II FSK 1731/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Antoni Hanusz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 117/06 w sprawie ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie restrukturyzacji zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. H. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 czerwca 2006 r. Wojewódzki Sąd Adminsitracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi A. H., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 listopada 2005 r., którą organ ten, działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2 i art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania podatnika od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 3 sierpnia 2005 r. o zakończeniu restrukturyzacji (umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne prowadzone wobec pana A. H. na podstawie decyzji tego Urzędu z dnia 10 kwietnia 2003 r.), utrzymał tę decyzję w mocy. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ drugiej instancji ustalił, że wnioskiem z dnia 12 listopada 2002 r. A. H., prowadzący działalność gospodarczą − Firma Wielobranżowa "C.", wystąpił o umorzenie należności podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w trybie przepisów ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców w stosunku do kwoty należności znanych na dzień 30 czerwca 2002 r. w wysokości 394.553,40 zł. Wniosek obejmował należności wynikające z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. − 66.647,10 zł, zryczałtowany podatek dochodowy za 2001 r. − 71.133,30 zł oraz podatek od towarów i usług − w ogólnej wysokości 256.773 zł za okres dziewięciu miesięcy (kwiecień − grudzień) 2001 r. Wszystkie powyższe zobowiązania podatkowe określone zostały w decyzjach organu podatkowego. Po rozpatrzeniu wniosku Drugi Urząd Skarbowy w C. wydał w dniu 10 kwietnia 2003 r. decyzję o warunkach restrukturyzacji, ustalając ogólną kwotę należności podatnika objętych restrukturyzacją w wysokości 356.895,15 zł, w tym z tytułu: zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 166.071,60 zł wynikającego z decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej z dnia 30 września 2002 r., podatku od towarów i usług w kwocie 190.823,55 zł wynikającego z decyzji z dnia 8 sierpnia 2002 r. i z dnia 20 czerwca 2002 r. oraz opłatę restrukturyzacyjną stanowiącą 15% sumy tych należności w kwocie 53.534,30 zł, odmawiając objęcia postępowaniem restrukturyzacyjnym należności podatkowej w kwocie 57.657,10 zł, wynikającej z ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Organ restrukturyzacyjny uznał bowiem, że ta ostatnia zaległość podatkowa została określona w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych. Następnie decyzją z dnia 6 maja 2003 r. organ restrukturyzacyjny - na wniosek podatnika − rozłożył na 10 rat opłatę restrukturyzacyjną, w terminach i kwotach określonych w decyzji, informując jednocześnie, że zapłata tej opłaty w wyznaczonych terminach stanowi warunek restrukturyzacji należności objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym. W dniu 30 kwietnia 2004 r. organ ten wydał decyzję umarzającą postępowanie w sprawie restrukturyzacji należności publicznoprawnych A. H. z uwagi na niespełnienie warunku restrukturyzacji określonego w art. 10 ustawy o restrukturyzacji, tj. posiadania zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6, nieobjętych restrukturyzacją, należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego. Od decyzji tej podatnik i jego pełnomocnik złożyli odrębne odwołania, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie przepisów ustawy o restrukturyzacji oraz ustawy Ordynacja podatkowa. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 11 kwietnia 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na tę decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po czym organ odwoławczy, działając na podstawie art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, decyzją z dnia 15 czerwca 2005 r. uwzględnił w całości skargę podatnika i uchylił w całości zaskarżoną decyzję z dnia 11 kwietnia 2005 r., a następnie decyzją z dnia 28 czerwca 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego postępowania dowodowego w sprawie należności objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym organ restrukturyzacyjny wydał w dniu 3 sierpnia 2005 r. decyzję umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne z uwagi na niespełnienie warunku restrukturyzacji określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji, stwierdzając również, że podatnik nie przedłożył informacji, o których mowa w art. 10 ust. 2 tej ustawy. Odwołując się od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości, dołączając do odwołania zaświadczenie o nie zaleganiu w podatkach z dnia 12 maja 2004 r. za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2003 r., pismo wewnętrzne organu restrukturyzacyjnego skierowane do Działu Rachunkowości Podatkowej z dnia 30 kwietnia 2004 r., dowody wpłaty z dnia 8 grudnia, 18 września i 14 października 2003 r., dokument zatytułowany "dochodowy za 2001 r. A. H." zawierający podsumowanie razem − 47.890 zł oraz pismo zatytułowane: A. H. wpłaty różne. W odwołaniu podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o restrukturyzacji, wskazując na nieposiadanie zaległości