I SA/Wr 604/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Anna Szokalska-Kruś po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi I. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1997 i 1998 uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta K. Z. z dnia [...], nr [...]. Decyzją z dnia [...], nr [...] Burmistrz Miasta K. Z. ustalił I. H. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 1997 r. w wysokości [...], natomiast na podstawie decyzji z dnia [...], nr [...] ustalił na rok 1998 zobowiązanie w kwocie [...]. Powołując się na przepisy art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa wskazany organ uchylił obie decyzje wymiarowe i w to miejsce ustalił nową wysokość zobowiązań podatkowych, to jest za 1997 rok – [...], natomiast za rok 1998 – [...], a to na podstawie decyzji z dnia [...], o numerach – odpowiednio – [...] oraz [...]. Podjęte na skutek wznowienia postępowania decyzje były przedmiotem zaskarżenia, najpierw w trybie instancyjnym, a następnie poprzez wniesienie skarg do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął wówczas sprawy do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyrokiem z dnia 20 maja 2004 r. w połączonych sprawach o sygnaturze I SA/Wr 338-340/02, dotyczących wymiaru podatku za 1997 r. oraz 1998 r. w trybie wznowienia postępowania oraz wymiaru podatku za 1999 r. w trybie zwyczajnym, uchylił decyzje organów obu instancji, w tym dotyczące 1997 i 1998 roku, tak że obok wskazanych już decyzji I-instancyjnych z dnia [...], Sąd uchylił również decyzje odwoławcze wydane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. w dniu [...] o numerach [...] oraz [...]. Obok tego, co wzmiankowano, uchylone zostały decyzje dotyczące podatku od nieruchomości za 1999 rok. Pismem z dnia [...] I. H. wystąpiła do Burmistrza Miasta K. Z. o zwrot nadpłaconych podatków wraz z należnymi odsetkami, powołując się na kasacyjny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia [...] Zażądała przy tym przedstawienia konkretnych Sygn. akt I SA/Wr 604/05 i jasnych rozliczeń nadpłaconych kwot, albowiem udostępniony jej wcześniej komputerowy wydruk z naniesionymi odręcznie korektami był niezrozumiały. Decyzją z dnia [...], nr [...], Burmistrz Miasta K. Z., powołując się na przepisy art. 74a i art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, określił – jak to ujęto – "wysokość nadpłaty w zobowiązaniu podatkowym w kwocie [...]". W uzasadnieniu organ podał, iż kwotę nadpłaty stanowiło [...] zaliczone na poczet podatku za 1997 r. oraz [...] za 1998 r., na skutek podwyższenia wymiaru w wyniku wznowienia postępowania podatkowego. Nadpłacone kwoty podlegały oprocentowaniu, które do dnia wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet III i IV raty podatku od nieruchomości za 2004 r., to jest do dnia [...], wyniosło [...]. W sumie więc podatniczce przysługiwałby zwrot kwoty [...], który jednakże podlegał zmniejszeniu, stosownie do wskazanego postanowienia o zarachowaniu (nr [...]) o zaliczoną na poczet zobowiązania za 2004 r. kwotę [...]. Tak więc ostatecznie do zwrotu przypada [...]. Organ wskazał również, że określenie nadpłaty za 1999 r. oraz 2002 r. jest przedwczesne, gdyż postępowania podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych za te lata nie zostały jeszcze zakończone. W złożonym odwołaniu I. H. zarzuciła naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej podnosząc, że wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w sprawach I SA/Wr 338-340 uchylone zostały decyzje organów podatkowych dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości za lata 1997, 1998 i 1999, a zatem na skutek przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego nie można już dokonać wymiaru podatku. Organ I instancji określając kwotę nadpłaty nie uwzględnił niesłusznie pobranych kosztów egzekucyjnych