III SA/Wa 1348/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1989 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 25 898 zł (dwadzieścia pięć tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] września 1993 r. [...] Urząd Skarbowy W. odmówił Spółce z o. o. A. – Skarżącej w niniejszej sprawie, zwrotu podatku dochodowego od osób prawnych za 1989 r. z tytułu różnic kursowych. Wyrokiem z dnia 28 listopada 1997 r. (sygn. akt III SA 1134/96) Naczelny Sąd Administracyjny (powoływany dalej jako "NSA") oddalił skargę Spółki na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lipca 1996 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. W dniu 9 grudnia 1997 r. Spółka wniosła o zmianę decyzji z dnia [...] września 1993 r. w trybie art. 155 Kodeksu postępowania administracyjnego (powoływanego dalej jako "Kpa") wskazując, że w sprawie tej zachodzi analogiczna sytuacja, jak w sprawie dotyczącej podatku dochodowego za 1990 r., w której - na skutek wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1995 r. (sygn. akt III ARN 32/95) - Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] grudnia 1995 r. uznała ujemne różnice kursowe za koszt uzyskania przychodu. Decyzją z dnia [...] maja 2001 r. Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2000 r., odmawiającą zmiany ww. decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. , którą z kolei NSA wyrokiem z dnia 21 marca 2003 r. (sygn. akt III SA 1621/01) uchylił wskazując, iż Minister Finansów skoncentrował się na zagadnieniach prawa materialnego i rozbieżnościach w orzecznictwie sądowym dotyczącym problematyki uznawania ujemnych różnic kursowych za koszty przychodu w latach 1989-1990, gdy tymczasem postępowanie toczące się w trybie art. 155 Kpa nie może stanowić trzeciej instancji, w której po raz kolejny bada się sprawę merytorycznie. Obowiązkiem organów było natomiast odniesienie się do argumentów Spółki dotyczących wydania wobec niej różnych rozstrzygnięć za 1989 r. i 1990 r., pomimo identycznego stanu prawnego i podobnego stanu faktycznego oraz do tego, że inni podatnicy znajdujący się w zbliżonej sytuacji otrzymali zwrot nadpłaty. Niewyjaśnienie tych kwestii w toku postępowania było naruszeniem art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; powoływanej dalej jako "ord. pod.") oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (powoływanej dalej jako "Konstytucja RP"), przewidującego obowiązek równego traktowania podmiotów będących w takiej samej lub zbliżonej sytuacji. W przypadku decyzji uznaniowych pominięcie tej dyrektywy wymaga wykazania, iż sytuacja innych podatników jest odmienna od sytuacji spółki. NSA nie podzielił natomiast zarzutów skargi związanych z kwestiami dotyczącymi zastosowania prawa materialnego w decyzji , o której zmianę Spółka wystąpiła. Po uchyleniu decyzją Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2003 r. decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., rozpoznając sprawę ponownie, decyzją z dnia [...] września 2003 r. odmówił zmiany decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 1993 r. Organ podatkowy przyznał, iż w przypadku spółek A. M., P. oraz U. miały miejsce w latach 1989-1990 zwroty nadpłat w rezultacie - zdaniem organu - nieuzasadnionego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych. Podniósł, że w przypadku tych spółek organy podatkowe próbowały wzruszać wydane decyzje zarówno w trybie zwykłym, jak i nadzwyczajnym, jednakże działania ta okazały się nieskuteczne, przede wszystkim na skutek przedawnienia. Z kolei w przypadku wyroków NSA w Łodzi dotyczących spółek T. i S. organ podatkowy wskazał, iż należy je traktować jako wydane w indywidualnych sprawach. Poza tym, w jego ocenie organu, oparto je na podstawie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art. 155 Kpa. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wnosząc o jej uchylenie i zmianę decyzji z dnia [...] września 1993 r. zarzuciła: - naruszenie art. 155 Kpa w związku z art. 32 Konstytucji RP poprzez odmowę zmiany w tym trybie decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. i uznanie, że nie przemawia za tym zasada równego traktowania podatników, ponieważ zwroty podatku dokonane zostały wobec łącznie co najmniej sześciu podmiotów, w tym A. Sp. z o.o., ale we wszystkich sprawach błędnie; - naruszenie konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 7, art. 83 i art. 84 Konstytucji RP, a w szczególności zasady legalizmu poprzez kwestionowanie orzeczeń organów podatkowych oraz sądów i stwierdzenie, że były one wynikiem błędów, a Dyrektor Izby Skarbowej w W. się z nimi nie zgadza, - naruszenie art. 233 § 2 ord. pod. i art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez kwestionowanie oceny prawnej NSA i zaniechania porównania sytuacji procesowej i merytorycznej spraw prawomocnie zakończonych, a ograniczenie się ponownie do polemiki w zakresie różnic kursowych, która ma wskazywać na wadliwość zapadłych decyzji. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] września 2003 r. W motywach rozstrzygnięcia podniósł, że wprawdzie skorzystanie z przewidzianego w art. 155 Kpa nadzwyczajnego środka wzruszania decyzji ostatecznych uzależnione jest od stwierdzenia, iż za uchyleniem decyzji przemawia interes społeczny bądź słuszny interes strony, to zdaniem organ nie w każdym przypadku interes społeczny musi przemawiać za uchyleniem decyzji prawidłowej bądź nieprawidłowej. Stąd też rozpoznając sprawę w pierwszej instancji organ podatkowy rozważył rozbieżności w orzecznictwie odnośnie do uznania ujemnych różnic kursowych za koszty uzyskania przychodów. W uzasadnieniu decyzji podkreślił, że spośród wymienionych przez Spółkę przypadków zwrotu podatku, o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym można mówić jedynie w przypadku spółki P., która otrzymała zwrot w wyniku zmiany przez organ podatkowy w trybie art. 155 Kpa decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe. W innych przypadkach zwrot następował albo na skutek przedawnienia zobowiązania uniemożliwiającego wzruszenie decyzji urzędów przyznających podatnikom zwrot podatku, chociaż tak Minister Finansów, jak i Izba Skarbowa w W. prezentowały stanowisko, że ujemne różnice kursowe nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu podstaw opodatkowania, albo w wyniku ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe, po uchyleniu ich uprzedniej decyzji przez NSA. Według Dyrektora Izby Skarbowej w W. odmowa zatem zmiany decyzji ostatecznej z dnia [...] września 1993 r. nie oznaczała traktowania Spółki A. w sposób odmienny niż innych podatników. W trybie zmiany decyzji (art. 155 Kpa) organ nie mógł bowiem merytorycznie rozpatrywać sprawy, jak to miało miejsce w przypadku spółek T. i S., zaś zmiana decyzji ostatecznej nastąpiła tylko w jednym przypadku, przy konsekwentnej odmowie zwrotu podatku w innych sprawach. W zaistniałej sytuacji, uwzględnienie wniosku Spółki oznaczałoby, że jednostkowy przypadek odmiennego rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie, która przez okres ponad dziesięciu lat nie doczekała się jednolitej wykładni, tworzy przesłankę wystarczającą do wzruszenia innych decyzji ostatecznych. Takie rozwiązanie, w ocenie organu, nie może być uznane za efekt zastosowania zasady równego traktowania podatników. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że istnieje interes społeczny lub słuszny interes strony przemawiający za wzruszeniem decyzji [...] Urzędu Skarbowego W.. W skardze z dnia 30 stycznia 2004 r. Skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r.: 1) rażące naruszenie fundamentalnych zasad Konstytucji RP, w tym art. 2 - zasady państwa prawa urzeczywistniającej zasadę sprawiedliwości, art. 7 - zasady praworządności, art. 32 ust. 1 - zasady równości wobec prawa oraz realizujących te zasady norm wynikających z art. 120 i art. 121 ord. pod. statuujących zasadę zaufania do państwa i prawa oraz art. 84 i art. 217 Konstytucji RP wprowadzających wymóg ustawowego określenia istotnych elementów podatków, w tym podstawy opodatkowania; 2) obrazę art. 155 Kpa przez całkowicie błędną wykładnię tego przepisu wyrażającą się w uznaniu za zgodną z interesem społecznym i słusznym interesem strony odmowę zwrotu nienależnego świadczenia; dyskryminację Spółki