podatkowych nieobjętych restrukturyzacją według stanu na dzień 12 lipca 2004 r., jak i na dzień 30 kwietnia 2004 r. oraz wątpliwości co do numeru decyzji organu podatkowego określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001. Ponadto odwołujący się kwestionował datę dokumentu, na podstawie którego ustalono jego zaległość, wydając pierwszą decyzję o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego i ustalenia stanu jego zaległości na dzień 12 lipca 2004 r., wyjaśniał powody niezłożenia zaktualizowanej informacji zawierającej podstawowe dane o bieżącej sytuacji finansowej firmy oraz informacji o pomocy publicznej, a także wskazywał na wpływ wyroku sądu administracyjnego z dnia 10 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2230/03 dotyczącego jego wspólnika na ocenę uzasadnienia decyzji, że dokonano czynności prawnych mających na celu obejścia przepisów podatkowych. Odnosząc się do tych zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji decyzja o zakończeniu restrukturyzacji należności podatnika mogła być wydana w dniu 12 lipca 2004 r., tj. po upływie 15 miesięcy od daty doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, co nastąpiło w dniu 10 kwietnia 2003 r. Powołując się na przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji organ odwoławczy zauważył, że podatnik posiadał na dzień, o którym mowa w tym przepisie i w którym mogła być wydana decyzja o zakończeniu restrukturyzacji, tj. na dzień 12 lipca 2004 r., zaległości podatkowe z tytułu należności wymienionych w art. 6 tej ustawy nieobjętych restrukturyzacją z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2000, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1999 r. i maj 2004 r. Natomiast według stanu na dzień 3 sierpnia 2005 r., tj. dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, podatnik posiadał także zaległości podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 r., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok (decyzja z dnia 5 października 2004 r.), 2000 rok (decyzja z dnia 16 maja 2005 r.), 2001 rok (decyzja z dnia 13 lutego 2003 r.) oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okresy październik 1999 r., maj 2005 r. Dodatkowo według stanu na dzień 3 sierpnia 2005 r. odwołujący się posiadał zaległości wynikające z decyzji o "przerzuceniu" odpowiedzialności za zaległości spółek cywilnych "C." i "S.", w których był wspólnikiem. Decyzje te wydano w 2003 i w 2004 roku. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach z dnia 12 maja 2004 r. stwierdzało stan faktyczny istniejący w dniu jego wydania i w granicach żądania wnioskodawcy. Z uwagi na to, że we wniosku o wydanie takiego zaświadczenia podatnik wskazał okres od stycznia do grudnia 2003 r., za który, ze względu na wcześniejsze rozłożenie na raty zaległości podatkowych, nie posiadał zaległości wymagalnych, organ podatkowy wydał za ten okres powyższe zaświadczenie. Jednakże tego samego dnia, tj. 12 maja 2004 r. na wniosek podatnika o wydanie takiego zaświadczenia bez wskazania okresu, jakiego ma ono dotyczyć organ podatkowy wystawił zaświadczenie stwierdzające stan zaległości podatkowych podatnika na ten dzień w kwocie 429.894,85 zł informujące jednocześnie, że ze wskazanych w zaświadczeniu kwot zaległości objęto restrukturyzacją kwotę 190.820,15 zł, dotyczącą podatku od towarów i usług oraz kwotę 166.071,60 zł, dotyczącą zryczałtowanego podatku dochodowego. Organ odwoławczy wskazał, że zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2000 w okresie wystawienia zaświadczenia była wymagalna, bowiem decyzja o jej rozłożeniu na raty wydana została w dniu 20 lipca 2004 r. Bezspornym był również fakt posiadania przez podatnika według stanu na dzień 12 lipca 2004 r. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Organ drugiej instancji stwierdził, że w podatku od towarów i usług za październik 1999 r., po uwzględnieniu dokonanych przez podatnika wpłat, pozostała do zapłaty kwota 2.975,70 zł. Natomiast złożone przez odwołującego się zestawienie dokonanych wpłat wykazuje całość dokonanej wpłaty, bez uwzględnienia odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych. Ponadto organ podatkowy pismem z dnia 16 czerwca 2005 r. szczegółowo rozliczył wpłatę podatnika na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym podatnika i spółek cywilnych "C." i "S.", według stanu na dzień 14 czerwca 2005 r. i wyliczenie to nie było przez stronę kwestionowane. Organ odwoławczy zauważył, że zaległość w VAT za maj 2004 r. nie stanowiła zaległości na dzień 30 kwietnia 2004 r. i nie mogła być wykazana w powyższej informacji, a zaległość z tego podatku za maj 2005 r. wynikała z deklaracji złożonej przez podatnika w dniu 27 czerwca 2005 r. Tak więc, zdaniem organu odwoławczego, podatnik zarówno na dzień 12 lipca 2004 r., jak i na dzień 3 sierpnia 2005 r. posiadał zaległości podatkowe, o których mowa w art. 6 ustawy o restrukturyzacji. Wyjaśniając rozbieżności w numerze decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 r. z dodatkową literą "O" organ drugiej instancji wskazał, że literą tą oznacza się decyzje wydane w wyniku odwołania, a ponadto numer decyzji nie ma żadnego wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy przez dany organ podatkowy. Organ ten zauważył również, że restrukturyzacji nie podlegały zaległości