oraz odsetek od zaległości podatkowej. Odwołująca sformułowała również zarzuty w odniesieniu do kwot pobranych przez organ na poczet podatku od nieruchomości za 2002 r wskazując, że kwestia ta miała być przedmiotem szczegółowego wyjaśnienia organu, stosownie do zaleceń Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., zawartych w jego decyzji z dnia [...] (nr [...]), podczas gdy wyjaśnienia tego zabrakło. I. H. podniosła też, że bezpodstawnie Burmistrz Miasta K. Z. przetrzymał nadpłatę – [...] aż do dnia [...], to jest do dnia wydania nowych decyzji wymiarowych za lata 1997-1999. Samorządowe kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...], nr [...], uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i określiło nadpłatę w podatku od nieruchomości za 1997 i 1998 rok w łącznej wysokości [...]. Organ odwoławczy podniósł, że wobec uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. decyzji podatkowych dotyczących podatku od nieruchomości za lata 1997-1998, wydanych w trybie wznowienia postępowania, pozostały w obrocie prawnym decyzje wydane pierwotnie w trybie zwyczajnym i wynikające z nich kwoty zobowiązań podatkowych mają charakter ostatecznych. Z tej przyczyny nadpłatę za wymienione lata stanowią jedynie kwoty zapłacone przez I. H. na podstawie decyzji wydanych po wznowieniu postępowania. Dokonując oceny decyzji Burmistrza Miasta K. Z., Kolegium wskazało, że przy określeniu kwoty nadpłaty, wadliwie organ ten uwzględnił należne od niej oprocentowanie, gdyż ma ono charakter świadczenia ubocznego i winno być jedynie wskazane w uzasadnieniu decyzji. Nadto nieprawidłowo organ I instancji określił kwotę nadpłaty aktualnie podlegającą zwrotowi, to znaczy pomniejszoną o dokonane jej zarachowania na poczet bieżących i zaległych zobowiązań podatkowych, podczas gdy w sentencji decyzji należało jedynie określić kwotę nadpłaconego pierwotnie podatku. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że kwestia kosztów egzekucyjnych i pobranych odsetek od zaległości podatkowych dotyczy wymiaru podatku za 1999 i 2002 rok i że postępowania podatkowe w tym zakresie nie zostały jeszcze zakończone. Dlatego też wypowiadanie się w kwestii nadpłat za te lata było obecnie przedwczesne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I. H. zarzuciła naruszenie art. 68 § 1 oraz art. 70b ustawy Ordynacja podatkowa, jak również jej art. 234. Podniosła strona, że z powodu przedawnienia wymiaru nadpłata obejmować powinna całość wpłat na poczet podatku za lata 1997-1999. Domagała się uchylenia decyzji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium odwoławcze wniosło o jej oddalenie przedstawiając zasadniczo dotychczasową argumentację. Sygn. akt I SA/Wr 604/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje: Skarga była uzasadniona. Jej przedmiotem była decyzja organu podatkowego określająca wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 1997 i 1998. Jak to powyżej przedstawiono, należny podatek od nieruchomości za wskazane lata podatkowe ustalony został decyzjami Burmistrza Miasta K. Z. z dnia [...] (na 1997 r.) i z dnia [...] (na 1998 r.) w wysokości – odpowiednio – [...] oraz [...]. Jakkolwiek następnie organ podatkowy wznowił postępowanie podatkowe i wymierzył podatek w kwotach wyższych, to rozstrzygnięcia te wyeliminowane zostały z obrotu prawnego na mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20.05.2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 338-340/02). W przywołanym wyroku Sąd stwierdził naruszenie prawa jedynie w odniesieniu do decyzji podjętych w trybie wznowienia postępowania, nie odnosząc się w ogóle do pierwotnie wydanych decyzji wymiarowych. Skasowanie decyzji wydanych w trybie nadzwyczajnym (wznowienia postępowania) oznaczało eliminację wszystkich skutków prawnych jakie wynikały z podjęcia uchylonych przez Sąd rozstrzygnięć, w tym