne dla potrzeb podatkowych" bo "bez wyodrębnienia wartości budynku nie jest możliwe ustalenie wartości ulgi z art. 16". Czym innym jest bowiem ustalanie podstawy opodatkowania w sposób zgodny z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. a czym innym obliczenie wysokości tzw. ulgi mieszkaniowej z art. 16 u.p.s.d. Przepisy cyt. art. 16 niewątpliwie odnoszą ulgę do wartości budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) a nie do gruntu , lecz wyraźnie wynika to z ich treści oraz z celu jakiemu służy ta ulga ( zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych ). Zwraca przy tym uwagę to, że darowizna mieszkania nie zawsze będzie związana z darowaniem gruntu (lub udziału w prawie do gruntu). Zgodnie z art. 217 Konstytucji R.P. rzeczą ustawodawcy jest zaś kształtowanie zakresu i treści ulg podatkowych. Sposobu wyliczania wysokości ulgi nie można jednak przenosić na sposób obliczania podstawy opodatkowania. Jak już bowiem stwierdzano podstawę opodatkowania ustala się na zasadach art. 7 u.p.s.d. i od tak ustalonej podstawy odlicza się wartość ulgi , co w efekcie prowadzi do obniżenia wartości podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. ustalenie podstawy opodatkowania w rozpoznawanej sprawie powinno więc nastąpić poprzez odliczenie od wartości darowizny, tj. kwoty 200.000 zł, wartości skapitalizowanego ciężaru w postaci służebności osobistych ustanowionych umową, tj. kwoty 144.000 zł (nie kwestionowanej przez organy podatkowe). Następnie od tak wyliczonej podstawy opodatkowania należało odliczyć wartość nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego , zgodnie z art. 16 ust.1 u.p.s.d. ,jeżeli obdarowany spełniał warunki określone w art. 16 ust. 2 u.p.s.d. Należy bowiem podkreślić, że ulga przewidziana w art. 16 u.p.s.d. przysługuje z mocy prawa a dokonanie potrąceń ciężarów od wartości darowizny nie może pozbawiać uprawnień wynikających z cytowanego przepisu. Jeżeli więc, jak w niniejszej sprawie, w wyniku odliczenia od wartości darowizny obciążającego ją ciężaru, a następnie uwzględnienia przysługującej obdarowanemu ulgi mieszkaniowej, nie wystąpi kwota podlegająca opodatkowaniu, to nie może być mowy o obowiązku pobrania podatku przez płatnika jakim jest notariusz. W konsekwencji nie było podstaw do orzeczenia przez organy podatkowe o odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobranie podatku. W takiej sytuacji nie było podstaw do zastosowania powołanych w decyzjach organów obu instancji przepisów art.30§1 w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 18 ust. 1 i 2 u.p.s.d. Z przedstawionych względów skargę jako zasadną należało uwzględnić, na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a , uchylając decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji , która wydana została z takim samym naruszeniem prawa materialnego. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić przedstawioną interpretację przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, dokonując zgodnie z nimi ustaleń co do podstawy opodatkowania oraz obowiązku podatkowego. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. orzeczono o tym, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.