I SA/Po 1175/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Gabriela Gorzan (spr.) Asesor sądowy Roman Wiatrowski Protokolant: sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2006r. sprawy ze skargi J.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2000r. oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Skwierzyńska /-/ G. Gorzan S. i J. D. są od dnia [...] 06.1984r. małżonkami. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił J.D. zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2000r. w wysokości [...] zł. Od tej decyzji J.D. wniosła w dniu [...] 09.2004r. odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej . W dniu [...] organ odwoławczy wydał decyzję Nr [...], w której uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2000r. w kwocie [...] zł. Na powyższą decyzję J. D. wniosła w dniu [...] 01.2005r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w PoznaniuZ kolei w dniu [...] 03.2005r. podatniczka wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu złożonego wniosku wskazała na istnienie nowych dowodów potwierdzających wysokość dochodów uzyskiwanych z tytułu pracy zawodowej męża S.D., które nie były znane Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu wydania decyzji ostatecznej. Na potwierdzenie powyższej przesłanki dołączono następujące dowody dotyczące S.D.: zaświadczenie z dnia [...] 03.2005 r. o zatrudnieniu i wynagrodzeniu w okresie [...] 12.1978r. - [...] 06.1984r. w Komendzie A w K., zaświadczenie z dnia [...] 03.2005r. o zatrudnieniu i wynagrodzeniu w okresie [...] 01,1985r. - [...] 02.1987r. w "B" - w K. Na tej podstawie wymieniona wniosła o uchylenie dotychczasowej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] 03.2005r. wznowił postępowania w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami z dnia [...] . w przedmiocie ustalenia każdemu z małżonków D. zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000r. nieujawnionych źródeł przychodów, po czym strona złożyła dalsze dowody, mianowicie zaświadczenie z [...] 03.2005r. i świadectwo pracy z [...] 03.2005r., o zatrudnieniu i wynagrodzeniu S.D. w okresie od [...] 03.1987r. - [....] 09.1988r. w Przedsiębiorstwie "C" w K. w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisku specjalisty d/s transportu. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej, powołując się na przepis art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz brak podstaw do jej uchylenia. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła, rażące naruszenie przepisów postępowania, nie wskazując konkretnych przepisów, które zostały naruszone. W ocenie strony przedstawienie świadectw pracy potwierdzających wysokość osiąganych w tym okresie dochodów ze stosunku pracy, przez S.D., których poprzednio nie przedstawiła, kończy postępowanie "z nieujawnionych dochodów", prowadząc do umorzenia postępowania. W postępowaniu odwoławczym strona przedstawiła dalsze dowody, mianowicie: świadectwo pracy z [...] 06.1984r. wystawione przez Urząd w K. - Komendę D, potwierdzające zatrudnienie i wynagrodzenie S.D. w okresie [...] [...] 1978r. - [...] 06.1984r. w Straży E Oddział I w K. wraz z angażami dotyczącymi tego zatrudnienia, świadectwo pracy z dnia [...] 02.1987r. wystawione przez Fabrykę "F" w K. wraz z 2 umowami o pracę i angażami dotyczącymi zatrudnienia i wynagrodzenia S. Do. w tym zakładzie w okresie [...] 01.1985r. - [...] 02.1987r., świadectwo pracy z dnia [...] 09.1988r. wystawione przez Zakłady G w K. potwierdzające zatrudnienie i wynagrodzenia S.D. w tym zakładzie w okresie [...] 03.1987r. - [...] 09.1988r. wraz z otrzymanymi w tym okresie angażami. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na dopuszczalność wznowienia postępowania wyłącznie wówczas, gdy zachodzą warunki (przesłanki, okoliczności) wyraźnie przewidziane przez prawo, przy zachowaniu stosownego trybu postępowania. Wznowienie postępowania stwarza prawną możliwość ponownego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną, ale wyłącznie wtedy, gdy postępowanie, które zakończyło się wydaniem dotychczasowej decyzji było dotknięte poważną wadą procesową wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W przedmiotowej sprawie strona wniosła o wznowienie postępowania z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. A zatem wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną na podstawie tej przesłanki możliwe jest jedynie w przypadku wystąpienia łącznie 3 warunków, a mianowicie: ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą być nowe i mieć istotne znaczenie dla sprawy, co oznacza, iż wraz z innymi okolicznościami lub dowodami powinny stać się podstawą do wydania innego rozstrzygnięcia, niż zawarte w dotychczasowej decyzji ostatecznej, wymienione powyżej okoliczności faktyczne lub dowody muszą istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej, wymienione powyżej okoliczności faktyczne lub dowody muszą być nieznane organowi, który wydał decyzję ostateczną. Nie stanowią w ocenie organu odwoławczego podstawy wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dowody, sporządzone po wydaniu decyzji ostatecznej, co dotyczy 3 zaświadczeń i świadectw pracy noszących daty od [...] - [...] 