w stosunku do innych podmiotów znajdujących się w analogicznej lub podobnej sytuacji prawnej i faktycznej; aprobatę dowolności uznania administracyjnego; uznanie za normalną i zgodną z zasadami państwa prawa oraz interesem społecznym sytuację dopuszczenia w stosunku do tego samego podmiotu będącego w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej odmiennych zasad określenia podstawy opodatkowania. Ponadto, decyzji zarzucono naruszenie zasad postępowania określonych w ord. pod. w art. 122 - zasady prawdy obiektywnej, art. 123 – zasady gwarancji czynnego udziału strony oraz art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 poprzez nieuwzględnienie wniosków o przeprowadzenie wnikliwego i kompletnego zbadania przesłanek, którymi kierowały się organy podatkowe przy podejmowaniu korzystnych dla podatników decyzji z zakresu uznania administracyjnego w podobnych przedmiotowo sprawach; brak uzasadnienia zaskarżonej decyzji, albowiem zawarte w niej uzasadnienie ma charakter pozorny; faktyczne uniemożliwienie stronie aktywnego uczestnictwa w postępowaniu przed organem w wyniku błędnego pouczenia o właściwości organu odwoławczego oraz prowadzenie tego postępowania przez prawie cały okres przez organ uznany w samej decyzji za niewłaściwy, co przy zmianie pełnomocnika utrudniło, a częściowo uniemożliwiło ustosunkowanie się do zebranego materiału i zgłoszenie wniosków. Zdaniem Skarżącej naruszone też zostały fundamentalne zasady prawa Unii Europejskiej, między innymi przez dopuszczenie do nieuzasadnionych różnic rozstrzygnięć w analogicznych stanach prawnych i faktycznych. Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że w jego ocenie podatek dochodowy od osób prawnych za 1989 r. został określony w sposób prawidłowy, a tym samym nie ma podstaw do ubiegania się przez Spółkę o zwrot z tytułu ujemnych różnic kursowych. W piśmie procesowym z dnia 4 października 2004 r. Skarżąca w sposób szczegółowy ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę, a do tego pisma ustosunkował się z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z dnia [...] listopada 2004 r. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 128/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Skarżącej na ww. decyzję. Oddalając skargę Sąd stwierdził, że sprawa niniejsza była rozpoznawana w trybie nadzwyczajnym określonym w art. 155 Kpa. Podnoszone przez Spółkę w skardze kwestie dotyczące zastosowania prawa materialnego w kwestionowanej decyzji urzędu skarbowego nie mogą być analizowane w sprawie także w postępowaniu sądowym. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania zarzucanego w skardze. Organy przeprowadziły szczegółowe i wyczerpujące postępowanie dowodowe, podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności zgromadziły materiały dotyczące przypadków zaliczenia podatnikom przez organy kwot wynikających z ujemnych różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów i zwrotu nadpłaty. Zgromadzony materiał został poddany wyczerpującej ocenie. Decyzje wydane w obu instancjach zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające wymogom z art. 210 § 4 ord. pod. Umożliwiono też stronie aktywne uczestniczenie w postępowaniu - organy wyznaczały stronie w trybie art. 200 § 1 ord. pod. termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik Spółki, zapoznając się z aktami, nie zgłaszał wniosków o uzupełnienie postępowania. Błędne pouczenie o organie właściwym do rozpatrzenia odwołania nie miało natomiast wpływu na wynik sprawy. Minister Finansów, wbrew twierdzeniom Spółki, nie rozpatrywał odwołania, a zwracając sprawę według właściwości powiadomił o tym stronę. Z dokumentów wynika także, iż zmiana pełnomocnika, na którą powołała się Spółka, nastąpiła w dniu 9 stycznia 2004 r., a więc po doręczeniu decyzji wydanej w drugiej instancji. Organy wypełniły również wskazówki zawarte w uchylającym poprzednią decyzję wyroku NSA i przeanalizowały wskazane przez Spółkę przypadki, w których podatnicy znajdujący się w zbliżonej sytuacji uzyskali zwrot nadpłaty, porównując je z sytuacją strony. Tylko w jednym z badanych przypadków nastąpił zwrot podatku