I SA/Rz 387/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Maria Piórkowska Sędziowie A.WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 20 czerwca 2006 r. sprawy ze skarg PHU "A" J. G. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2004r. 1) uchyla zaskarżone decyzje 2) określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz PHU "A" J. G. kwotę 5777 (słownie: pięć tysięcy siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia [...] lipca 2005r. znak [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania PHU "A." J. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] z dnia [...] marca 2005r. określającej J. G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2004r. w wysokości 22553 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, zaś decyzją z dnia [...] lipca 2005r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2005r. określającą J. G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2004r. w wysokości 50197 zł. Organ I instancji ustalił, że J. G. prowadzący działalność jako zarejestrowany handlowiec dokonał w dniu 5 listopada 2004r. nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu w postaci benzyny lakowej ( lakierniczej , nazwa ang. White Spirit ), kod CN27101121 w ilości 12800 litrów od firmy S. Słowacja, zaś w dniu 8 grudnia 2004r. w ilości 28489 litrów od firmy E. BELGIUM [...] ANTWERPEN z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy . Zgodnie z art 39 ust 3 i 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. NR 29, poz. 257 ze zm.) w dniu w którym podatnik wprowadził wyroby akcyzowe na miejsce określone w zezwoleniu, powstał obowiązek w podatku akcyzowym. Podatnik zobowiązany był zgodnie z art. 18, 19 tej ustawy do obliczenia, zadeklarowania i zapłaty podatku akcyzowego, czego nie uczynił. Od obu decyzji organu I instancji z dnia [...] marca 2005r. podatnik działający przez pełnomocnika doradcę podatkowego wniósł odwołania , domagając się ich uchylenia. Dyrektor Izby Celnej postanowieniami z dnia [...] czerwca 2005r. Nr [...] włączył jako dowody w postępowaniu podatkowym dokumenty wymienione we wniosku, zaś postanowieniami z dnia [...] czerwca 2005r. nr [...] odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków zawnioskowanych przez pełnomocnika , uzasadniając, iż bezzasadne jest przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków pracowników Urzędu Celnego w sytuacji, gdy w aktach sprawy znajdują się protokoły z przeprowadzonych u podatnika czynności kontrolnych. Podobnie postanowieniami z dnia [...] czerwca 2005r. Dyrektor Izby Celnej Nr [...] włączył jako dowody dokumenty wymienione we wniosku oraz odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych świadków. W dniu 6 czerwca 2005r. podatnik powołując się na art. 121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zwaną dalej Ord. pod. zwrócił się do Dyrektora Izby Celnej z wnioskiem o udzielenie informacji co do stosowania § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) które to pismo organ II instancji potraktował jako wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14 a Ord. pod. i przekazał go do rozpatrzenia zgodnie z właściwością Naczelnikowi Urzędu Celnego. Zgodnie z art. 121 § 2 Ord. pod organ podatkowy powinien udzielać niezbędnych informacji oraz wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Jednakże kwestie dotyczące warunków zwolnienia od podatku akcyzowego benzyny specjalnej nie były bezpośrednio związane z prowadzonymi postępowaniami, dlatego organ I instancji nie był zobowiązany do udzielania informacji w tym zakresie. Podatnik nie zwrócił się do organu I instancji w trybie art. 14 a Ord. pod. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie zwolnień od podatku akcyzowego benzyny specjalnej, dlatego organ I instancji nie miał obowiązku ani uprawnień do udzielania wyjaśnień i rozstrzygania zagadnień, które nie były związane z prowadzonym postępowaniem. Dlatego nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy przeprowadzenie dowodu z zeznań zawnioskowanych przez podatnika świadków, dla ewentualnego wykazania, iż organ I instancji na podstawie posiadanej wiedzy mógł domniemywać, iż podatnik wyraził wolę skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W toku postępowania zgromadzony został materiał dowodowy w postaci: - protokołu z przeprowadzonych czynności kontrolnych w ramach szczególnego nadzoru podatkowego, - dokumentów sprawdzenia i przyjęcia przesyłki wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego lub zwolnionych z podatku, - zawiadomień o odbiorze wyrobu zharmonizowanego, - postanowień o wszczęciu postępowania o cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec, - protokołu z kontroli podatkowej. Zawierają one szczegółowe informacje wskazujące do jakich czynności pracownicy Urzędu Celnego zostali przez stronę wezwani. Organ I instancji nie naruszył żadnej z zasad postępowania podatkowego. Nieznajomość przepisów przez podatnika nie jest przesłanką uprawniającą organ podatkowy do odstąpienia od ochrony interesów państwa. Korzystanie z wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych stanowi odstępstwo od reguły. Każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi ryzyko z nią