I SA/Lu 97/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie NSA Danuta Małysz (spr.),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Sochal, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi W. .C.-L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania z wniosku o uchylenie i zmianę decyzji ostatecznej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. o Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz W. C.-L. kwotę 215,00 zł (dwieście piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Uzasadnienia Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia [...]stycznia 2004 roku, Nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził powstanie długu celnego w dniu [...] lutego 1999 roku w stosunku do towaru w postaci samochodu ciężarowego z dźwigiem marki SCANIA 86 /.../, określił W. C.-L. kwotę długu celnego i odsetek za zwłokę oraz określił kwotę podatku od towarów i usług /zł.10686,30/. Decyzja ta stała się ostateczna. W dniu 9 marca 2005 roku wpłynął do Urzędu Celnego wniosek W.C.-L., którym – "na zasadzie art.207 w związku z art.161 § 1 i art.254 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej" – wniesiono o "uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]01.2004r. w przedmiocie ustalenia należności budżetowych". W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, iż wymienioną decyzją ostateczną organ celny ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w przedmiocie długu celnego i podatku od towarów i usług, tj. należności budżetowych, do których stosuje się przepisy ordynacji podatkowej, z naruszeniem art.59 § 1 pkt 9 w związku z art.68 § 1 tej ustawy, albowiem w dniu orzekania zobowiązanie podatkowe było przedawnione. Postępowanie wszczęte wskazanym wnioskiem zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2005 roku, Nr [...], odmawiającą uchylenia i zmiany wymienionej decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2004 roku. W uzasadnieniu decyzji organ w skrócie przedstawił okoliczności, jakie doprowadziły do wydania decyzji ostatecznej, do której odnosi się wniosek, a następnie wyjaśnił, że art.161 Ordynacji podatkowej został usunięty z porządku prawnego z mocy art.1 pkt 118 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw, natomiast art.254 Ordynacji podatkowej pozwala na weryfikację decyzji ostatecznych w trybie nadzwyczajnym, tj. odstąpienie od zasady trwałości decyzji podatkowych, o której mowa w art.128 powołanej ustawy, lecz nie ma ona zastosowania do podatków, których przedmiotem opodatkowania jest czynność jednorazowa, jak przywóz pojazdu samochodowego z zagranicy. Również i ta decyzja stała się ostateczna. Następnie dnia 13 lipca 2005 roku wpłynął do Urzędu Celnego kolejny wniosek W. C.-L., w którym, powołując się na art.207 § 1 w związku z art.254 § 1 i 2 i art.21 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, strona wniosła o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2004 roku w przedmiocie ustalenia podatku od towarów i usług. Uzasadniając ten wniosek strona podniosła, że w związku z uzyskaniem pozwolenia na zniszczenie towaru celnego z dnia 21 kwietnia 2005 roku, w dniu 24 maja 2005 roku dokonano zniszczenia towaru celnego, co zostało potwierdzone protokołem, wobec czego dług celny wygasł i nastąpiła zmiana okoliczności mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Sytuacja, w której towar celny nie został wprowadzony do obrotu gospodarczego i fizycznie przestał istnieć, uzasadnia – zdaniem strony – zmianę decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Celnego umorzył postępowanie wszczęte tym wnioskiem decyzją z [...] września 2005 roku, Nr [...], wydaną na podstawie art.208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art.262 Kodeksu celnego oraz art.26 przepisów wprowadzających ustawę Prawo celne, z uzasadnieniem, iż wniosek ten dotyczy sprawy już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, bowiem żądania strony zawarte we wniosku z dnia 6 marca 2005 roku i z dnia 12 lipca 2005 roku są tożsame i opierają się na tych samych podstawach prawnych, a zatem wydanie decyzji rozstrzygającej co do istoty w niniejszej sprawie obciążone byłoby wadą skutkującą stwierdzeniem jej nieważności /art.247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej/. Prowadzenie postępowania jest bezprzedmiotowe /art.208 § 1 powołanej ustawy/. Po wniesieniu od tej decyzji odwołania, w którym strona zarzuciła błędne ustalenia faktyczne, nieuwzględnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz błędne zastosowanie przepisów prawa, zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2005 roku, Nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że postępowanie celne i podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej co do jej istoty. Jest to cel zasadniczy postępowania, prowadzący do konkretyzacji przepisów prawa podatkowego w granicach wyznaczonych przedmiotem sprawy. Przedmiotem postępowania jest konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy poprzez rozstrzygnięcie