w wyniku zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 155 Kpa, orzecznictwo NSA zaś w tym względzie było niejednolite, przyznając podatnikom rację tylko w nielicznych przypadkach. W pozostałych przypadkach organy konsekwentnie odmawiały zwrotu podatku nie uznając ujemnych różnic kursowych za koszt uzyskania przychodów wedle ówcześnie obowiązujących przepisów. Stąd brak jest podstaw do twierdzenia o odmiennym traktowaniu Skarżącej niż innych podatników. Sąd wskazał, iż wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasada równego traktowania nie ma charakteru nieograniczonego – w przeciwnym razie każdy przypadek odmiennego, nawet sprzecznego z prawem, rozstrzygnięcia stanowiłby podstawę do weryfikacji w nadzwyczajnym trybie wszystkich innych decyzji wydanych w sprawach o takiej samej bądź zbliżonej sytuacji faktycznej i prawnej, co z kolei naruszałoby konstytucyjne podstawy państwa prawnego oraz zasadę trwałości decyzji. Skoro decyzje podejmowane w trybie art. 155 Kpa oparte są na konstrukcji uznania administracyjnego, to sądowa kontrola ich legalności polega na ustaleniu, czy organ rozważył wszelkie okoliczności sprawy pod kątem określonych w tym przepisie przesłanek oraz czy swoje stanowisko należycie i przekonująco uzasadnił. W przedmiotowej sprawie organ z zachowaniem obowiązujących w tym względzie zasad zbadał wszelkie istotne okoliczności, poddał je wszechstronnej ocenie, nie pomijając argumentów przedstawionych przez stronę. Brak istnienia przesłanek z art. 155 Kpa został należycie i logicznie uzasadniony. Zdaniem Sądu organ nie przekroczył dozwolonych granic uznania administracyjnego a zaskarżona decyzja nie uchybia prawu. Stąd też za bezzasadne uznano zarzuty naruszenia zasad konstytucyjnych – decyzja została wydana przez właściwy organ w oparciu o obowiązujący stan prawny i przepisom prawa nie uchybia. Sąd nie podzielił także poglądu o naruszeniu fundamentalnych zasad prawa wspólnotowego, ogólnie wskazanych w skardze. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej NSA wyrokiem z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 464/05 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Zdaniem NSA sąd pierwszej instancji przede wszystkim wadliwie ocenił zupełność przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania dowodowego, w sytuacji, gdy ustalenia stanu faktycznego niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy były niepełne. Sąd ten nie wyjaśnił przy tym rozumienia pojęć "słuszny interes strony i interes społeczny" na gruncie konstytucyjnej zasady równości, a przez błędne rozumienie tych przesłanek mogło dojść do wadliwego zastosowania art. 155 Kpa, zważywszy, iż to ich brak, a nie uznaniowość decyzji wydanej w tym trybie postępowania była przesłanką odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 17 czerwca 1993 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: skargę należało uznać za zasadną, albowiem zaskarżona decyzja narusza zarówno przepisy postępowania, jak i prawo materialne. W pierwszej kolejności należało zwrócić uwagę, iż sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez NSA, który wyrokiem z dnia 21 marca 2006 r. uchylił wyrok wydany przez sąd pierwszej instancji i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Taki stan rzeczy w znacznym stopniu determinował sposób rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd w niniejszym postępowaniu. Podkreślić bowiem trzeba, że zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Ponadto, przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie będąc związany wykładnią przepisów przedstawioną w ww. wyroku z dnia 21 marca 2006 r., nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględnić musi pogląd zaprezentowany przez NSA. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r. należy przypomnieć, że NSA uznał za trafny zarzut skargi kasacyjnej oparty na naruszeniu przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. w zakresie spełnienia przez przeprowadzone przed organami podatkowymi postępowanie podatkowe w trybie art. 155 Kpa – przedstawionych w nich cech wyczerpującego zebrania i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy uwzględniającego interes społeczny lub słuszny interes strony. NSA podkreślił, że obowiązkiem organów podatkowych było wyczerpujące przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie odniesienia do wydania wobec jednego podatnika dwu różnych rozstrzygnięć oraz innych przypadków, w których podatnicy – centrale handlu zagranicznego – otrzymały zwrot podatku z tytułu ujemnych różnic kursowych, przy czym nie zawsze odbywało się w wyniku orzeczeń NSA. W rozpoznanej sprawie w ocenie NSA brak było podstaw do uznania przez sąd pierwszej instancji, że takie postępowanie zostało przeprowadzone. Postępowania prowadzone przez organy podatkowe dotyczyły bowiem tylko analizy tych przypadków, w których zwrot nastąpił w trybie nadzwyczajnym, co doprowadziło do stwierdzenia, iż jednostkowy przypadek zwrotu podatku w wyniku uchylenia decyzji ostatecznej w trybie art. 155 Kpa nie uzasadnia poglądu o nierównym traktowaniu podatników. Natomiast zwrot podatku mógł być konsekwencją rozstrzygnięć wydawanych tak w trybie zwyczajnym, jak i nadzwyczajnym. Przypadki takie – jak wywiódł NSA - wskazała Spółka A. w skardze kasacyjnej, np. decyzja Ministra Finansów z dnia 15 maja 2001 r. (bez nr) i z dnia 2 grudnia 1997 r. Na tak szerokie traktowanie i konieczność objęcia postępowaniem podatkowym wszystkich, a nie tylko wydanych w trybie art. 155 Kpa przypadków zwrotu podatku dochodowego wpływa też i to, że w tym trybie nadzwyczajnym mogą być wzruszone nie tylko decyzje wadliwe, ale i decyzje prawidłowe. Tym samym – zdaniem NSA - nie można podzielić poglądu organu podatkowego jakoby jednostkowy przypadek wydania decyzji uchylającej w trybie art. 155 Kpa - dotyczący spornego przez dziesięć lat zagadnienia nie mógł uzasadniać możliwości wzruszania innych decyzji ostatecznych, gdyż przeczyłoby to zasadom konstytucyjnego państwa prawnego i trwałości decyzji podatkowych. Tryb z art. 155 Kpa nie zawiera bowiem żadnych innych ograniczeń poza przesłankami w nim wymienionymi. Zasada trwałości decyzji z art. 128 ord. pod. oznacza natomiast możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej wyłącznie w trybie przewidzianym przez prawo i do takiego trybu należy tryb z art. 155 Kpa. Jest to wprawdzie przypadek odstępstwa od zasady trwałości, ale przypadek urzeczywistnienia zasady legalizmu i prawdy materialnej. Jeżeli bowiem w obrocie prawnym znajdują się decyzje ostateczne wydane z naruszeniem tych zasad, to zasady te (art. 120 i art. 122 ord. pod.) muszą mieć prymat nad zasadą trwałości decyzji ostatecznej. W tym więc znaczeniu, aczkolwiek organy podatkowe nie mogły badać czy ujemne różnice kursowe były w 1989 r. kosztem uzyskania przychodu czy nie, to jednak okoliczność czy decyzja o ich opodatkowaniu była prawidłowa i zgodna z prawem miało istotne znaczenie dla oceny słusznego interesu strony i interesu społecznego jako materialnoprawnych przesłanek uchylenia decyzji ostatecznej. Wobec powyższej oceny prawnej wyrażonej przez NSA należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja już tylko z tej przyczyny musiała zostać uchylona w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W ponownym postępowaniu organ podatkowy będzie zatem miał obowiązek uwzględnienia w ustaleniach faktycznych sprawy nie tylko decyzji w sprawie Skarżącej wydanej za 1990 r. oraz decyzji wydanej w trybie art. 155 Kpa także korzystnej dla innego podatnika, ale również tych przypadków innych podatników, w których zwrot podatku z tytułu ujemnych różnic kursowych następował w trybie zwykłym postępowania podatkowego. Zdaniem NSA w sprawie miało także miejsce naruszenie prawa materialnego, a mianowicie tej części przepisu art. 155 Kpa, która odnosi się do materialnoprawnych przesłanek rozstrzygnięcia, tj. wykładni pojęć "słuszny interes strony i interes społeczny". W przypadku, gdy w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej podejmowane są różne rozstrzygnięcia to takie działanie narusza także zasadę równego traktowania podmiotów zawartą w art. 32 Konstytucji RP. Zasada równego traktowania podatników jest jednym z istotnych czynników i elementów kształtowania