II FSK 1353/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA: Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA: Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 854-855/06 w sprawie ze skargi P. A. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległego podatku od towarów i usług oraz odmowy umorzenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Po 854-855/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił, zaskarżone przez P.A. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [....] r.: - nr [....] odmawiającą umorzenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000-2003 wraz z odsetkami, oraz - nr [....] odmawiającą umorzenia zaległego podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2003 r. oraz za styczeń 2004 r. i maj 2004 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd powołał art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 z późn. zm.) - cyt. dalej w skrócie P.p.s.a., Wyrokiem tym Sąd ponadto oddalił wniosek o przyznanie adwokatowi J.K. wynagrodzenia za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy (postanowienie z dnia 28 czerwca 2006 r. o uzupełnieniu wyroku). W motywach wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy. Pismem z dnia [....] r. (sprecyzowanym w protokole z dnia 29 września 2004 r. i z dnia 19 listopada 2004 r.) P.A. zwrócił się do organów podatkowych o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2003 r. i od stycznia do maja 2004 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001-2004. We wniosku podatnik wyjaśnił, że nasilająca się choroba uniemożliwiła mu prowadzenie działalności gospodarczej, którą rozpoczął w 2000 r. W 2001 r. przebywał w szpitalu. Przez dwa lata utrzymywał się dzięki wsparciu przyjaciół, gdyż utracił prawo do zasiłku chorobowego i nie miał żadnych środków do życia. Obecnie utrzymuje się z renty, spłaca dług zaciągnięty u przyjaciół, ponosi znaczne koszty leczenia oraz wydatki na bieżące utrzymanie. Spłaca także kredyt, zaciągnięty w kwocie [....] zł, miesięczna rata wynosi [...]zł. Nie posiada żadnego majątku i nie ma gdzie mieszkać. Wyjaśnił także, że w okresie jego choroby firma, którą prowadził działała, sprawy księgowe obsługiwała firma zewnętrzna, a płatności realizowali pracownicy. Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego P.N.M. decyzją z [...], nr [...] odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000-2003. Również Naczelnik Urzędu Skarbowego PS, decyzją z dnia [...] r. nr [...], odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2004 r. oraz za miesiące styczeń i maj 2004 r. Od decyzji tych P. A. odwołał się, żądając ich uchylenia. Po rozpoznaniu odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzjami z dnia [...] nr [...] oraz nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że P.A. prowadzał działalność gospodarczą w zakresie naprawy sprzętu telefonicznego w okresie od 1 września 2000 r. do 31 maja 2004 r. Organ wyjaśnił, że P. A. nie może zwolnić się od skutków podatkowych, wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż w toku postępowania, nie przedstawił żadnej dokumentacji, z której wynikałaby odpowiedzialność pracownika za powierzone obowiązki, ani pełnomocnictwa udzielonego pracownikowi do reprezentowania jego interesów. Ponadto organ ustalił, że podatnik otrzymuje rentę inwalidzką w kwocie [...] zł miesięcznie ( renta brutto [...], renta netto [...]zł, potracenie egzekucyjne [...] zł). Miesięczne wydatki, jak wynika z uzasadnienia decyzji, podatnik określił na kwotę [...] zł (czynsz [...] zł, prąd [..] zł, telefon [...] zł, wydatki na ochronę zdrowia [...] zł, spłata kredytu [...] zł). Na udokumentowanie ponoszonych wydatków, w tym przeznaczenia kredytu w kwocie [...] zł na cele charytatywne, strona nie przedstawiła żadnych dowodów. Twierdzi, że nie posiada dowodu zakupu leków, a także innych dowodów potwierdzających poniesione wydatki. Odmówiła też wskazania osób, które udzielały jej pomocy. Organ uznał, że brak udokumentowania przez stronę ponoszonych wydatków w kwocie [...] zł, (tj. przewyższających otrzymywane świadczenia z tytułu renty) oraz pomocy finansowej otrzymanej od innych osób, nie pozwala na ustalenie rzetelność przedstawionych wydatków. Dlatego też organ nie analizował kosztów utrzymania bieżącego ponoszonych przez podatnika (żywność środki czystości itp.