I GSK 2099/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędziowie NSA Joanna Kabat - Rembelska Małgorzata Korycińska Protokolant Marta Gorajek po rozpoznaniu w dniu 14 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Wr 661/04 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Opolu na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] września 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; 2) zasądza od [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Opolu na rzecz Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu kwotę 3120 (trzy tysiące sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 7 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wr 661/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. po rozpoznaniu skargi N. Z. P. Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 6 września 2004 r., numer [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził na rzecz skarżącej Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego i orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że decyzją z dnia 25 września 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. uznał zgłoszenie celne z dnia 29 września 2000 r., nr [...], dokonane przez O. N. Sp. z o.o. (obecnie N. Z. P. Sp. z o.o.) w Opolu za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towarów "Bebiko sojowe" oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego uznając, że wnioskowany przez importera kod PCN 1901 10 00 0 jest niewłaściwy i jako prawidłowy wskazał kod PCN 2106 90 98 0 Taryfy celnej. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ II instancji decyzją z dnia 6 września 2004 r. W skardze wniesionej od tej decyzji do WSA we W., Spółka zarzuciła błędną klasyfikację taryfową spornych produktów dokonaną przez organ oraz naruszenie przepisów postępowania polegające na podjęciu rozstrzygnięcia sprzecznego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a także zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem trzyletniego terminu określonego w art. 65 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), zwanej dalej Kodeks celny. Zdaniem strony, w sprawie powinien być uwzględniony art. 65 § 5a Kodeksu celnego, dodany ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie celnej ( Dz. U. Nr 120, poz. 1122), zwanej dalej ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r., odsyłający do odpowiedniego stosowania rozwiązań przyjętych w przepisie art. 230 § 5 Kodeksu celnego, to jest zawieszenia biegu terminu określonego w art. 65 § 5, które następuje z dniem wniesienia odwołania od decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Zdaniem skarżącej, skoro trzyletni termin z art. 65 § 5 upływał w dniu 29 września 2003 r., natomiast odwołanie Spółki od tej decyzji zostało wniesione w dniu 7 października 2003 r., a więc organ odwoławczy nie mógł już skutecznie decydować merytorycznie w sprawie weryfikowanego zgłoszenia celnego. Uwzględniając skargę Sąd I instancji uznał za zasadny zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 65 § 5. Zdaniem Sądu, organ nie uwzględnił zmiany przepisów przewidujących możliwość weryfikowania zgłoszeń celnych, które weszły w życie w dniu 10 sierpnia 2003 r., na mocy ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że z odesłania zawartego w dodanym do art. 65 Kodeksu celnego przepisie § 5a wynika, iż do biegu trzyletniego terminu, w którym organ może zweryfikować zgłoszenie celne, powinna znaleźć zastosowanie instytucja zawieszenia biegu tego terminu, przewidziana w § 5 art. 230 Kodeksu celnego. Sąd I instancji podkreślił, że w zmienionym stanie prawnym ustawodawca wymaga, aby decyzja wydana w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego miała walor orzeczenia ostatecznego, a nawet prawomocnego. Za niezasadne Sąd uznał powoływanie się przez organ na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie wymogów zachowania terminu z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, które zostało wyrażone w stanie prawnym poprzedzającym wejście w życie ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. Sąd I instancji stwierdził, że zdarzeniem prawnym, powodującym zawieszenie biegu terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego jest dzień wniesienia odwołania, w którym to dniu termin ten powinien jeszcze biec, aby można było mówić o skutecznym jego zawieszeniu. W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że od daty wejścia w życie analizowanej noweli organy celne były zobowiązane uwzględniać przepisy art. 65 Kodeksu celnego w ich zmienionym brzmieniu. Skoro więc zakończenie biegu terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego przypadało na dzień 29 września 2003 r., a odwołanie od decyzji organu I instancji zostało wniesione dopiero w dniu 7 października 2003 r., to wniesienie odwołania nie mogło już spowodować zawieszenia biegu omawianego terminu. Sąd stwierdził, że dla oceny zachowania terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie ma również znaczenia przepis art. 242 § 2 Kodeksu celnego, gdyż przewidziane w tych przepisach terminy dotyczą innych kwestii, to jest okresu dochodzenia kwot zarejestrowanych należności oraz okresu, w którym organy celne mogą weryfikować przyjęte zgłoszenie celne. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej we W. domagał się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA we W. oraz zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucił: - zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania co do dalszego postępowania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ administracji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 65 § 5 w związku z art. 230 § 5 pkt 3 i art. 65 § 5a Kodeksu celnego, polegającą na przyjęciu, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 10 sierpnia 2003 r. dla zachowania trzyletniego terminu przewidzianego dla poprawnej weryfikacji zgłoszenia celnego niezbędne jest, aby decyzja wydana w tym przedmiocie miała walor orzeczenia ostatecznego. Uzasadniając poszczególne zarzuty wnoszący skargę kasacyjną organ podniósł wpierw, że Sąd nie wskazał jakimi przesłankami ma się kierować organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, ani też jakie ma podjąć rozstrzygnięcie w sprawie, a zatem uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący organ upatruje natomiast w błędnej wykładni przepisów art. 65 § 5 w związku z art. 230 § 5 pkt 3 i art. 65 § 5a Kodeksu celnego. Zdaniem organu, uzależnienie przez Sąd możliwości wydania decyzji przez organ odwoławczy od wniesienia odwołania przed lub po upływie trzyletniego terminu prowadziłoby do nieuzasadnionego różnicowania pozycji stron. Organ podkreślił również, że gdyby o przedawnieniu decydował moment, w którym strona wniesie odwołanie od decyzji organu I instancji, to wówczas strona samodzielnie kreowałaby stan przedawnienia, co pozostawałoby w sprzeczności z postulatem pewności prawa. Kwestia upływu terminu do wydania decyzji w przedmiocie zgłoszenia celnego musi mieć natomiast charakter obiektywny i nie może być uzależniona od zachowania importera. W konkluzji skarżący organ stwierdził, że zastosowanie się do zaskarżonego wyroku prowadziłoby do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania, względnie umorzenia postępowania odwoławczego. Zdaniem organu, okoliczność wniesienia odwołania po upływie trzyletniego terminu i w konsekwencji brak zawieszenia tego terminu nie może zostać uznana za wystarczającą do eliminacji decyzji organu I instancji z obrotu, gdyż stanowiłoby to naruszenie reguł orzekania przez organ odwoławczy. Z kolei w przypadku umorzenia postępowania odwoławczego zaskarżona decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego. Organ powołał się również na dotychczasowe stanowisko NSA w przedmiocie wymogów zachowania terminu z art. 65 § 5 Kodeksu celnego podkreślając, że pozostaje ono aktualne także po zmianach wprowadzonych na mocy ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W.. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie podkreślić należy, że w związku z oparciem skargi kasacyjnej na obydwu podstawach wymienionych w treści art.174 p.p.s.a., w pierwszej kolejności wymagają rozważenia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania sprowadza się do wskazania, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji nie spełnia wymogów, o których mowa w art.141 § 4 p.p.s.a. Strona składająca skargę kasacyjną podnosi, że uzasadnienie wyroku nie zawiera wskazań co do dalszego postępowania, po uchyleniu decyzji organu drugiej instancji. Przypomnieć więc należy, iż z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że w przypadku , gdy na skutek uwzględnienia skargi dochodzi do uchylenia decyzji organu administracji publicznej i zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przed tym organem, sąd administracyjny ma obowiązek zamieścić w treści uzasadnienia wskazania co dalszego postępowania w sprawie. Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji publicznej usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję, a w konsekwencji doprowadzenie w sprawie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem. Wymogów tych nie spełnia uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w którym brak jest wskazań co do dalszego postępowania w sprawie. Stwierdzone uchybienia uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, skutkować mogą uzasadnioną niepewnością organu i strony co do zakresu dalszych czynności postępowania administracyjnego. Podkreślić również należy, że stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ administracji publicznej, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to więc, iż wskazana wyżej regulacja prawna będzie mogła zostać