ciężarów podatkowych. O istnieniu słusznego interesu - wskazał NSA - rozstrzygają kryteria zobiektywizowane. Zasada równego traktowania podmiotów jest właśnie takim zobiektywizowanym kryterium, dyrektywą, której zaistnienie przesądza wbrew wywodom zawartym w zaskarżonej decyzji o istnieniu słusznego interesu strony w uchyleniu decyzji ostatecznej. Rozwijając ten wywód NSA podniósł między innymi, że chodzi tu o zrealizowanie tej zasady nie na płaszczyźnie daninowej (art. 84 Konstytucji RP i art. 67 ord. pod.), lecz na płaszczyźnie jednolitości traktowania tych samych sytuacji faktycznoprawnych w wydawaniu aktów administracyjnych. Kwestią drugorzędną jest tutaj skutek decyzji wydanej w trybie art. 155 Kpa. Konstytucyjna zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych) charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowani równo, a więc według jednakowej miary, bez różnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Wskazał, iż zasada równości ma uniwersalny charakter i odnosi się do wszelkich różnicowań sytuacji prawnej obywateli tak na płaszczyźnie politycznej, społecznej, gospodarczej czy także podatkowej. Wszelkie odstępstwa od zasady równości i sprawiedliwości wymagają należytego uzasadnienia konstytucyjnego. Dopuszczalne zróżnicowanie w prawie, o ile jest uzasadnione i istotne, musi być oparte na kryteriach racjonalności, proporcjonalności i sprawiedliwości (wyrok TK z dnia 30 września 1996 r., K 10/96, OTK ZU 1996, z. 5, s. 281). Kryterium istotności musi odnosić się do zasadniczego celu i treści przepisów, w których zawarta jest kontrolowana (stosowana) norma prawna, co oznacza konieczność przeanalizowania celu, dla którego norma prawna art. 155 Kpa została wprowadzona. Kryterium racjonalności oznacza wymóg przekonującego uzasadnienia wprowadzonych zróżnicowań sytuacji prawnych, tym samym kryteria zróżnicowań nie mogą być dowolne. NSA zwrócił uwagę, że wprawdzie w uzasadnieniu do wyroku z dnia 21 marca 2003 r., sygn. akt II SA 1621/01 wyrażono słuszny pogląd, że zagadnienie trafnej wykładni czy zastosowania przepisów prawa materialnego nie może stanowić przesłanki rozstrzygnięcia opartego na art. 155 Kpa, to niewątpliwie w ramach wykładni pojęć "słusznego interesu strony i interesy społecznego" mogą być i powinny być badane w ramach kryterium racjonalności zagadnienia odnoszące się do sposobu normatywnego uregulowania zagadnienia opodatkowania dodatnich i ujemnych różnić kursowych za 1989 r. Wiąże się to w szczególności z wydaniem Instrukcji nr 4/SP Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1989 r. w sprawie wzorów rocznego bilansu i rachunku wyników oraz sposobu ich sporządzania przez podatników obowiązanych do prowadzenia ksiąg handlowych (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 10, poz. 27) w części dotyczącej różnić kursowych, a także okólnego pisma wyjaśniającego Ministerstwa Finansów w sprawie różnic kursowych z dnia 12 lipca 1989 r. nr SP 2/MS-722-213/89, które to stanowiły w istocie podstawę prawną do ich opodatkowania (zob. wyrok TK z dnia 4 lutego 1991 r., 42/90, OTK 1991, z.1 poz. 7). Rzetelność legislacji związana jest bowiem z bezpieczeństwem prawnym podatnika. Zastosowanie przepisów niespełniających podstawowych kryteriów określoności narusza także art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Z kolei kryterium proporcjonalności a więc waga interesu, któremu ma służyć różnicowanie sytuacji adresatów normy, oznacza konieczność porównania wagi tych interesów, które zostały naruszone. Porównanie to powinno być oparte nie tylko na kryteriach prawnych ale i kryteriach ekonomicznych odnoszących się i uwzględniających nie tylko ujemne i dodatnie różnice kursowe ale i ewentualną wysokość zysku bilansowego w porównywalnych przypadkach. NSA zwrócił również uwagę, że w wyroku z dnia 21 marca 2003 r. Sąd nie wskazał, że zasada równego traktowania podatników z art. 32 Konstytucji RP nie ma nieograniczonego charakteru, lecz że możliwe jest odstąpienie od niej w razie wykazania, że sytuacja podatników w porównywalnej grupie (centrale handlu zagranicznego, które objęto obowiązkiem podatkowym z tytułu