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższe decyzje P.A. wniósł o ich uchylenie podnosząc, że zaległości podatkowe powstały z powodu jego choroby. Wyjaśnił, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających poniesione, w związku długotrwałym leczeniem, wydatki (rachunki paragony). Nie posiada też dowodów potwierdzających wydatki na bieżące utrzymanie i przekazanie [....] euro na cele charytatywne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku powołał art. 67 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz.926 z poźn. zm.)- cyt. dalej w skrócie Op stwierdzając, że przepis ten jest materialnoprawną podstawą umorzenia zaległości podatkowych, upoważniającą organ podatkowy do działania, w tym zakresie, na zasadzie tzw. uznania administracyjnego. Sąd, powołując publikację Z. Janowicza Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, Warszawa 1995 r., s. 270-271, wyjaśnił, że uznanie administracyjne polega na przyznaniu organowi możliwości wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równoważnych prawnie, rozwiązań, zgodnie z celami w ustawie określonymi. Podkreślił jednocześnie, że uznaniowy charakter decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych, oparty jest na przepisie, zawierającym pojęcia niedookreślone, takie jak "ważny interes podatnika", "interes publiczny". Uznaniowy charakter decyzji oznacza, że organy podatkowe mogą, ale nie musza umorzyć zaległość podatkową, decyzje wydane w tym trybie nie mogą jednak być dowolne. Ocena istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym, rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzić ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego i wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego polega, jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, na zbadaniu, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidło przeprowadzonym postępowaniem. Analizując postępowanie przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że niesporne winno być to, iż skarżący domaga się umorzenia zaległości podatkowych w łącznej kwocie [...] zł w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz w kwocie [....] zł i w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwlokę w kwocie [...] zł w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesłanek umorzenia zaległości podatkowych skarżący upatruje w swoim stanie zdrowia, który wymaga ponoszenia znacznych wydatków na leczenie. Skarżący przyznaje, że nie posiada dowodów na ponoszenie tych wydatków. Ponadto organy podatkowe ustaliły, czego nie kwestionował skarżący, że miesięcznie na utrzymanie dysponuje kwotą [...] zł (tj.[...] zł minus potracenie egzekucyjne [...] zł). Na utrzymanie wydaje miesięcznie [...] zł - czynsz, [...] zł - prąd, [...] zł - telefon, [...] zł - spłata kredytu, [...] zł - lekarstwa. Sąd przytoczył stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z którego wynika, że wydatki miesięczne podatnika wynoszę około [....] zł i jednocześnie stwierdzenie, że podatnik nie udokumentował ponoszonych wydatków. Odnosząc się do twierdzeń, zawartych w uzasadnieniu decyzji, Sąd uznał, że obowiązkiem organu jest dokonanie samodzielnych ustaleń oraz wskazań, które dowody przedstawione w sprawie były podstawą do dokonania ustaleń. Dlatego organ podatkowy nie może, raz twierdzić, że wydatki podatnika wynoszę określoną kwotę, innym razem, że podatnik wydatków tych nie udokumentował i w związku z tym nie można ustalić rzetelności oświadczeń podatnika. Jeśli stwierdzenie o poniesionych przez podatnika wydatkach dotyczyło twierdzeń podatnika to, zdaniem Sądu I instancji, organ odwoławczy winien to wyraźnie wskazać. Stwierdzone przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sprzeczności nie pozwalają na ocenę, co jest samodzielnym ustaleniem organu, a co wynika jedynie z twierdzeń podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wskazując na uchybienia w ustaleniu stanu faktycznego, stwierdził naruszenie art. 122 i art. 210 §4 Op. Formułując zalecenia, co do dalszego postępowania, Sąd wskazał, że organ podatkowy winien rozważyć celowość przesłuchania skarżącego jako strony i precyzyjnie przyjąć, jako własne, ustalenia dotyczące sytuacji materialnej osobistej i zdrowotnej skarżącego. Zaskarżone decyzje, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Orzekając o kosztach postępowania, Sąd oddalił wniosek adwokata o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, wykonane z urzędu na zasadzie prawa pomocy, gdyż wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej nie zawierał oświadczenia, że opłaty nie zostały zapłacone w całości lub w części. Wymóg złożenia takiego oświadczenia wynika z § 20 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz.1348 z późn. zm.), Rozstrzygnięcie w tym zakresie zostało zawarte w postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2006 r. o uzupełnieniu wyroku z dnia 14 marca 2006 r. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 czerwca 20065 r. wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w P.. Wyrok Sądu I instancji organ zaskarżył w całości wnosząc o: - o jego uchylenie oraz oddalenia skargi, lub - uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Strona skarżąca wniosła też o zasądzenie od P.A., na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P., zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w P., jako podstawę kasacji wskazał: 1) art. 174 pkt. 2 P.p.s.a, tj. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art.133 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a., przez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną z wad wskazanych w wyroku, w rezultacie nie uwzględnienie przez Sąd, przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu i braku oddalenia skargi. 2) art. 174 pkt. 2 P.p.s.a, tj. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 141 § 4 ww. ustawy, poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego, tzn. przyjętego przez organ podatkowy, 3) art. 174 pkt. 2 P.p.s.a, tj. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art.145 § 1 pkt 1 li. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122 i art. 210 § 4 Op, przez przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122 i art. 210 § 4 Op Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zarówno zebrany w sprawie materiał dowodowego, jak i uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wskazują, że kwota wydatków ponoszonych przez podatnika wynika z jego oświadczenia, a nie z samodzielnych ustaleń organów podatkowych. Cały akapit, którego fragment zacytował Sąd w zaskarżonym wyroku, odnosi się do złożonych przez podatnika oświadczeń o wysokości ponoszonych wydatków. Naruszony, zdaniem Sądu I instancji, przepis art. 122 Op, wyrażający zasadę prawdy obiektywnej, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, nie obliguje organu do podejmowania bliżej niesprecyzowanych i nieograniczonych w czasie czynności dowodowych, w zakresie badania wydatków podatnika, w związek z wszczętym, na jego wniosek, postępowaniem w sprawie umorzenia zaległości podatkowych. Podatnikowi zapewniono możliwość czynnego uczestniczenia w postępowaniu. Jeśli jednak z uprawnień tych nie skorzystał i nie przedstawił dowodów poniesienia wydatków nie może oczekiwać, że ustaleń tych dokona organ podatkowy. Organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania środków dowodowych mających służyć poparciu twierdzeń podnoszonych przez podatnika, jeśli podatnik mimo wezwań dowodów tych nie przedstawia. Organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji przytoczyły stanowisko sądów administracyjnych wskazujące, że prawem organów podatkowych jest oczekiwanie i żądanie od strony ubiegającej się o ulgę podatkową, udowodnienia okoliczności faktycznych, na które się powołuje we wniosku (wyrok NSA z 15.01.1997 r. sygn. akt. SA/Ka 2730/95). Autor skargi kasacyjnej ponadto podniósł, że załączone przez P.A. o do skargi dowody nie powinny wpływać na ocenę legalności zaskarżonych decyzji, gdyż nie zostały przez stronę przedstawione w toku postępowania podatkowego. W skardze kasacyjnej stwierdzono także, że organy podatkowe nie naruszyły art. 210 § 4 Op, gdyż zaskarżone decyzje zawierały prawidłowo sporządzone uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazano w nich okoliczności, na które powoływał się podatnik i na których uwiarygodnienie nie przedstawił żadnych dowodów. Dlatego organ podatkowy odmówił twierdzeniom tym wiarygodności i uznał, że nie są to wystarczające przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych. Zaskarżony skargą kasacyjną wyrok nie został, zdaniem pełnomocnika organu, uzasadniony w sposób przewidziany w art.141 § 4 P.p.s.a. Sąd I instancji nie odniósł się bowiem do wskazanych w decyzjach okoliczności. Uzasadnienie wyroku sprowadza się, zdaniem organu, do niezrozumiałego i błędnego stwierdzenia, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, kto ustalił wysokość wydatków ponoszonych przez podatnika. Wskazania, co do dalszego postępowania prowadzą zaś do obciążenia organu poszukiwaniem dowodów świadczących o prawdziwości oświadczeń podatnika, tj. dowodów na korzyść podatnika, a do takich działań organ nie jest zobowiązany. W odpowiedzi na skargę pełnomocnik P.A. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i o zasądzenie, według norm przepisanych, na rzecz pełnomocnika kosztów nieopłaconej pomocy udzielonej stronie z urzędu, które to koszty nie został zapłacone w całości. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną przedstawiono polemikę z zarzutami skargi kasacyjnej i argumentację wskazującą na poprawność, zaskarżonego przez organ podatkowy, rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Poznaniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 §1 P.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej chyba, że zachodzi nieważność postępowania, która uwzględniana jest z urzędu. Sąd kasacyjny dokonuje oceny zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie podstaw kasacyjnych. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. w skardze kasacyjnej przedawnił trzy grupy zarzutów odnoszące się do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów procesowych. Uzasadnionym wydaje się łączne odniesienie się do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przepisów postępowania wymienionych w pierwszej i trzeciej grupie. Obie te grupy zarzutów wskazują bowiem na uwzględnienie przez Sąd I instancji skargi P. A. w sytuacji, gdy organy podatkowe nie uchybiły wskazanym przez Sąd w wyroku przepisom postępowania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej, zarzucił naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 145 §1 pkt 1 lit.c, art.133 §1 i art. 141 §4 oraz art. 151 P.p.s.a., przez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną z wad wskazanych w wyroku, w rezultacie Sąd nie uwzględnił przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu i braku oddalenia skargi. Ponadto pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wskazał na naruszenie przez Sąd I instancji art.145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 122 i art. 210 § 4 Op, przez przyjęcie w wyroku, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122 i art. 210 § 4 Op.. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny bada legalność zaskarżonych decyzji i decyzje może uchylić, m. in. jeśli stwierdzi naruszenie prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art.133 §1 P.p.s.a). Oznacza to, że sąd rozstrzyga na podstawie stanu faktycznego i prawnego, jaki istniał w dacie wydania zaskarżonej decyzji i jaki wynika z akt sprawy. W uzasadnieniu wyroku, zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., sąd powinien przedstawić w sposób zwięzły stan sprawy, zarzuty przedstawione w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeśli, w wyniku uwzględnienie skargi, sprawa ma być ponownie rozpoznawana przez organ podatkowy, sąd w uzasadnieniu wyroku powinien także zawrzeć wskazania, co do dalszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uchylając zaskarżone decyzje, wskazał na naruszenie art. 122 Op i art. 210 § 4 Op, które polegało na braku samodzielnych ustaleń w zakresie sytuacji finansowej podatnika, wnoszącego o umorzenia zaległości podatkowych. W szczególności, jak wynika z uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, organ nie ustalił, jakie wydatki podatnik ponosił. Nie wskazał też, które dowody przedstawione w sprawie były podstawą do dokonania ustaleń o wysokości ponoszonych przez podatnika wydatków. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, w ocenie Sądu I instancji, nie spełnia wymogów określonych w art. 210 §4 Op, gdyż raz organ twierdził, że podatnik ponosił wydatki w określonej kwocie, innym razem, że poniesienia wydatków nie udokumentował zatem nie można ocenić ich wiarygodności. Sprzeczności te uniemożliwiły Sądowi I instancji ocenę legalności decyzji. Pełnomocnik organu twierdzi, że naruszania te nie miały miejsca, gdyż organ nie dokonał samodzielnych ustaleń w zakresie ponoszonych przez podatnika wydatków, co wynika nie tylko z uzasadnienia decyzji, ale także ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wysokość wydatków, o których