I SA/Bd 246/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2006r. sprawy ze skargi Bartosza G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2006r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] 2005r., nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Pismem z dnia [...] 2005 r. Bartosz G. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 2.093 zł i jego zwrot z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki O. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że pobranie akcyzy jest niezgodne z art. 90 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą (Dz. U. z 2004 r., Nr 90 poz. 864/2). Decyzją z dnia [...] 2005 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz określił należne zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 2.093 zł. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot zapłaconej akcyzy. Zaskarżonej decyzji zarzucił błędną interpretację art. 90 Traktatu, naruszenie bezpośredniej stosowalności wspólnotowego porządku prawnego w państwach członkowskich Unii Europejskiej oraz nadrzędności tego prawa nad prawem krajowym. Decyzją z dnia [...] 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 90 Traktatu wskazał na jego treść i zaznaczył, iż polskie ustawodawstwo w zakresie akcyzy nie dyskryminuje w żaden sposób samochodów osobowych pochodzących z innych państw członkowskich w stosunku do takich samych wyrobów wyprodukowanych i użytkowanych w kraju. Podniósł, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego spoczywa na wszystkich podmiotach dokonujących obrotu samochodami osobowymi, przed ich pierwszą rejestracją. Dla opodatkowania akcyzą nie ma znaczenia fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu i przekroczenia granicy, lecz konkretne zdarzenie, jakim jest rejestracja pojazdu. Podatek ten jest jednym z elementów powszechnego systemu podatkowego. Sam fakt nakładania akcyzy jak i jej wysokość nie narusza Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Nie można uznać by obowiązek zapłaty akcyzy powstał w związku z importem lub nabyciem wewnątrzwspólnotowym tylko samochodów importowanych z wyłączeniem samochodów krajowych. Organ wskazał na art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zgodnie z którym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Polski, zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Podkreślił, iż w ust. 2 tego przepisu określono również, iż podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Oznacza to, że dyspozycją tego przepisu objęte są również samochody krajowe, które po zakupie bez dokonywania rejestracji opuszczają teren kraju, a następnie po pewnym okresie czasu, po zmianie właściciela ponownie zostają wprowadzone na teren Rzeczpospolitej Polskiej, a także samochody wyprodukowane w Polsce i sprzedawane na terenie kraju np. w salonach samochodowych. Organ stwierdził, iż warunkiem obciążenia samochodu osobowego podatkiem akcyzowym jest brak rejestracji na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dokonanej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), a nie posiadanie przez niego statusu towaru niekrajowego. Powyższe, zdaniem organu dowodzi, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynika również z faktu sprzedaży przed ich pierwszą rejestracją na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, a zatem nie można wywodzić, iż samochody nabywane wewnątrzwspólnotowo są dyskryminowane. W związku z tym organ odwoławczy wywiódł, iż zarzut strony jest bezzasadny. Organ II instancji zauważył, iż art. 8 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. 92. 76. 1) - wprowadza systematykę wyrobów akcyzowych dzieląc je na zharmonizowane i niezharmonizowane. Treść art. 3 ust. 1 Dyrektywy stanowi, że do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych należą oleje mineralne, alkohol, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Zgodnie zaś z ust. 3 ww. artykułu Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednakże, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju są zgodnie z powyżej zaprezentowanym przepisem wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym ustanowionym na podstawie przepisów prawa podatkowego krajowego zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego. Fakt przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej nie ogranicza ustawodawstwa polskiego w kwestii tworzenia katalogu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych opodatkowanych podatkiem akcyzowym. W świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w T. zarzut podatnika dotyczący dyskryminacji nie zasługuje na uwzględnienie. Każdy samochód niezależnie od miejsca produkcji, przed uzyskaniem statusu samochodu zarejestrowanego podlega tej samej procedurze administracyjnej, jaką