także gdy idzie o skutki dla pierwotnych decyzji wymiarowych. Jeżeli zatem w wyniku wznowienia postępowania organ podatkowy uchylił swoje wcześniejsze decyzje, to na skutek wyroku sądowego decyzje te "odżyły", gdyż usunięty został z obrotu akt, który je (decyzje z dnia [...] i z dnia [...]) uchylał. W tym zatem zakresie stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. należało uznać za prawidłowe, zaś zarzuty skargi za nieuzasadnione. Jednakże skarga I.H. była usprawiedliwiona z innych powodów. Należy przeto wskazać, że skarżąca w przedstawionym organowi podatkowemu wniosku (z dnia [...]) domagała się jasnego i precyzyjnego wyliczenia kwot należnych z tytułu nadpłaty i jej oprocentowania podnosząc, że udostępniony jej przez organ wydruk komputerowy z naniesionymi odręcznie poprawkami jest nieczytelny. Z akt administracyjnych wynika też, że I. H. odmówiła na poczcie odbioru przesłanej przez organ kwoty pieniężnej. W tych warunkach, wobec tak sformułowanego żądania oraz w świetle obowiązującej regulacji prawnej, organy zobligowane były do podjęcia Sygn. akt I SA/Wr 604/05 rozstrzygnięcia w przedmiocie oprocentowania nadpłaty, nie zaś w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Kwota nadpłaconego podatku od nieruchomości za lata 1997 i 1998 stanowiła kwotę uiszczoną przez skarżącą na podstawie decyzji organu podatkowego, wydanych w trybie wznowienia postępowania, które zostały następnie uchylone. Powstanie nadpłaty zdeterminowane zatem było odpadnięciem podstawy dokonania świadczenia. Nie istniała zatem ani potrzeba, ani też prawna możliwość stwierdzenia istnienia nadpłaty, gdyż wynikało to z samego faktu uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (wyrok I SA/Wr 338-340/02) decyzji wydanych w trybie nadzwyczajnym. Dodać przy tym trzeba, że organ podatkowy umorzył następnie postępowania wznowieniowe. Według art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60), zwanej dalej "ustawą OP" lub "OP", jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z kolei stosownie do § 2 pkt 1 uprawnienie żądania stwierdzenia nadpłaty przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli: w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej (lit. a), w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej podatku dochodowego, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek (lit. b), nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (lit. c). Obok tego uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty przysługuje także płatnikom i inkasentom (art. 75 § 2 pkt 2 OP). Przytoczone powyżej przypadki wskazują, że wniosek podatnika nie może doprowadzić do wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, w której, tak jak w niniejszej sprawie, organ ustalił wysokości zobowiązania w drodze decyzji (decyzje Burmistrza Miasta K. Z. z dnia [...], nr [...] oraz z dnia [...], nr [...]). Należy przeto odnotować, że instytucja stwierdzenia nadpłaty, tak jak to wynika z analizy art. 75 ustawy OP, zmierza w istocie do Sygn. akt I SA/Wr 604/05 wiążącego określenia przez organ podatkowy o wysokości powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego. Określenie to następuje zasadniczo (poza przypadkiem o jakim mowa w art. 75 § 4 OP) na podstawie decyzji organu. W celu bowiem stwierdzenia nadpłaty organ skonfrontować musi wpłatę dokonaną przez podatnika z wysokością należnego zobowiązania podatkowego. Tak więc decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, rozstrzyga o rozmiarach zobowiązania podatkowego. Jeżeli zatem wysokość zobowiązania podatkowego wynika z wydanej uprzednio decyzji organu podatkowego, brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty, a pośrednio przesądzenia wysokości zobowiązania podatkowego w drodze wydania kolejnej decyzji. Należy przy tym zauważyć, że stwierdzenie nadpłaty na wniosek podatnika odnosi się