jej co do istoty, przy czym przyczyny bezprzedmiotowości mogą mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy. W niniejszej sprawie postępowanie należało – zdaniem organu II instancji – uznać za bezprzedmiotowe, gdyż brak jest prawnych i faktycznych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Ponieważ wniosek dotyczył sprawy uprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną, zaś żądania były tożsame i oparte na tych samych podstawach prawnych, wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty obciążone byłoby wada prawną skutkującą jej nieważność. Rozstrzygnięcie sprawy prawomocną decyzją z dnia [...] maja 2005 roku, Nr [...], spowodowało obowiązek zakończenia postępowania przez jego umorzenie, ponieważ nie było podstaw do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Wydanie nowej decyzji w sprawie bez wzruszenia decyzji poprzedniej, jest niedopuszczalne. Ponadto Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż art.253b Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość uchylenia lub zmiany w trybie art.253 i art.253a tej ustawy decyzji ustalających lub określających wysokość zobowiązania podatkowego, natomiast zmiana decyzji podatkowej ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art.254 powołanej ustawy jest możliwa jedynie wówczas, gdy decyzją tą wymierzono podatek za dany okres, a możliwość zmiany tej decyzji wynika z przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji i regulujących skutki zmiany okoliczności faktycznych w odniesieniu do wysokości podatku. Przepis ten nie ma więc zastosowania do decyzji ustalających wysokość obowiązania podatkowego w związku z zaistnieniem zdarzenia jednorazowego, np. importu towaru. W związku z treścią wniosku wszczynającego postępowanie organ odwoławczy wyjaśnił nadto, iż przepisy prawa podatkowego nie przewidują zwolnienia z podatku od towarów i usług w przypadku zniszczenia towaru. W tym przypadku wygasa tylko dług celny, natomiast zobowiązanie podatkowe nadal istnieje. Szósta Dyrektywa Rady WE z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania nie przewiduje korekty podatku w przypadku zniszczenia towaru. Natomiast odnosząc się do innych kwestii podnoszonych w postępowaniu organ odwoławczy stwierdził, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, bowiem miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zaś żądanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie okoliczności zagubienia dokumentów niezbędnych do nadania towarowi przeznaczenia celnego nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przedmiotem rozstrzygnięcia jest decyzja organu I instancji o umorzeniu postępowania, a nie decyzja rozstrzygająca sprawę w sensie merytorycznym. Konkludując organ odwoławczy uznał, że umorzenie postępowania w niniejszej sprawie zgodne jest z przepisami prawa. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej W. C.-L. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzucając, podobnie jak w odwołaniu, że wydane one zostały w oparciu o błędnie ustalenia faktyczne i błędnie zastosowane przepisy prawa, w uzasadnieniu skargi skarżąca zrelacjonowała stan sprawy od dokonania zgłoszenia celnego w dniu 6 stycznia 1999 roku do wydania decyzji z dnia [...] stycznia 2004 roku, Nr [...], w przedmiocie ustalenia należności celnych i podatkowych związanych z tym zgłoszeniem i wskazała na nieprawidłowości, jakich – jej zdaniem – dopuściły się organy w tym postępowaniu, stwierdziła, że zawieszenie biegu przedawnienia nie miało miejsca, podtrzymała twierdzenie, iż należności celne i podatkowe były przedawnione oraz wyraziła pogląd, że skoro dług celny wygasł, a towar nie został wprowadzony do obrotu, to powinno to pociągnąć za sobą wygaśnięcie podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i wyraził pogląd analogiczny jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ i nie będąc związanym granicami skargi /art.134 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem art.208 § 1 w związku z art.254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./. Art.208 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy, iż gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z uwagi przy tym na zasadniczy cel postępowania podatkowego, jakim jest konkretyzacja wynikających z przepisów prawa podatkowego praw lub obowiązków oznaczonego podmiotu, pojęcie bezprzedmiotowości należy odnieść do elementów materialnego stosunku prawnego, o którym orzec ma organ podatkowy w decyzji kończącej postępowanie. Jak wskazano wyżej, postępowanie w sprawie niniejszej wszczęte zostało w dniu 13 lipca 2005 roku /por.: art.163 § 3 ordynacji podatkowej/ wnioskiem strony o uchylenie lub zmianę ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego dnia [...] stycznia 2004 roku, oznaczonej numerem Nr [...]