związane. Pełnomocnik podatnika podniósł zarzut naruszenia art. 4, art. 24, art. 25 ust. 1 pkt. 2, art. 26 ust. 1, art. 28 ust. 1 pkt. 3 wyżej cyt. ustawy o podatku akcyzowym oraz § 16 wyżej cytowanego rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, wskazując na ich niezgodność z art. 90 TWE i art. 8 pkt. 1 Dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych. Podatnik uzasadniając swoje zarzuty wskazuje wybrane przepisy prawa regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym przedstawiając własną interpretację tych przepisów. Wyżej przedstawiona Dyrektywa Rady z dnia 19 października 1992r. na mocy art. 30 Dyrektywy Rady z dnia 17 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowego sytemu opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej z dniem 31 grudnia 2003r. straciła ważność. Natomiast regulacje dotyczące zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym zawarte są w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących wyrobów akcyzowych oraz w sprawie posiadania, przemieszczania i kontroli tych wyrobów. Art. 6 ust. 1 przedmiotowej Dyrektywy określa, iż stosuje się zasady powstania obowiązku podatkowego w akcyzie w Państwie Członkowskim, w którym wyroby są dopuszczone do konsumpcji lub niedobory zaewidencjonowane. Akcyza jest nakładana i pobierana zgodnie z procedurami określonymi przez każde Państwo Członkowskie, co oznacza iż stosują one te same procedury do nakładania i pobierania akcyzy od wyrobów krajowych i wyrobów z innych Państw Członkowskich. Zgodnie zaś z art. 15 tejże Dyrektywy zasadą jest, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia odbywa się między składami podatkowymi. Niezależnie od tej reguły zgodnie z art. 16 przedmiotowej Dyrektywy odbiorca może być handlowcem prowadzącym działalność w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi nieposiadającym statusu podmiotu uprawnionego do prowadzenia składu. Handlowiec taki może otrzymywać wyroby akcyzowe z innych Państw Członkowskich w procedurze zawieszenia nie może jednak posiadać ani wysyłać wyrobów w tej procedurze. Obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje dla niego w momencie otrzymania towarów. Przytoczone przepisy Dyrektywy umożliwiają ustawodawcy wprowadzenie regulacji prawnych dotyczących zwolnienia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych od podatku akcyzowego zawartych w § 16 wyżej cyt. rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Przepis ten wyznaczył warunki od spełnienia których uzasadnione jest skorzystanie ze zwolnienia przez sprzedawcę, importera lub nabywcę wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z § 16 ust. 5 pkt 7 powyższego rozporządzenia podmioty te powinny posiadać status składu podatkowego lub korzystać z innego składu na podstawie umowy cywilnoprawnej. Instytucja zarejestrowanego handlowca, stanowiąca wyjątek od reguły, została przewidziana dla podmiotów dokonujących jedynie nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru podatku, co wynika bezpośrednio z art. 16 powyższej Dyrektywy. Dla podmiotu posiadającego status zarejestrowanego handlowca zgodnie z art. 39 ust. 3 oraz ust. 4 wyżej cyt. ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy powstaje z dniem nabycia towarów, a za datę nabycia uważa się dzień w którym wyroby te zostały wprowadzone na miejsce określone w zezwoleniu. Nietrafnie więc pełnomocnik podatnika powołał się na art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym gdyż przepis ten odnosi się do wyrobów zwolnionych od podatku akcyzowego. Na przedmiotowe decyzje Dyrektora Izby Celnej J. G. reprezentowany przez pełnomocnika doradcę podatkowego wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w których zarzucił naruszenie prawa w postaci art. 120 , art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 i art. 188 Ord. pod. oraz art. 4, art. 24, art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 26 ust. 1, art. 28 ust. 1 pkt 3 wyżej cyt. ustawy o podatku akcyzowym, a także § 16 wyżej cyt. rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego; ponadto naruszenie prawa Unii Europejskiej w postaci art. 25, art. 28 i art. 90 TWE i art. 8 pkt 1 Dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych, domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji i zasądzenia zwrotu kosztów. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zastosowanie § 16 wyżej cyt. rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego godzi w art. 90 TWE ponieważ dyskryminuje poprzez nałożenie akcyzy wyroby pochodzące z innych krajów, ponieważ benzyna specjalna kupowana w Polsce nie jest obciążona akcyzą. Podatnik nie mógł uzyskać statusu podmiotu prowadzącego skład podatkowy, ani skorzystać z innego składu. Dyrektywa Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. ma zastosowanie w sprawie, gdyż obowiązywała państwo polskie w momencie tworzenia przepisów krajowych dostosowujących przepisy do przepisów wspólnotowych. Nawet gdyby przyjąć, że § 16 przedmiotowego rozporządzenia nie jest sprzeczny z art. 90 TWE, to narusza art. 25, art. 28 i 29 TWE bowiem nałożono dodatkowe uciążliwe i trudne do realizacji formalności w stosunku do wyrobów pochodzących z Unii Europejskiej. Art. 28 TWE