różnic kursowych w 1989-1990) była odmienna. To stanowisko nie oznacza więc uznaniowości przyjęcia zasady równości, lecz wykazania, że odstępstwo od niej w oparciu o wskazane wyżej kryteria było uzasadnione. Ocena zgodności z zasadą równości wymaga więc ustalenia czy możliwe jest wskazanie wspólnej istotnej cechy faktycznej lub prawnej uzasadniającej wyróżnienie określonej grupy podmiotów z ogółu. W żądnym razie kryterium relewantności nie może stanowić sposób rozstrzygania sprawy ujemnych różnić kursowych w trybie art. 155 Kpa, gdyż byłoby to kryterium przypadkowe. O cesze relewantności nie mogą stanowić kryteria formalnoprawne, lecz materialnoprawne. Wybór kryterium powinien być przy tym racjonalnie uzasadniony, także z uwzględnieniem zasady sprawiedliwości. Zdaniem NSA z punktu widzenia tak podmiotowego, jak i przedmiotowego relewantność zapewniałyby te sprawy, które odnosiły się do opodatkowania różnic kursowych w latach 1989-1990 wobec central handlu zagranicznego bez względu na tryb postępowania. Tak ocenione zasady słusznego interesu strony i interesu społecznego dopiero pozwoliłyby na ocenę ich zaistnienia jako przesłanek umożliwiających organom podatkowym wydanie uznaniowej decyzji z art. 155 Kpa. Przyjęcie przez organ podatkowy wadliwej interpretacji art. 155 Kpa stanowiło zatem wadę zaskarżonej decyzji, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. W konsekwencji stwierdzić należało, że po usunięciu wadliwości postępowania podatkowego w zakresie ustaleń faktycznych (doprowadzeniu do zebrania kompletnego materiału dowodowego poprzez uwzględnienie spraw, które odnosiły się do opodatkowania różnic kursowych w latach 1989-1990 wobec central handlu zagranicznego bez względu na tryb postępowania) organ podatkowy, kierując się wyżej przywołaną w sposób szczegółowy wykładnią art. 155 Kpa jaką należy przyjąć w zakresie interpretacji przesłanek "słusznego interesu strony i interesu społecznego", dokona ponownej oceny wystąpienia przedmiotowych przesłanek w sprawie Spółki A. i w przypadku ustaleń pozytywnych - wyda decyzję w ramach uznania administracyjnego. Sąd nie dopatrzył się natomiast w rozpoznanej sprawie naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 w związku z art. 200 ord. pod.) W odpowiedzi na skargę organ podatkowy przytoczył okoliczności dotyczące zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się w sprawie i zapoznania z aktami, z czego Spółka za pośrednictwem pełnomocnika skorzystała. Nie można też było uznać za skuteczne zarzutów postawionych w płaszczyźnie naruszenia prawa unijnego. Jak podniósł NSA w wyżej powołanym wyroku art. 68 Układu Europejskiego z dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.) w istocie wyraża tylko postulat zbliżania przepisów prawnych a nie normę prawną, którą można określić jako przepisy postępowania czy przepisy prawa materialnego. Również nie miał w sprawie zastosowania art. 6 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej czy Europejski Kodeks Dobrej Administracji. Dodać też można, iż zaskarżona decyzja wydana została w czasie, gdy Polska nie była jeszcze członkiem Unii Europejskiej. Zatem w spornym okresie (2003 r.) organ podatkowy nie musiał jeszcze respektować (nie był związany), odmiennie niż jest to po dniu 30 kwietnia 2004 r., prawodawstwa wspólnotowego. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie przepisów postępowania innych niż dające podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, o czym stanowi art. 152 p.p.s.a. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Odnośnie zwrotu kosztów, Sąd zauważa, że zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, oraz wynagrodzenie radcy prawnego (art. 205 § 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie wysokość wpisu wynikała z § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193). Natomiast wynagrodzenie radcy prawnego ustalono zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane wyżej przepisy, zasądzając na rzecz Spółki A. kwotę obejmującą sumę wpisu sądowego (18.698 zł) oraz koszt zastępstwa procesowego Skarżącej przez ustanowionego w sprawie radcę prawnego (7.200 zł).