jest w tym wypadku procedura zapłaty podatku akcyzowego. Producenci krajowi również obowiązani są do zapłaty akcyzy od sprzedawanych samochodów osobowych, a stawki podatku akcyzowego określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) są jednakowe dla wszystkich podmiotów. Odnosząc się do przywołanych w uzasadnieniu odwołania wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości organ wskazał, iż tezy orzeczeń ETS, jakkolwiek formułują pewne zasady ogólne, w szczególności zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed wszystkimi wewnątrzkrajowymi przepisami prawnymi oraz bezpośredniej stosowalności norm wspólnotowych w porządku krajowym, nie są jednak adekwatne w przedmiotowej sprawie, ponieważ w ocenie Dyrektora Izby Celnej w T. żadna z tych zasad nie została naruszona. Organ podkreślił, iż orzeczenia te nie mają charakteru wiążącego poza sprawą, w której są wydawane. Organ odwoławczy nie zakwestionował przedstawionej przez odwołującego się argumentacji, iż następstwem uprawnień nadanych jednostkom przez przepisy prawa wspólnotowego, które zakazują dyskryminacyjnego opodatkowania towarów importowanych - jest obowiązek zwrotu opłat pobranych przez Państwo Członkowskie. Niemniej jednak podkreślił, iż co do szczegółów regulacji zwrotu w sferze materialnej i proceduralnej, decyduje prawo krajowe. Odnosząc się do wskazanej przez stronę zasady nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym organ zaznaczył, iż pierwszeństwo prawa wspólnotowego jest pierwszeństwem stosowania, a nie obowiązywania. Oznacza to, że prawo wspólnotowe nie jest w stanie uchylić prawa krajowego. Organ podkreślił, iż podatek akcyzowy jest w Polsce wymagany od podmiotu dokonującego każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W takim stanie prawnym i w tak obowiązujących zasadach opodatkowania nie można stwierdzić zróżnicowania sytuacji samochodu osobowego wyprodukowanego w Polsce, sprzedanego do innego kraju UE i następnie sprowadzonego do Polski, jak również sytuacji samochodu wyprodukowanego za granicą i sprowadzonego stamtąd jako samochodu używanego do Polski. Nałożenie podatku akcyzowego na wszystkie samochody, w tym używane, nie jest wyrazem dyskryminacji podatkowej, lecz wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania. Organ wskazał, iż wyroby niezharmonizowane pozostają w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych państw członkowskich, które ustalają, czy wyroby te mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki. Prawo wspólnotowe określa listę towarów obowiązkowo opodatkowanych akcyzą, równocześnie nie zakazuje stosowania dodatkowych podatków pośrednich na inne towary. W związku z tym państwa członkowskie zachowują prawo do utrzymania bądź wprowadzania podatków nakładanych na towary inne niż towary objęte zharmonizowaną akcyzą pod warunkiem jednakże, że podatki te nie będą powodowały zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w obrocie handlowym między państwami członkowskimi. Państwa członkowskie mają swobodę regulacji w tym zakresie i mogą stosować stawki akcyzy na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno - ekonomiczny. Zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, w związku z powyższym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. W poszczególnych państwach stosowane są różne podatki i opłaty dotyczące samochodów osobowych, przy czym najbardziej popularną formą są opłaty rejestracyjne. Prawo wspólnotowe nie zawiera zatem w ocenie organu żadnych zakazów dotyczących opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabytych w innych Państwach Członkowskich, chyba że podobne produkty krajowe byłyby traktowane w sposób protekcjonalny. Podsumowując organ wskazał, iż fakt przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej, nie ogranicza ustawodawstwa polskiego w kwestii tworzenia katalogu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych opodatkowanych podatkiem akcyzowym. W zakresie towarów niezharmonizowanych jurysdykcja krajowa została zachowana, co oznacza, że Państwa Członkowskie mogą co do tych produktów ustalać samodzielnie zasady poboru i wysokości stawek akcyzy. Na taki stan prawny wskazuje przywołany art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG. Mając to na uwadze oraz fakt, iż po dokonanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu, strona złożyła deklarację AKC-U, z wykazaną kwotą podatku akcyzowego i dokonała jej zapłaty, Dyrektor Izby Celnej w T. stwierdził, że wszystkich czynności dokonano zgodnie z przepisami obowiązującymi w zakresie podatku akcyzowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w dniu, w którym podatek akcyzowy był należny. Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz art. 75 ust. 1 i 3, a nadto art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 9, art. 83, art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie pominięcie zakazu dyskryminacji podatkowej w zakresie akcyzy na towary nabywane wewnątrz Wspólnoty. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w związku z tym, że od dnia 01 maja 2004 r. prawo wspólnotowe jest częścią prawa polskiego to opłata nienależna w świetle prawa europejskiego jest również nienależną w świetle prawa polskiego. Prymat stosowania prawa wspólnotowego nie był kwestionowany przez organ, ale nie zauważył on jednak sprzeczności regulacji, pomimo że art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym wprost daje wytyczne interpretacyjne. Skarżący podniósł, iż sam brak wyraźnego wskazanego w ustawie dyskryminowania towarów pochodzących z innego kraju unijnego nie oznacza realnego dyskryminowania takiego produktu. Niedopuszczalnym uproszczeniem jest w ocenie strony stwierdzenie, że opłata akcyzy ma miejsce również przy zakupie nowego samochodu w kraju, lecz wliczana jest w jego cenę. Gdyby tak rozumować, należałoby spytać, czy organ administracji badał, czy akcyzy nie uiszcza się w kraju pochodzenia przy zakupie nowego auta. Jeśli tak, to bezprawnie naliczono w ramach Unii Europejskiej podwójną akcyzę. Skarżący zaznaczył, iż w niniejszej sprawie zachodzi pośredni przejaw dyskryminacji podatkowej, albowiem pojazd rejestrowany pierwszy raz w Polsce z obowiązkiem akcyzy to w praktyce zawsze pojazd sprowadzony z zagranicy, skoro akcyza od kupionych w Polsce aut płacona jest w cenie. Skarżący podkreślił, iż polskie prawo podatkowe traktuje samochody używane sprowadzane z terytorium innego państwa członkowskiego inaczej niż sprzedawane lokalnie, mimo że są to produkty podobne. Akcyza nakładana jest jedynie na jedną kategorie samochodów tj. na pojazdy sprowadzane z innego państwa członkowskiego, przy pierwszej rejestracji w Polsce w zw. z nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Na pojazdy sprzedawane lokalnie taki podatek nakładany nie jest, co wskazuje na protekcjonizm polskiego prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto organ wskazał, iż zarzuty naruszenia wymienionych przepisów ustawy o podatku akcyzowym są nieuzasadnione. Organ nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty zasługują na uwzględnienie. Przystępując do rozważenia sprzeczności wydanego rozstrzygnięcia z prawem wspólnotowym należy zauważyć, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej ( Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) z dniem 01 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo wspólnotowe. Na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich (m.in. Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską) i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w Akcie. Z kolei art. 54 tego Aktu stanowi, że nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu. Szczególne właściwości prawa wspólnotowego wynikają z zasady bezpośredniego skutku i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Zgodnie z tą ostatnią zasadą organy państw członkowskich, w tym zwłaszcza sądy, są obowiązane do niestosowania przepisu prawa wewnętrznego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa wspólnotowego. Sąd zatem musi odmówić zastosowania jakiegokolwiek przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym, i to bez względu na to czy, chodzi o prawo krajowe wcześniejsze, czy też późniejsze w stosunku do normy prawa wspólnotowego (np. wyrok ETS w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmmenthal SpA). Wnosząc o stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Według art. 80 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. W myśl art. 81 tej ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju są obowiązane: 1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, 2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Z kolei z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wynika, że stawka akcyzy na nowe samochody lub nie starsze niż 2 lata wynosi, w zależności od pojemności silnika, 3,1 % lub 13,6 %. W przypadku natomiast sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji stosuje się stawki akcyzy obliczone według określonego w tym przepisie wzoru (Su = Sn + 12 x (W-2). Stawka akcyzy wzrasta wraz z wiekiem pojazdu, nie może jednak przekroczyć 65 % podstawy opodatkowania. Rozpatrując zgodność regulacji krajowej z prawem wspólnotowym w pierwszej kolejności należy zauważyć, że według art. 23 TWE Wspólnota Europejska opiera się na unii celnej. Unia ta ma dwa wymiary: wewnętrzny i zewnętrzny. Wymiar wewnętrzny sprowadza się do zakazu stosowania ceł i opłat o skutku równoważnym do cła w stosunkach między państwami członkowskimi. Wymiar zewnętrzny