opisane w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o restrukturyzacji, ponadto decyzja o warunkach restrukturyzacji wyłączająca te należności, wobec jej niezaskarżenia stała się ostateczna. Odnosząc się do zarzutu w przedmiocie ustalenia zaległości podatkowej podatnika na dzień 30 kwietnia 2004 r. organ odwoławczy stwierdził, że wskazane przez odwołującego się daty adnotacji nie zmieniają faktu, iż zaległość ta była analizowana według stanu na dzień 30 kwietnia 2004 r., a poprawienie daty na przedmiotowym piśmie było efektem korekty pomyłki powstałej przy jego kopiowaniu w systemie komputerowym. Ponadto zarzut ten dotyczy ustaleń dokonanych przed wydaniem decyzji z dnia 30 kwietnia 2004 r., która następnie została uchylona, wobec czego jest on pozbawiony znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Wyrok sądu administracyjnego, o którym mowa w odwołaniu dotyczył wspólnika strony i wydany został wyłącznie w jego sprawie, co zdaniem organu odwoławczego nie skutkuje automatycznie uchyleniem decyzji wydanej wobec A. H., który nie wnosił skargi na decyzję wydaną wobec Jego osoby. Organ odwoławczy nie dopatrzył się w przebiegu postępowania restrukturyzacyjnego naruszeń zasad postępowania podatkowego stwierdzając, że organ restrukturyzacyjny w sposób prawidłowy zebrał i ocenił cały materiał dowodowy. Uznał również, iż nie doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, bowiem wobec niespełnienia przez podatnika warunku restrukturyzacji wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, organ restrukturyzacyjny zobligowany był do wydania decyzji "negatywnej" dla przedsiębiorcy, tj. umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że złożenie informacji, o której mowa w art. 10 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji oraz informacji o pomocy publicznej, nie jest bezwzględnym warunkiem restrukturyzacji, zatem ich niezłożenie stanowi nieprawidłowość, która nie była elementem decydującym o wydaniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy stwierdził także, iż organ restrukturyzacyjny prawidłowo poinformował podatnika o warunkach restrukturyzacji, koniecznych do spełnienia w celu uzyskania pozytywnej decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, stwierdzającej umorzenie zaległości podatkowej. Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu odwoławczym stosownie do treści przepisu art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W końcowej części uzasadnienia organ drugiej instancji w sposób szczegółowy odniósł się do zarzutów podniesionych w piśmie strony złożonym w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, ponownie argumentując zajęte w sprawie stanowisko co do istnienia zaległości podatkowych podatnika, ich charakteru oraz terminu i sposobu ich ustalenia. W skardze na powyższą decyzję, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący A. H. wniósł o uznanie, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z istotnym naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów artykułów 120, 121, 122, 124, 180, 187 § 1 i 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów prawa materialnego, a w szczególności artykułów 6 ust. 1 pkt 2, 10, 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji z dnia 30 sierpnia 2002 r. Podniósł również błędną ocenę znaczenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 listopada 2004 r., wydanego ze skargi jego wspólnika (sygn. akt I SA/Ka 2230/03). Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów procesu, twierdząc, że organ pierwszej instancji dokonał rozstrzygnięcia, które pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym i prawnym, a sprzeczności te miały istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając skargę, skarżący wskazał na wątpliwości związane z oznaczeniem decyzji z dnia 13 lutego 2003 r., określającej zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz podniósł, iż zaległość z tego tytułu powinna być włączona do restrukturyzacji z uwagi na treść wyroku sądu administracyjnego wydanego w sprawie jego wspólnika za ten sam rok podatkowy. Następnie skarżący przedstawił przebieg postępowania toczącego się w jego sprawie, stwierdzając, że kluczowe znaczenie miało istnienie zaległości na dzień 12 lipca 2004 r., tj. na dzień zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego, a tego dnia zaległości takich nie posiadał, podobnie jak w dniu 30 kwietnia 2004 r. Potwierdzeniem tego jest zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach wystawione w dniu 12 maja 2004 r. Dlatego niezrozumiały jest dokument, na podstawie którego ustalono zaległości, wydając decyzję o umorzeniu restrukturyzacji na dzień 30 kwietnia 2004 r. Zdaniem skarżącego daty na tym dokumencie oraz data wysłania decyzji z dnia 30 kwietnia 2004 r. (w dniu 18 maja 2004 r.) świadczy o tym, że urząd nie ustalał zaległości na dzień sporządzenia decyzji, lecz na dzień 10 i 11 maja 2004 r. Podobna sytuacja zaistniała w ustaleniu zaległości na dzień 12 lipca 2004 r., skoro w zaświadczeniu z dnia 14 maja 2004 r. stwierdzono brak zaległości, to musiało to dotyczyć "zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 i 2001 r., jak również VAT za 10/1999". Skarżący zauważył, że przed wydaniem decyzji będącej przedmiotem odwołania należało dokładnie zbadać przepływ informacji