03.2005r., natomiast przedłożone w postępowaniu odwoławczym są dowodami nowymi, istniejącymi i nieznanymi organowi w chwili wydania decyzji ostatecznej z dnia [...]. Jednakże przedstawione dowody w postępowaniu wznowionym nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie był bowiem kwestionowany fakt zatrudnienia S.D. w latach 1978 - 1988 za wynagrodzeniem za pracę, którego wysokości organowi rozstrzygającemu sprawę w 2004r. nie podano, jednak wynagrodzenie to organy podatkowe uwzględniły w poprzednio wydanie decyzji ostatecznej w ten sposób, iż przyjęły całe wynagrodzenie J.D. z tytułu jej pracy zarobkowej w tym okresie w wysokości [...] zł jako łączną kwotę oszczędności małżonków, zaś kwotę zarobków S.D. uznano za przeznaczoną na bieżące utrzymanie rodziny. Podatniczka J. D. pracowała w okresie od [...] 01.1985r. - [...] 08.1988r., tj. 44 m - ce, otrzymując wówczas wynagrodzenie na poziomie [...] % średniej krajowej, co daje kwotę [.. . ] zł, czego strony ni kwestionowały. Wynagrodzenie S.D. ustalone na podstawie dokumentów przedstawionych we wznowionym postępowaniu, w okresie od 1985 - 1988r. wynosiło ok. [...] % kwoty rocznego przeciętnego wynagrodzenia ogłoszonego przez Prezesa GUS. Skoro więc przyjęto całość zarobków żony, jako oszczędności rodziny z tego okresu, nie ma podstaw do przyjęcia, jakoby organy podatkowe naruszyły w ten sposób art. 191 Ordynacji podatkowej, a tym samym, jakoby ujawnienie powyższej wielkości zarobków S.D.za ten okres miało istotny wpływ, inny niż przyjęto w poprzednim postępowaniu, na wynik sprawy. Podkreślono także, że we wznowionym postępowaniu sprawa podlega ponownie rozpoznaniu nie w pełnym zakresie występujących w niej zdarzeń, okoliczności, dowodów, ustaleń i ocen czyli całej jej istoty, lecz jedynie w granicach zakreślonych przepisem art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i podstawą na której oparła swój wniosek o wznowienie postępowania strona skarżąca. Stosownie bowiem do art. 128 Ordynacji podatkowej wyposażone w walor trwałości decyzje ostateczne mogą być wzruszane tylko w przypadkach wynikających wprost z przepisów ustaw o postępowaniu podatkowym. W skardze na powyższą decyzję skarżąca strona zarzuciła naruszenie zasady dwuinstancyjności (art.127 Ordynacji podatkowej) przez wydalenie decyzji w II instancji nie przez organ wyższego stopnia, lecz przez kierownika w hierarchii urzędniczej niższego rangą od wicedyrektora Izby Skarbowej, który w II instancji decyzję podpisał, a nadto naruszenie przepisów prawa podatkowego o postępowaniu dowodowym poprzez nie uznanie w prowadzonym postępowaniu wznowieniowym przedstawionych dokumentów potwierdzających osiągnięte przez S.D. zarobki z tytułu jego pracy zawodowej w latach 1978-1988. W kwestionowanej decyzji ostatecznej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie zostały uwzględnione zarobki S.D. z tytułu jego pracy zawodowej z powodu braku wiarygodnych dowodów potwierdzających wysokość jego zarobków. Natomiast, w prowadzonym postępowaniu nadzwyczajnym, organy podatkowe stwierdziły, iż fakt zatrudnienia jej męża, a w konsekwencji jego zarobki zostały uwzględnione w wydanej decyzji ostatecznej. Ponadto, skarżący uważa, iż organy podatkowe, dokonując ustalenia wysokości oszczędności małżonków z tytułu ich pracy zawodowej w kwocie [...] zł, przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], a nadto uwzględnienie przedstawionych dowodów i na ich podstawie uchylenie decyzji ostatecznej z dnia [...] i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie skarżąca zarzuciła w zakresie rozpoznawanego przedmiotu sprawy niezastosowanie prawa korzyści dla podatnika, pominięcie rozliczenia zarobków S.D., które w połączeniu z zarobkami J.D. stanowiły rocznie [...]%. Nie uwzględniono, że w okresie 5 letnim utrzymanie rodziny wynosiło wg GUS od 26% - 39%, łącznie 163,25%, a dochody obu małżonków [...] %, tj. [...]% x 5 lat. Pozostało więc [...] % x [...] zł roczne wynagrodzenie statystyczne (w aktach) daje [...] zł oszczędności oraz oszczędności z okresu 1978 - 1984 łącznie [...] zł, łącznie [...] zł, co pokrywa wydatki roku 2000. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod kątem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania regulującymi materię będącą przedmiotem rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się, obok zagadnienia dwuinstancyjności postępowania, do oceny czy na podstawie art. 245 w zw. z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000r. organ podatkowy był uprawniony odmówić uchylenia podatkowej decyzji ostatecznej za 2000r. po wznowieniu postępowania, mimo przedłożenia dokumentów przez stronę, obrazujących wysokość uzyskiwanych przez nią zarobków (S.D.) w latach 1978 - 1985 i czy odmowa ta była prawnie i faktycznie uzasadniona. Na wstępie wyjaśnienia wymaga podniesiony w skardze istotny w punktu widzenia ważności zaskarżonej decyzji zarzut braku właściwości organu, który zaskarżoną decyzję wydał i to z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Należy w tym przedmiocie uznać za prawidłowe wyjaśnienia organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę, przesądzające o braku zasadności tego zarzutu, w myśl których w przepisie art. 244 § 1 i 3 oraz art. 243 Ordynacji podatkowej zawarta jest odpowiedź, iż Dyrektor Izby Skarbowej, który wydał poprzednią decyzję ostateczną z dnia [...] był właściwy w I-szej instancji do rozpoznania wniosku o wznowienie postępowania oraz do wznowienia postępowania i wydania decyzji po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Tenże Dyrektor na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. "c" Ordynacji podatkowej był właściwy także rozpoznać odwołanie skarżącej strony jako organ odwoławczy, od decyzji przez siebie wydanej w wyniku wznowienia postępowania w I instancji, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Gdy chodzi natomiast o podpisanie zaskarżonej decyzji z dnia [...] o utrzymaniu w mocy decyzji odmawiającej uchylenia poprzednio wydanej decyzji ostatecznej przez kierownika Oddziału Orzecznictwa, nastąpiło to na podstawie upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w wynikającego z zarządzenia Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] 07.2004r. w sprawie uprawnień do podpisywania decyzji, postanowień oraz pism wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej. Podstawę prawną wydania powyższego zarządzenia stanowił § 9 ust. 3 zarządzenia nr 86 Ministra Finansów z dnia 23.12.1996r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 25, poz. 135 z późn. zm.) oraz § 1 ust. 4 zarządzenia Dyrektora Izby Skarbowej nr 19/04 z dnia 12. 07.2004r. w sprawie nadania Regulaminu Organizacyjnego Izbie Skarbowej. Zgodnie bowiem z § 10 ust. 1 i 4 tego regulaminu, Ośrodkiem Zamiejscowym kieruje Wicedyrektor Izby Skarbowej, który podpisuje sprawy należące do zakresu zadań ośrodka zamiejscowego, do których należy m.in. orzecznictwo w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W okresie [...] 07.2005r. - [...] 07.2005r. Wicedyrektor Izby Skarbowej, kierujący Ośrodkiem Zamiejscowym- Pan B. T. przebywał na urlopie wypoczynkowym. Zgodnie więc z § 10 ust. 6 w/w regulaminu organizacyjnego, kierującego ośrodkiem zamiejscowym w razie jego nieobecności zastępuje wyznaczony przez niego pracownik. Na podstawie § 3 w/w zarządzenia nr [...] z dnia [...] 07.2004r., Pani H.G. została upoważniona do podpisywania spraw w zakresie orzecznictwa do [...] zł kwoty spornej w każdym podatku za poszczególne lata lub okresy podatkowe. A zatem kierownik ten był upoważniony do podpisania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Z przepisu art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że postanowienie o wznowieniu postępowania z przyczyn wskazanych we wniosku nie przesądza o wyniku wznowionego postępowania, lecz otwiera postępowanie rozpoznawcze przed właściwym organem co do zasadności podstaw wznowienia wyliczonych taksatywnie w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej oraz rozstrzygnięcia sprawy podatkowej uprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną, gdy organ ustali istnienie podstaw wznowienia postępowania. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy w zakresie złożonych w postępowaniu odwoławczym przez stronę nowych dowodów co do wysokości wynagrodzenia S.D. w latach 1978 - 1988 stwierdził istnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, na którą strona powołała się w żądaniu wznowienia postępowania, jednak nie uznał tych dowodów za mające istotne znaczenie do rozstrzygnięcia sprawy, czyli stwierdził wystąpienie przesłanki negatywnej dopuszczalności uchylenia decyzji dotychczasowej. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że decyzja ostateczna, której żądanie wznowienia postępowania w niniejszej sprawie dotyczy, zawiera obszerną wielopłaszczyznową materię rozważań i ustaleń w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z nieujawnionych źródeł przychodu za rok 2000, wobec czego we wznowionym postępowaniu rozpoznawczym, skoro zgłoszona podstawa wznowienia dotyczyła wyłącznie jednego elementu tego stanu faktycznego, mianowicie wysokości wynagrodzenia za pracę S.D. za lata 1978 - 1988, gdy fakt pracy wymienionego za wynagrodzeniem nie był uprzednio kwestionowany prawidłowo organ podatkowy ograniczył się do oceny wpływu ujawnionych dochodów S.D. na treść uprzedniej ostatecznej decyzji podatkowej. Strona skarżąca pozostaje w błędnym przekonaniu, że każda kwota pieniężna uzyskana przez małżonków D. w okresie przed 2000 rokiem, którego rozliczenie decyzją podatkową dotyczy, stanowi źródło pokrycia wydatków tego roku podatkowego, o ile kwota ta pochodzi za źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Wynagrodzenie za pracę stanowi przychód opodatkowany, jednak jego zaliczenie na pokrycie wydatków roku 2000 podlega ocenie z punkt widzenia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ogólnych reguł postępowania dotyczących oceny dowodów. Zgodnie z art. 20 ust. 3 powołanej wyżej ustawy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych wydatków w roku podatkowym przez podatnika i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z przepisu tego wynika, że pokrycie wydatków roku 2000 małżonków D. winno nastąpić mieniem zgromadzonym w tym roku oraz zgromadzonym w latach poprzednich, pozostałym po pokryciu wydatków tego poprzedniego okresu. Jeżeli organ podatkowy ustalił, że po zawarciu małżeństwa [...] 06.1984 pracował wyłącznie S.D. osiągając wynagrodzenie na poziomie [...] % średniej krajowej, po czym od stycznia 1985r. pracowała do [...] 08.1988r. także J. D. za wynagrodzeniem na poziomie [...] % średniej krajowej, zaś S.D. od 1985r. do [...] 09.1988r. z wynagrodzeniem na poziomie [...] % przeciętnego wynagrodzenia krajowego, gdy od [...] 04.1985r. do końca 1988r. na utrzymaniu małżonków D pozostawała córka M., a więc 3 osoby, nie godzi w zasadę swobodnej oceny dowodów, zasadę doświadczenia życiowego oraz zaufania do organów podatkowych przy wyjaśnianiu wątpliwości na korzyść podatnika przyjęcie do rozliczenia, jak to uczynił organ podatkowy, iż całość zarobków jednego z małżonków, tj. J.D. wyliczona jako [...] % przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego z roku 2000, tj. [...] zł stanowi oszczędność małżonków D. z tytułu pracy zarobkowej przed rozpoczęciem działalności gospodarczej i zarazem jedno ze źródeł pokrycia wydatków roku 2000. Takie były ustalenia organu w uprzednio wydanej decyzji ostatecznej i strony ich nie kwestionowały, co oznacza, że wykazanie w złożonych dowodach w postępowaniu wznowionym kwoty wynagrodzenia pobieranego w okresie do września 1988r. przez S.D. na poziomie wówczas [...] % przeciętnego wynagrodzenia krajowego prawidłowo organy podatkowe uznały za nie mające istotnego znaczenia nowe okoliczności faktyczne nie prowadzące w oparciu o przepisy prawa materialnego do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Konstrukcja przeliczenia procentowej przeciętnej średniej krajowej wynagrodzenia uzyskiwanego z lat 1984 - 1988 na taką średnią krajową z 2000r. jest zabiegiem sztucznym tworzącym przypuszczalny i domniemany dochód zgromadzony przez podatnika jako mienie z lat poprzednich na pokrycie wydatków odległych w czasie, bo w roku 2000, bez uwzględnienia inflacji i to w sytuacji, gdy było niesporne, że przed 1989r. małżonkowie D. nie gromadzili środków finansowych na kontach bankowych dewaluacji złotego dokonanej w roku 1994 oraz bez wykazania przez podatnika, że na początku roku 2000 przychód w takiej wysokości miał zgromadzony. Rozumowanie skarżącej strony na tej konstrukcji oparte co do znaczenia wysokości zarobków S.D. z okresu od 16 - 12 lat przed rokiem podatkowym 2000 na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wyrażone na rozprawie, zastrzeżeń powyższych nie uwzględnia, a przez to nie ma wpływu na prawidłową ocenę stanu faktycznego i zastosowanie prawa materialnego przez organy podatkowe. Z wyżej przedstawionych powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzją odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej jest zgodna z prawem (art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), bowiem organ podatkowy w wyniku postępowania rozpoznawczego, uznając w konsekwencji istnienie przesłanki do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie znalazł podstaw do wydania decyzji rozstrzygającej istotę sprawy odmiennie, niż w decyzji dotychczasowej. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Skwierzyńska /-/ G. Gorzan