polega na przyjęciu wspólnej taryfy celnej na granicach zewnętrznych. W myśl art. 25 Traktatu między państwami członkowskimi zakazane są cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym. Zakaz ten stosuje się również do opłat celnych o charakterze fiskalnym. Przepis ten znajduje generalnie zastosowanie w sytuacjach, w których prawo krajowe nakłada na towary importowane lub eksportowane opłaty pieniężne w związku z przekroczeniem granicy danego państwa. Nie budzi wątpliwości, że nałożony na samochody podatek akcyzowy nie jest cłem, powstaje jednak pytanie czy nie jest opłatą o skutku podobnym do cła. Pojęcie opłaty o skutku podobnym do cła jest rozumiane bardzo szeroko. Zgodnie z orzecznictwem ETS opłatą taką jest każda opłata, bez względu na jej nazwę, pobierana albo w momencie przywozu albo później, która jest nakładana na produkt importowany w związku z przekroczeniem przez niego granicy, i która powoduje zmianę ceny produktu importowanego, z takim samym ograniczającym skutkiem dla swobodnego przepływu towaru co cło (por. wyrok ETS w sprawie 24/68 Komisja przeciwko Włochy, wyrok ETS w sprawie C-387/01 Weigel przeciwko Finanzlandesdirektion Vorarlberg). Opłatą o skutku podobnym do cła nie są opłaty składające się na system danin wewnętrznych danego państwa (por. wyrok ETS w sprawie 78/76 Steinlike & Weinling przeciwko Bundesamt fur Ernahrung und Forstwirtschaft). Do tego rodzaju opłat stosuje się art. 90 TWE. Z przytoczonych wyżej regulacji krajowych wynika, że kryterium nałożenia akcyzy nie jest związane z przekroczenie granicy przez samochody, lecz ich pierwszą rejestracją. Podatek ten stanowi część wewnętrznego systemu podatkowego i nakładany jest zarówno na samochody krajowe jak i sprowadzane z innych państw członkowskich. W rezultacie, w ocenie Sądu, akcyzę od samochodów należy zakwalifikować jako podatek wewnętrzny w rozumieniu art. 90 TWE. Również Trybunał Sprawiedliwości uznał opłaty nakładane na samochody w związku z ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i niezależnie od ich pochodzenia jako podatki wewnętrzne w rozumieniu wskazanego wyżej artykułu (por. wyrok ETS w sprawie C-345/93 Fazenda Publica przeciwko Nunes Tadeu, wyrok ETS w sprawie De Dansker Bilimportorer, C-383/01). Art. 90 ust.1 Traktatu stanowi, że żadne państwo członkowskie nie będzie nakładać pośrednio lub bezpośrednio, na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Przepis ten jest bezpośrednio skuteczny (por. wyrok ETS w sprawie 57/65 Lutticke przeciwko Hauptzollamt Sarrelouis) i odnosi się do produktów importowanych po przekroczeniu granicy. Celem tego przepisu jest stworzenie jednolitych – z punktu widzenia przepisów podatkowych – warunków konkurencji produktów krajowych i importowanych. Warunki te mogą zostać zniekształcone wskutek zastosowania krajowego systemu podatkowego traktującego w inny sposób towary ze względu na ich pochodzenie (por. Prawo Europejskie. Zarys wykładu pod red. R. Skubisza, E. Skrzydło-Tefelskiej, Lublin 2003, s.212). Zakaz dyskryminującego opodatkowania dotyczy towarów podobnych. Trybunał szeroko interpretuje pojęcie podobieństwa towarów i ocenia je nie na podstawie ich identyczności, ale raczej w związku z ich podobnym lub porównywalnym użyciem, ocenianym na podstawie możliwego rozwoju nawyków konsumentów (por. wyrok ETS w sprawie C-216/81 COGIS przeciwko Amministrazione delle Finanse dello Stato, wyrok ETS w sprawie C-106/84 Komisja przeciwko Danii). Uznaje on również podobieństwo towarów, gdy ze względu na ich cechy i ich użycie mogą być one postrzegane jako towary konkurencyjne (por. wyrok ETS w sprawie C-113/94 Casarin przeciwko Directeur general des impost). W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zarówno samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich jak i używane samochody zakupione w kraju posiadają takie same obiektywne cechy, jak surowce wykorzystywane do ich produkcji czy sposób wytwarzania oraz spełniają te same potrzeby z punktu widzenia konsumenta. Są to zatem produkty podobne. Stwierdzenie naruszenia w przedmiotowej sprawie art. 90 ust. 1 TWE wymaga ustalenia, czy obciążenie podatkiem akcyzowym używanych samochodów sprowadzanych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego jest wyższe, i przez to sprzeczne z prawem wspólnotowym, od obciążenia tym podatkiem samochodów używanych znajdujących się już na terenie kraju w momencie sprzedaży. Chodzi więc o porównanie używanych samochodów sprowadzanych z innych państw członkowskich z używanymi samochodami znajdującymi się już na terenie RP. Przepis ten będzie naruszony, gdy podatek obciążający towary importowane i krajowe, ustalany w odmienny sposób, doprowadzi do tego, że choćby w części przypadków towary pochodzące z innego państwa będą