zrealizowana tylko wówczas, gdy zalecenia co do dalszego postępowania zostaną sformułowane i przekazane przez Sąd w sposób niewątpliwy oraz niewymagający i niedopuszczający domysłów czy interpretacji. Zasadnie strona składająca skargę kasacyjną wskazuje, że rozstrzygnięcie Sądu I instancji winno w postępowaniu administracyjnym skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji i umorzeniem postępowania względnie umorzeniem postępowania odwoławczego. Natomiast decyzja organu I instancji wydana została z zachowaniem trzyletniego terminu, a sama okoliczność związana z wniesieniem odwołania od tej decyzji po upływie tegoż terminu nie stanowi ustawowej przesłanki warunkującej uchyleniem decyzji organu I instancji. Również za trafny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej zgłoszony w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający w tym składzie skargę kasacyjną, nie podziela stanowiska zaprezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., a wskazującego, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 10 sierpnia 2003 r., przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego termin do wydania decyzji, o której mowa w art. 65 § 4 Kodeksu celnego, dotyczył organu celnego zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji. Istota zagadnienia w rozpatrywanej sprawie sprowadza się więc do odpowiedzi na pytanie czy i jakie znaczenie na zachowanie i bieg terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego posiada nowelizacja art. 65 Kodeksu celnego wprowadzona ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. 120, poz. 1122). Wskazana wyżej ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem 10 sierpnia 2003 r. Skutkiem wskazanej wyżej nowelizacji było między innymi dodanie do art. 65 Kodeksu celnego, normy art. 65 § 5a, który to przepis stanowi, iż przepisy art. 230 § 5 i § 6 stosuje się odpowiednio. Jednocześnie należy podkreślić, że po dniu 10 sierpnia 2003 r. przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego pozostał w swym dotychczasowym brzmieniu i stanowił, że decyzja w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe nie może być wydana po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W rozpoznawanej sprawie decyzja organu I instancji została wydana i doręczona stronie przed upływem terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Natomiast decyzja organu II instancji została wydana już po tej dacie. Stosownie do treści art. 65 § 1 Kodeksu celnego, organem uprawnionym do przyjęcia zgłoszenia celnego, był organ celny I instancji i w konsekwencji ten organ był uprawniony do wszczęcia z urzędu lub na wniosek stosownego postępowania w celu wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za prawidłowe lub uznające to zgłoszenie za nieprawidłowe w całości bądź w określonej części. Ponadto należy wskazać, iż z treści art.65 § 5 Kodeksu celnego nie wynika, aby dla zachowania trzyletniego terminu konieczne było wydanie decyzji ostatecznej. Dla zachowania terminu z art. 65 § 5 Kodeksu celnego konieczne jest więc wydanie decyzji przez organ I instancji przed upływem tego terminu i doręczenie tej decyzji stronie również przed upływem wskazanego wyżej terminu. Nowelizacja Kodeksu celnego dokonana ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Celnej poprzez dodanie § 5a do art. 65 nie daje podstaw do przyjęcia, że tylko w terminie trzyletnim od daty przyjęcia zgłoszenia celnego dopuszczalne jest wydanie decyzji ostatecznej, a w przypadku złożenia odwołania także decyzji organu II instancji. Pamiętać bowiem należy o tym, że termin do wydania decyzji, o której mowa w art. 65 § 4 Kodeksu celnego, został ustalony w interesie importera i upływ tego terminu czy to w postępowaniu odwoławczym, czy to przed złożeniem odwołania ale w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji została wydana z zachowaniem terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, nie może skutkować niemożliwością dokonania korekty zgłoszenia celnego przez organ II instancji na korzyść importera. Ponadto należy zaakceptować stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 13 września 2005 r. sygnatura akt I GSK 739/05, w którym to Sąd wskazał, iż celem nowelizacji polegającej na dodaniu odwołania jako przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu do wydania decyzji było wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Biorąc pod uwagę taki zamiar ustawodawcy nie można wykorzystywać faktu dodania § 5a do art. 65 Kodeksu celnego, jako argumentu na rzecz wykładni art. 65 § 5 Kodeksu celnego idącej w kierunku przeciwnym - prowadzącej do skrócenia okresu dającego organowi prawo zakwestionowania zgłoszenia celnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i § 6 pkt 5 w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 163, poz. 1349 ze zmianami) orzekł, jak w sentencji wyroku.