stanowi, że ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Organy podatkowe naruszyły również art. 91 ust. 3 Konstytucji RP który upoważnia do stosowania prawa wspólnotowego. Oddalono złożony przez podatnika wniosek o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków pracowników szczególnego nadzoru podatkowego którzy byli obecni przy odbiorze benzyny i produkcji rozpałki, a którzy przybliżyliby stan faktyczny sprawy. Odmowa dopuszczenia dowodu z zeznań tych świadków narusza art. 121, 122, 123, 180 i 188 Ord. pod. Organy podatkowe powinny działać w sposób budzący zaufanie. Art. 121 Ord. pod. po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. O zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielania stronie z urzędu informacji o przepisach prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wnosił o ich oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest przez Sąd pod względem zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych występujących w sprawie. Zastosowane w sprawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w oparciu o które wyliczono podatek akcyzowy stosując określone w nim stawki jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. Art. 9 ust. 1 powyższej ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych przedstawia wraz z założeniami do ustawy budżetowej wysokość planowanych stawek akcyzy na wyroby akcyzowe na dany rok budżetowy. Stawki podatkowe stanowią niezbędny element konstrukcyjny każdego podatku ponieważ określenie wysokości podatku jest możliwe dopiero w sytuacji, gdy do właściwie wyliczonej podstawy opodatkowania zastosujemy prawidłową stawkę podatkową. Istotne znaczenie stawki podatkowej w konstrukcji każdego podatku podkreślił ustawodawca wskazując w art. 217 Konstytucji RP, iż stawki podatkowe obok innych elementów konstrukcji podatku powinny być określane w przepisach rangi ustawowej. Takie też stanowisko zajął S. Parulski w Komentarzu do art. 8 wyżej cyt. ustawy o podatku akcyzowym- Zakamycze 2005 r. Art. 217 Konstytucji RP stanowi, że: "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Z przepisu tego wynika, że również określenie kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. Niewątpliwie zwolnienie od podatku akcyzowego zawarte w § 16 wyżej cyt. rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. –wydanego w oparciu o art. 24 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym dotyczy określenia kategorii podmiotów szczegółowo przedstawionych, przy spełnieniu przez nich określonych warunków. Z tych względów § 16 przedmiotowego rozporządzenia jest również niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. Ostatecznie więc organy podatkowe rozpatrzyły sprawy opierając się o przepisy niekonstytucyjnego rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w zakresie stosowania stawek podatku akcyzowego, jak również w płaszczyźnie przepisu § 16 wyżej cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. , również niekonstytucyjnego, w przedmiocie ewentualnego zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego, przez co naruszyły prawo materialne. Organy podatkowe powinny w tej sytuacji rozpatrzyć sprawy w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przy zastosowaniu przepisów wyżej cyt. ustawy o podatku akcyzowym, w tym również określających zwolnienia od podatku akcyzowego, przy jednoczesnym zbadaniu zgodności powyższych uregulowań prawa krajowego z przepisami prawa Wspólnoty Europejskiej. Organy podatkowe rozpatrzyły sprawy również bez szczegółowej analizy i odniesienia się do przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowego systemu opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej, w szczególności art. 2 ust 4, która obowiązuje od dnia 1 stycznia 2004r., a która uchyliła postanowienia dwóch Dyrektyw Rady UE, które dotychczas regulowały opodatkowanie podatkiem akcyzowych paliw silnikowych oraz olejów opałowych tzw. dyrektywy strukturalnej 92/81 UGE oraz dyrektywy taryfowej 92/82 WGE. Niezasadny jest natomiast zarzut skargi odnośnie naruszenia przepisów prawa procesowego przez odmowę dopuszczenia dowodu z zeznań z zawnioskowanych przez podatnika świadków, którzy jako pracownicy organu podatkowego mieli zeznawać na okoliczność, iż byli obecni przy odbiorze benzyny, jak również przy produkcji rozpałki do grilla, a także posiadali wiedzę o działalności firmy. Zeznania świadków na wyżej podane okoliczności nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdy toczy się spór co do prawa. Art. 121 § 2 Ord. pod. nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielania stronie informacji oraz wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, ale pozostających w związku z postępowaniem podatkowym. Tymczasem kwestie dotyczące warunków zwolnienia od podatku akcyzowego benzyny specjalnej nie były związane z prowadzonymi postępowaniami w przedmiocie rejestracji podatnika podatku akcyzowego oraz cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec. Z uwagi na powyższe skargi podlegały uchyleniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. W oparciu o art. 200 p.p.s.a. zasądzono od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego J. G. zwrot kosztów postępowania sądowego.