bardziej obciążone niż towary krajowe (wyrok ETS w sprawie 127/75 Bobie Getrankevertrieb GmbH przeciwko Hauptzollamt Aachen-Nord,). Rozpatrując tę kwestię należy podkreślić, że w przypadku zakupu używanego samochodu krajowego, który z reguły jest już zarejestrowany na terenie kraju, podatek akcyzowy nie jest ponownie pobierany, gdyż został już wcześniej – przed pierwszą rejestracją - uiszczony. Inaczej mówiąc objęcie zakresem przedmiotowym ustawy o podatku akcyzowym wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju powoduje, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. Narusza to zakaz dyskryminacji, który wymaga, aby obciążenie podatkowe używanych samochodów sprowadzanych do kraju oraz używanych samochodów krajowych było jednakowe. Dyrektor Izby Celnej przyznaje wprawdzie, że sprzedaż w kraju samochodów osobowych zarejestrowanych nie podlega podatkowi akcyzowemu, jednak - jego zdaniem - cena sprzedaży takich samochodów zawiera akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu. Należy jednak zauważyć, że w odniesieniu do używanego samochodu krajowego wysokość podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedaży tego auta będzie się zmniejszać odpowiednio do okresu jego zużycia (por. wyrok ETS w sprawie C-345/93 Fazenda Publica przeciwko Nunes Tadeu). Innymi słowy wraz ze wzrostem wieku pojazdu spadać będzie jego cena, a tym samym i wartość podatku akcyzowego stanowiącego składnik tej ceny. Tymczasem w przypadku samochodów sprowadzanych z państw członkowskich stawki opodatkowania akcyzą, stosownie do postanowień § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, będą gwałtownie rosnąc w oparciu wyłącznie o wiek pojazdu. I tak np. 8-letni samochód o pojemności silnika do 2000 cm3 zostanie objęty maksymalną stawką opodatkowania – 65%, co przekroczy w większości sytuacji wartość podatku akcyzowego wliczoną w cenę zakupu 8-letniego samochodu krajowego. W rezultacie nawet gdyby zgodzić się z powyższym stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej w T., to obciążenie akcyzą samochodów sprowadzanych z innych państw członkowskich będzie z reguły wyższe niż obciążenie używanych samochodów krajowych. Należy jednak mieć na względzie, że dla określenia realnego obciążenia fiskalnego samochodów powinno się również wziąć pod uwagę obok stawki także podstawę opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie C-345/93 Fazenda Publica przeciwko Nunes Tadeu). Lecz nawet deklarowanie w przypadku samochodów używanych sprowadzanych z zagranicy niskiej ceny nabycia pojazdu, nie może uzasadniać ustanowienia wysokich stawek podatkowych, bowiem stawki te są stosowane do wszystkich sprowadzanych samochodów, których nabycie zostało zadeklarowane, a więc także tych, których podstawy opodatkowania nie zostały zaniżone. Ustawodawca krajowy nie może ustanawiać dyskryminacyjnych metod opodatkowania kierując się przy tym potrzebą zapobiegania nieuczciwym praktykom podatników (por. wyrok ETS w sprawie C-464/02 Komisja przeciwko Danii). Reasumując – w ocenie Sądu powyższe regulacje krajowe, w szczególności art. 80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego naruszają art. 90 TWE. Podobne stanowisko w tej sprawie zajął WSA w Lublinie w wyroku z dnia 25 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 77/05, a także Komisja Europejska w swoich uwagach z dnia 12 grudnia 2005 r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. W rezultacie istnieje podstawa do stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Odnosząc się do stwierdzenia Dyrektora Izby Celnej, że na podstawie art. art. 3 ust.3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania państwa członkowskie zachowują prawo do utrzymywania podatków na wyroby niezharmonizowane (a więc także na samochody osobowe) oraz samodzielnego ustalania zasad poboru i wysokości stawek akcyzy, należy zauważyć, że prawo to nie może oznaczać, że regulacje wewnętrzne państw członkowskich będą pozostawać w sprzeczności z postanowieniami Traktatu, czy naruszać inne przepisy prawa wspólnotowego. Nie można również zgodzić się z poglądem organu odwoławczego, że orzeczenia ETS dotyczą innych państw i nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcia podejmowane w kraju. Wraz z przystąpieniem do Unii Europejskiej Polska przejęła cały dorobek wspólnotowy. Europejski Trybunał Sprawiedliwości odgrywa istotną rolę w interpretacji prawa wspólnotowego. Jego orzeczenie stanowią ważne i niezbędne uzupełnienie wspólnotowego systemu prawnego. W piśmiennictwie przyjmuje się, że wyroki interpretacyjne ETS mają ograniczoną moc wiążącą erga omnes (por. Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy pod red. Andrzeja Wróbla, Zakamycze 2005, s.811). Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.