mowa w decyzji została podana przez podatnika, który na ich udokumentowania nie przedstawił żadnych dowodów. Brak udokumentowania wydatków upoważniał organ do odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Przechodząc do oceny zaskarżonego wyroku, należy uznać za zasadnie, twierdzenie Sądu I instancji, że kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydana decyzja została poprzedzona prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, tj. postępowaniem zgodnym z regulacjami zawartymi w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. W postępowaniu podatkowym, także w tym, którego przedmiotem jest rozpoznania wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, organ podatkowy zobowiązany jest podjąć wszystkie czynności zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art.122 Op), zebrać całość materiału dowodowego (art. 187 §1 Op) oraz dokonać oceny zabranego materiału dowodowego (art.191 Op). W rozpoznawanej sprawie, organ podatkowy jakkolwiek zgromadził informacje o wysokości zaległości podatkowych, wysokości dochodów podatnika i ponoszonych przez niego wydatkach, co wynika z pism znajdujących się w aktach sprawy, to nie dokonał jednoznacznych ustaleń, co do sytuacji finansowej podatnika. W uzasadnieniu wyroku, wskazał na to Sąd I instancji. Organ podatkowy stwierdził jedynie, że podatnik wysokości ponoszonych wydatków nie udokumentował, co uprawniało do odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Takie stanowisko organu podatkowego prowadzi do wniosku, że w toku postępowania organ ten nie ustalił, jaka, w dacie orzekania, była sytuacja finansowa podatnika. Ustaleń tych organ podatkowy nie dokonał mimo, że we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, podatnik powoływał się na swoją trudną sytuację finansową (spowodowaną chorobą), jako przesłanką umorzenia zaległości podatkowych. Należy podkreślić, że podjęcie decyzji o umorzeniu lub odmowie umorzenia zaległości podatkowej możliwe jest po ustaleniu sytuacji finansowej podatnika. W rozpoznawanej sprawie jest to istotny element stanu faktycznego. Dopiero po ustaleniu stanu faktycznego organ może podjąć decyzję w ramach uznania administracyjnego i umorzyć lub odmówić umorzenia zaległości podatkowej. Bez ustalenia stanu faktycznego nie można bowiem ocenić, czy w sprawie występuje "ważny interes podatnika", będący jest jedną z przesłanek uprawniających organ podatkowy do umorzenia zaległości. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, nie odbiega od wynikającego z akt sprawy i z decyzji organu odwoławczego. Sąd I instancji dokonał odmiennej, niż tego oczekuje autor kasacji, oceny kompletności materiału dowodowego zebranego w sprawie. Sąd uznał bowiem, że stan faktyczny nie został wyjaśniony w sposób pozwalający na podjecie decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela twierdzenia wnoszącego skargę kasacyjną, że podatnik występujący o umorzenie zaległości podatkowej winien przedstawić swoją sytuacje majątkową i udokumentować zarówno uzyskiwane dochody, jak i ponoszone wydatki. Brak udokumentowania poniesienia przedstawionych przez podatnika wydatków nie zwalnia jednak organu podatkowego z obowiązku stosowania przepisów regulujących postępowanie podatkowe. W takiej sytuacji organ podatkowy winien ocenić, czy kwoty wskazane przez podatnika w oświadczeniu zasługują na uwzględnienie, czy też nie i z jakich przyczyn. Oceny takiej organ podatkowy winien dokonać według zasad wynikających z art. 191 Op. Brak takiej oceny oznacza, że organ podatkowy oświadczeń podatnika nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym. Dlatego Sąd I instancji wskazał na potrzebę rozważenia, przez organ ponownie prowadzący postępowanie, przeprowadzenia dowodu z zeznań strony. Nieprawidłowości w zakresie zgromadzenia całości materiału dowodowego skutkowały także naruszeniem przez organ odwoławczy przepisu regulującego zawartość decyzji administracyjnej (art. 210 § 4 Op) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zasadnie wskazał, że organ odwoławczy w sposób jednoznaczny nie wypowiedział się, czy oświadczenia podatnika traktuje jak dowód w sprawie, który podlega ocenie według zasad wynikający z art. 191 Op, czy też oświadczenie podatnika, jeśli nie jest poparte innymi dowodami nie podlega ocenie według wskazanych wyżej kryteriów. Z uzasadnienia decyzji nie wynika, bowiem jaka jest ocena oświadczeń