III SA/Wa 92/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2005 roku o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (DIS) w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2005 roku, na mocy której organ podatkowy I instancji określił G. G., dalej zwanemu Skarżącym, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 4.215, 30 zł. DIS przypomniał, że Skarżący złożył w dniu 16 grudnia 2004 roku korektę zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w roku 1999, do której dołączył zaświadczenie Komendy Miejskiej Policji w R. o wysokości doliczonej do dochodu w 1999 roku pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe. Korekta ta została przyjęta, w związku z czym Skarżącemu zwrócono wykazaną nadpłatę w wysokości 1.679,50 zł. Opierając się na wyjaśnieniach Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2005 roku oraz DIS w Warszawie z dnia [...] stycznia 2005 roku, organ podatkowy I instancji stwierdził, że stwierdzenie nadpłaty były nieuzasadnione, po czym, gdy mimo wezwania Skarżący nie złożył korekty zeznania podatkowego za rok 1999, wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego za ten rok. Zdaniem DIS w W. podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. rozstrzygnięcie było prawidłowe, ponieważ podstawę prawną wypłaty Skarżącemu środków z tytułu pomocy mieszkaniowej w 1997 roku stanowiło zarządzenie nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 roku w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej (Dz. Urz. MSWiA nr 3, poz 40 ze zm.; przywoływane dalej jako zarządzenie MSW). Ustalone w tym zarządzeniu zasady przyznawania pomocy stanowiły, że była ona umarzana po upływie 10 letniego okresu służby w jednej z wymienionych formacji, a zatem przychód u podatnika powstawał nie w momencie wypłaty środków pomocy lecz z chwilą ich umorzenia. W przypadku Skarżącego zatem przychód powstał nie 1997 roku, kiedy to wypłacono mu z tytułu pomocy na budownictwo mieszkaniowe kwotę 7.768,80 zł, lecz w roku 1999, kiedy to należność z tego tytułu została umorzona. G. G. zaskarżył decyzję DIS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i powołując się na wyroki NSA z dnia 26 kwietnia 1996 roku w/s SA/Ł 740/95 oraz z dnia 19 stycznia 2001 roku o sygn. III SA 3011/99 - podniósł, że płatnik był obowiązany pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy w roku podatkowym w którym pomoc została wypłacona, tj. w roku 1997. Oznacza to jego zdaniem, że zobowiązanie podatkowe z tytułu wypłaconej mu w 1997 roku pomocy mieszkaniowej uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2003 Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł w odpowiedzi na skargę o jej oddalenie i powtórzył co do zasady argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał także, że Skarżący nie może się skutecznie powoływać na wskazane wyroki NSA, bowiem dotyczą one konkretnych spraw i tylko w tych sprawach są wiążące. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu a wniesiona skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z tych względów podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie, czy wypłacona Skarżącemu w 1997 roku kwota tytułem pomocy na budownictwo mieszkaniowe miała charakter pożyczki, od której to płatnik nie miał obowiązku pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. § 13 ust. 1 pkt 1 zarządzenia MSW określał, że pomoc finansowa udzielona funkcjonariuszom, których okres służby stałej wynosi co najmniej 10 lat, a także emerytom i rencistom, nie podlega zwrotowi. § 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia MSW przewidywał natomiast, że w razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem tego 10 letniego okresu udzielona pomoc podlega zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Przyznana pomoc tylko w kilku przypadkach wskazanych wyraźnie w § 13 ust. 2 podlegała zwrotowi w pełnej wysokości, w przypadkach tych jednak właściwy organ policyjny był obowiązany wydać decyzję, która musiała być doręczona tak osobie obowiązanej do zwrotu jak i żyrantom. Na podstawie praktycznie identycznych przepisów zarządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 września 1994 roku jak i poprzedzającego go zarządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 lutego 1978 roku w sprawie zasad przyznawania pomocy z funduszu mieszkaniowego Ministra Sprawiedliwości (Dz. Urz. Min. Sprawiedliwości Nr 1, poz. 5 z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 stycznia 2001 roku w/s III SA 3011/99 (Lex nr 47476) doszedł do wniosku, że podstawową zasadą wynikającą z wymienionych wyżej aktów normatywnych była bezzwrotność przyznanej pomocy. Ocena ta jest aktualna także na gruncie zarządzenia MSW. Po pierwsze bowiem, samo zarządzenie posługiwało się pojęciem pomocy, nie zaś pożyczki. Po drugie, z postanowień § 13 zarządzenia wynikało, że poza kilkoma wyjątkami wskazanymi w jego ust. 2, pomoc ta miała charakter bezzwrotny. Okoliczność, że zgodnie z zarządzeniem w oznaczonych sytuacjach obowiązek zwrotu uzyskanej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe mógł zaistnieć, nie oznacza - jak wskazał w przywołanym wyroku NSA - że pomoc taka nabiera przez to charakteru pożyczki jako instytucji prawa cywilnego. Po trzecie wreszcie, a argument ten dodatkowo przemawia przeciwko uznaniu udzielonej pomocy za pożyczkę, nawet w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w § 13 ust. 2 właściwy organ policyjny był obowiązany wydać decyzję o zwrocie pomocy. Po czwarte wreszcie, nawet gdyby chcieć przyjąć pogląd organów podatkowych, że przychód z tytułu wypłaconej pomocy powstał po stronie Skarżącego wtedy, kiedy to należność z tego tytułu została umorzona, to przypomnieć należy, że w myśl zarządzenia udzielona pomoc nawet w przypadku zwolnienia ze służby przed upływem 10 lat podlega zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej, co mogło powodować - a tego organy podatkowe w badanej sprawie nie wyjaśniły wcale - że Skarżący już w chwili wypłaty środków finansowych mógł mieć prawo do umorzenia znacznej części należności. Tym samym zasadne jest stanowisko, że w myśl art. 12 updof kwoty uzyskanej pomocy były przychodami ze stosunku pracy, od których płatnik, na podstawie art. 31 i 32 powołanej ustawy, powinien był pobrać i odprowadzić zaliczki. Ponieważ zaś kwoty te wypłacone były w 1997 roku, nie mogły być uwzględnione przy określeniu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - w oparciu o przepisy art. 145 § 1 lit. a i c, art. 152 oraz art. 200 ppsa - orzekł jak w sentencji wyroku.