jedynie do przypadków zobowiązań powstałych z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1), gdy tymczasem zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości względem osób fizycznych powstaje w trybie doręczenia decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 OP). Wydając zaskarżoną decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało się na treść art. 74a Ordynacji podatkowej. Według tego przepisu, w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Z przywołanego przepisu wynika zatem, że obowiązek określenia wysokości nadpłaty spoczywa na organie podatkowym, za wyjątkiem przypadków gdy nadpłata zdeterminowana jest konstrukcją podatku (art. 73 § 2 OP) oraz gdy powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 74 OP). Jednakże obowiązywanie zasady określenia nadpłaty przez organ podatkowy należy odczytywać w powiązaniu z pozostałymi przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącej trybów stwierdzenia nadpłaty. Obok przedstawionego powyżej trybu stwierdzenia nadpłaty na wniosek, organ stwierdza nadpłatę także w ramach postępowania kontrolującego samoobliczenie podatku przez podatnika (art. 21 § 3 OP) i w tym zakresie działa z urzędu. Żaden z wymienionych trybów nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Jak już powyżej zaznaczono, skarżąca występując do organu I instancji pismem z dnia [...] domagała się między innymi określenia należnego oprocentowania, wskazując, że przedstawione jej do wglądu wyliczenia w tym zakresie są nieczytelne. Obowiązkiem zatem organów, zdaniem Wojewódzkiego Sygn. akt I SA/Wr 604/05 Sądu Administracyjnego, było określenie wysokości przysługującego z tytułu nadpłaty oprocentowania w drodze wydania decyzji na podstawie art. 78 ustawy OP. Należy stwierdzić, że wykluczenie możliwości orzekania przez organ podatkowy w przedmiocie oprocentowania należnego z tytułu nadpłaty, w sytuacji gdy istnieje w tym zakresie spór pomiędzy organem podatkowym i podatnikiem, uniemożliwiałoby w istocie zweryfikowanie stanowiska organu w trybie kontroli instancyjnej, a następnie skargi do sądu administracyjnego. Tymczasem oprocentowanie nadpłaty jest świadczeniem przysługującym podatnikowi z mocy prawa, zaś na jego wysokość ma wpływ (poza samą stawką) prawidłowe zdiagnozowanie przypadku powstania nadpłaty i w konsekwencji właściwe uwzględnienie okresów naliczania oprocentowania, dla których znaczenie mają między innymi podejmowane przez organ czynności w postaci zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących, zaległych, bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. W przedstawionym kontekście zwrócić trzeba uwagę, że znajdujące się w aktach sprawy postanowienia organu I instancji w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, odnosiły się ogólnie do "nadpłaty w zobowiązaniu podatkowym", zaś z ich treści można wywnioskować, że organ miał na względzie nadpłaty dotyczące poszczególnych lat podatkowych. Tymczasem skoro nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 OP), czyli świadczenia na poczet określonego zobowiązania podatkowego, przeto i nadpłata ma charakter zindywidualizowany, odnoszący się do świadczenia na poczet określonego zobowiązania (w sprawie istniejącego w mniejszej wysokości). Organ powinien zatem precyzyjnie wskazywać, która nadpłata jest przedmiotem rozstrzygnięcia. Wskazane postępowanie organu I instancji, w sytuacji istnienia kilku nadpłat (także ze względu na różne daty ich powstania) dodatkowo mogło przyczynić się do tego, że podatniczka nie posiadała dostatecznego rozeznania co do przysługującego jej oprocentowania. Ponieważ decyzja podatkowa winna być należycie uzasadniona (art. 210 § 4 OP), przeto określając wysokość oprocentowania w stosunku do poszczególnych nadpłat organ ma możliwość wyjaśnienia w ten sposób zarówno okoliczności dotyczących powstania nadpłaty, okresów za które nalicza oprocentowanie, jak wskazania właściwych stawek tego oprocentowania. Ma to Sygn. akt I SA/Wr 604/05 znaczenie wtedy, gdy – jak już powyżej wskazano – podatnik kwestionuje prawidłowość naliczonego oprocentowania. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, iż "odmowa przyznania podatnikowi prawa do odsetek od stwierdzonej nadpłaty podatku nie mieści się w pojęciu czynności ‹materialno-technicznej›" oraz że "w przypadku, gdy element roszczenia materialnoprawnego jest przedmiotem sporu między podatnikiem a organem podatkowym, jego rozstrzygnięcie - jako odnoszące się do sfery prawa materialnego - powinno mieć formę decyzji administracyjnej" (wyrok z dnia 14 stycznia 2004 r., sygn. akt SAB/Bk 35/2003, niepubl.). Należy przy tym zaakcentować, że konieczność orzeczenia w przedmiocie odsetek dotyczy nie tylko sytuacji, gdy organ odmawia ich wypłacenia, ale – co jest oczywiste – każdej sytuacji, w której wysokość oprocentowania nadpłaty stanowi kontrowersję pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym. Jakkolwiek oprocentowanie nadpłaty wynika z mocy samego prawa, to o jego wysokości decyduje w istocie organ podatkowy, jako zobowiązany z tytułu nadpłaty oraz jej oprocentowania. Podatnik musi mieć zatem możliwość kwestionowania stanowiska organu podatkowego. Tam gdzie organ wydaje decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty, rozstrzygnięcie o wysokości oprocentowania stanowić winno element (część) tego rozstrzygnięcia. Natomiast w przypadkach, w których – tak jak w niniejszej sprawie – nie ma podstaw do orzeczenia w przedmiocie nadpłaty, decyzją należało objąć wysokość oprocentowania. Trzeba jeszcze zauważyć, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w treści zaskarżonej decyzji, wyrażając stanowisko w kwestii braku podstaw do orzekania o oprocentowaniu nadpłaty, przedstawiło jednocześnie zapatrywanie, że kwota oprocentowania winna być wyliczona w uzasadnieniu decyzji określającej nadpłatę i wskazało w tym zakresie na decyzję organu I instancji, którą uchyliło. Skoro zatem organ II instancji wyeliminował z obrotu prawnego Burmistrza Miasta K. Z., zaś sam kwoty oprocentowania nie wyliczył, to w ten sposób naruszył art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ubocznie należy odnotować, że i tak nie było jasne od którego dnia organy podatkowe przyjmują naliczenie oprocentowania. W postanowieniu z dnia [...] o zaliczeniu nadpłaty organ I instancji wskazał datę [...] , którą to później sprostował (postanowienie z dnia [...]) w ten sposób, że stwierdził, iż należało je liczyć od dnia dokonania zapłaty, jednakże dnia tego nie wskazał kalendarzowo. Podobnie uczynił organ I instancji w swojej decyzji z dnia [...], uchylonej zaskarżoną obecnie decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Tu również nie wskazał kalendarzowo daty, od której nalicza oprocentowania od nadpłaty. Reasumując należy wskazać, że stwierdzając kwotę nadpłat za 1997 i 1998 rok, natomiast odstępując od rozstrzygnięcia w przedmiocie ich oprocentowania, organy podatkowe naruszyły wynikający z art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy, albowiem wniosek I. H. potraktowały jako zmierzający do stwierdzenia nadpłaty, nie zaś do określenia należnego jej oprocentowania. Naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Gdy idzie natomiast o zarzuty dotyczące ewentualnej nadpłaty (jej oprocentowania) za 1999 i 2002, to strona skarżąca może je podnosić w sprawach zobowiązań podatkowych, które jak wynika ze stanowiska organów, pozostają w toku. W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organy zobligowane są określić wysokość należnego podatniczce oprocentowania z tytułu nadpłaty za 1997 i 1998 rok, jak również odpowiednio uzasadnić rozstrzygnięcie, stosownie do wymogów określonych w art. 210 Ordynacji podatkowej.