podatnika, a to oznacza, że zostały one pominięte w postępowaniu jako dowód. Wskazuje na to stwierdzenie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego na str. 3, - z uwagi na brak udokumentowania ".. trudno stwierdzić czy podatnik rzetelnie przedstawił swoją sytuacji finansowej. Dlatego też nie analizowano kosztów utrzymania dotyczących żywności, środków higieny, itp". Sąd I instancji stwierdził naruszenie nie tylko art. 122 Op, ale także art. 210 § 4 Op. Ostatni z powołanych przepisów stanowi, m. in., że organ podatkowy w uzasadnieniu faktycznym decyzji winien wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie uchylonej przez Sąd I instancji decyzji nie zawiera tych elementów. Naruszenie przez organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 i art. 201 § 4 Op uprawniało Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu do zastosowania art. 145 §1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. i uchylenia zaskarżonej decyzji. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogły bowiem mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał też zarzut uwzględnienia przez Sąd I instancji, do oceny legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., dowodów, przedstawionych przez P.A. dopiero w toku postępowania przed tym Sądem. W uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną, wyroku, Sąd I instancji nie odnosił się do przedłożonych w toku postępowania przed tym Sądem dowodów. Wskazywał na pominięcie, jako dowody oświadczeń podatnika złożonych w postępowaniu przez organami podatkowymi, a nie, jak to sugeruje organ w skardze kasacyjnej, na konieczność poszukiwania dalszych dowodów. Świadczyć o tym może także zakres wskazań, co do dalszego postępowania przez organ podatkowy. Nie zasługuje także na akceptację, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, twierdzenie, autora skargi kasacyjnej, że organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzenia dowodów, które zmierzałyby do wykazania prawdziwości twierdzeń podatnika, czy też przeprowadzania dowodów na korzyść strony. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe występują nie tylko w roli strony sporu, ale przed wszystkim w roli podmiotu, który ma obowiązek dążyć do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania wszystkich dowodów, także tych przemawiających na korzyść podatnika. Postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 Op). Ostatni z zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej odnosi się do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 141 § 4 P.p.s..a., poprzez przyjęcie w zaskarżonym wyroku stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego, tzn. przyjętego przez organ podatkowy. Powołany przepis stanowi, że wyrok sądu powinien zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ponadto, jeśli na skutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpoznawana przez organ podatkowy, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Przystępując do oceny, zaskarżonego skargą kasacyjną, wyroku, w zakresie w wyżej opisanym, należy wskazać na regulacje zawartą w art. 176 P.p.s.a., a odnoszącą się do obowiązku przytoczenia w skardze kasacyjnej podstaw kasacji i ich uzasadnienia. Autor kasacji powinien w szczególności powołać przepis, który, jego zdaniem, został naruszony i wyjaśnić, na czym naruszenie to polegało a także, jaki miało wpływ na wynik sprawy. Przedstawiony zarzut nie spełnia wymienionych wymagań, nie konkretyzuje bowiem, jakich uchybień w zakresie uzasadnienia wyroku dopuścił się Sad I instancji i jaki miały one wpływ na wynik sprawy. Nie wystarczy w tym zakresie stwierdzenia, że sąd nie odniósł się do wszystkich wskazanych w zaskarżonych decyzjach okoliczności bez podania, tych okoliczności. Nie spełnia tego wymogu także zawarta w skardze kasacyjnej polemika z zaleceniami sformułowanymi przez Sąd I instancji co do dalszego postępowania. Jak wynika z powyższych rozważań, analiza zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i postępowania przeprowadzonego przez ten Sąd nie pozwala na uznanie zasadności zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art.133 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a., a także zarzuty naruszenia art.145 § 1 pkt 1 li. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 122 i art. 210 § 4 Op. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjna oddalił.