. Jako podstawę prawną tego żądania strona wskazała art.207 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art.254 § 1 i 2 i art.21 § 3 i 4 tej ustawy, w uzasadnieniu zaś powołała się na fakt zniszczenia towaru celnego w dniu 24 maja 2005 roku, co spowodowało wygaśnięcie długu celnego. Art.207 ordynacji podatkowej określa formę, w jakiej organ podatkowy kończy postępowanie, zaś art.21 § 2 i 4 tej ustawy zawiera regulację w zakresie, jakie okoliczności uzasadniają wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisy te nie regulują więc możliwości uchylenia lub zmiany ostatecznej decyzji podatkowej. Możliwość zmiany decyzji podatkowej przewiduje natomiast powołany we wniosku art.254 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji /§ 1/, przy czym zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego /§ 2/. W świetle powołanego przepisu stwierdzić należy, że jego prawidłowe zastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia na jego podstawie wymaga ustalenia: a/ istnienia decyzji ostatecznej ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego na jakiś określony czas /"na dany okres"/, b/ zaistnienia - po doręczeniu tej decyzji - zmiany okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego, c/ istnienia przepisów prawa podatkowego, które regulują skutki wystąpienia tych okoliczności. Jeśli przy tym we wszczętym wnioskiem strony postępowaniu okaże się, że wymienione przesłanki zastosowanie powołanego przepisu nie zachodzą, to wniosek ten będzie nieuzasadniony. Ewentualna bezzasadność żądania strony nie oznacza jednak, że postępowanie jest bezprzedmiotowe. Jeśli natomiast chodzi o wpływ na niniejsze postępowanie podatkowe postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2005 roku, Nr [...] to za trafny uznać należy pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż skoro zgodnie z art.128 ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne, a ich zmiana lub uchylenie, stwierdzenie ich nieważności bądź wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w ustawach podatkowych, to bezprzedmiotowe jest postępowanie wszczęte ponownie w sprawie rozstrzygniętej uprzednio decyzją ostateczną, gdyż konkretyzacja oznaczonych praw lub obowiązków danego podmiotu już została dokonana i jej ponowne dokonanie jest prawnie niedopuszczalne. Zauważyć jednak należy, że wskazany przypadek bezprzedmiotowości postępowania wystąpi, gdy wszczęto kolejne postępowanie w sprawie tożsamej ze sprawą uprzednio rozstrzygniętą decyzją ostateczną. Tożsamość spraw zachodzi zaś, gdy sprawy te dotyczą tych samych podmiotów oraz tego samego przedmiotu, tj. podstawy prawnej, podstawy faktycznej i treści żądania strony. Wymienioną wyżej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2005 roku organ rozstrzygnął co prawda o możliwości uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2004 roku, Nr [...] w świetle art.254 ordynacji podatkowej, co jest również przedmiotem żądania w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, jednak w pierwszym z wymienionych postępowań i rozstrzygnięć nie była rozważana obecnie podnoszona przez stronę okoliczność zniszczenia towaru celnego i wygaśnięcia długu celnego. Okoliczność ta zaistniała po wydaniu wymienionej decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2005 roku i powoduje, że stan faktyczny sprawy niniejszej nie jest tożsamy ze sprawą już ostatecznie rozstrzygniętą. Nie zachodzi zatem tożsamość obu spraw, stąd również z tego powodu nie występuje bezprzedmiotowość postępowania w niniejszej sprawie. Wobec tego organ winien był dokonać merytorycznej oceny żądania strony w zaistniałym /nowym/ stanie faktycznym w świetle obowiązujących przepisów prawa, w szczególności powołanego we wniosku art.254 ordynacji podatkowej, i dać temu wyraz zarówno w rozstrzygnięciu decyzji, jak i jej uzasadnieniu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarto wprawdzie wywód we wskazanym przedmiocie, jednak – wobec treści rozstrzygnięcia tej decyzji – nie ma to w sprawie istotnego znaczenia. Stwierdzić jedynie należy, że zamieszczenie w uzasadnieniu decyzji rozważań, które nie odnoszą się do rozstrzygnięcia tej decyzji, narusza art.210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do wywodów skargi wyjaśnić należy, że przedmiotem kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny jest w niniejszej sprawie zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]listopada 2005 roku, Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2004 roku, Nr [...], w przedmiocie wymiaru cła i podatku od towarów i usług, nie zaś zgodność z prawem tej ostatnio wymienionej decyzji. Stąd podnoszone przez stronę argumenty z zakresu toku postępowania poprzedzającego wydanie decyzji z dnia [...] stycznia 2004 roku oraz wskazujące na przeszkody prawne w określeniu stronie tą decyzją podatku od towarów i usług nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Skoro, jak wykazano wyżej, zaskarżona decyzja i utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, należało je uchylić na zasadzie art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ w związku z art.135 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art.200 i art.205 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.