między działem egzekucji a działem księgowym, gdyż z akt sprawy wynika, iż księgowość nie miała pełnej informacji o dokonanych wpłatach. Według podatnika analiza kart kontowych dokonana dla potrzeb oceny stopnia realizacji warunków restrukturyzacji na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie może w żadnym stopniu wpływać na ocenę realizacji warunków restrukturyzacji na dzień 30 kwietnia 2004 r., czy też na dzień 12 lipca 2004 r. Skarżący wyjaśnił, że informacje zawierające podstawowe dane o bieżącej sytuacji finansowej firmy oraz informacje o pomocy publicznej złożył w trakcie postępowania, lecz trudno było je złożyć na dzień jego zakończenia, skoro "organ sam miał problemy z prawidłowym określeniem tego dnia". Odrębnym zagadnieniem, które należało wyjaśnić w tym postępowaniu była ocena wpływu cytowanego wyroku administracyjnego, dotyczącego wspólnika strony skarżącej w sprawie decyzji określającej podatek dochodowy tej osoby za rok 2001. Uchylenie tej decyzji oraz uzasadnienie wyroku w tej sprawie dokonane przez Sąd powinno mieć − według skarżącego − niewątpliwy wpływ na ocenę uzasadnienia decyzji określającej podatek za ten sam rok wobec skarżącego, w związku z użytym określeniem "dokonania czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych". Zdaniem skarżącego w świetle tego wyroku uzasadnienie to było całkowicie bezpodstawne, a zatem należało wyjaśnić, czy decyzja ta nie powinna być objęta postępowaniem restrukturyzacyjnym. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując stanowisko zajęte w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd zauważył, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia spełnienia przez podatnika (przedsiębiorcę) warunków restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 10 ust. 1, pkt 2 i 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), zwanej dalej ustawą o restrukturyzacji. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 tej ustawy po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem 31 grudnia 2002 r., nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004 r., z zastrzeżeniem ust. 1a i 3, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której 1) stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 zostały spełnione albo 2) umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, nie zostały spełnione. Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o restrukturyzacji należności, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 lit. d/ i e/, objęte restrukturyzacją, podlegają umorzeniu pod warunkiem, że przedsiębiorca wpłaci opłatę restrukturyzacyjną, o której mowa w art. 19 oraz w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, nie posiada zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6, z wyjątkiem należności wymienionych w art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, nieobjętych restrukturyzacją, należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego. Warunek wymieniony w ust. 1 pkt 3 uznaje się za spełniony również w przypadku, gdy wymienione w tym przepisie zobowiązania lub zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, nieobjęte postępowaniem restrukturyzacyjnym, zostaną przed wydaniem decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, rozłożone na raty lub zostaną odroczone terminy ich zapłaty, na zasadach określonych w art. 11 lub w odrębnych przepisach (art. 10 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji). Przepis art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji stanowi, że znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości we wpłatach należności wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1, nieobjętych postępowaniem restrukturyzacyjnym − podlegają spłacie w terminie do dnia 29 lutego 2004 r. przez przedsiębiorcę, który złożył wniosek o restrukturyzację. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji przewiduje, że restrukturyzacji podlegają określone tam należności, w tym zaległości z tytułu podatków, znane na dzień 30 czerwca 2002 r., za wyjątkiem zaległości podatkowych określonych w decyzji właściwego organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych (art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji) oraz należności spornych, wyłączonych z restrukturyzacji na wniosek przedsiębiorcy (art. 16 ustawy o restrukturyzacji). Należności znane w rozumieniu ustawy o restrukturyzacji to należności, w tym sporne, wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień (art. 2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji). Przez należności sporne rozumie się należności, o których mowa w art. 6, będące przedmiotem sporu − w przypadku, gdy: a) od decyzji dotyczącej danej należności, wydanej przed dniem 1 lipca 2002 r. wniesiono odwołanie lub skargę do sądu, b) decyzja dotycząca danej należności, wydana przed dniem 1 lipca 2002 r. jest przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, wznowienia postępowania, zmiany lub uchylenia, lub stwierdzenia jej wygaśnięcia, wszczętego na wniosek (art. 2 pkt 4 ustawy o restrukturyzacji). Sporna mogła więc być wyłącznie należność znana na dzień 30 czerwca 2002 r., co do której wydano decyzję przed dniem 1 lipca 2002 r., a więc do dnia 30 czerwca 2002 r. Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że w przypadku restrukturyzacji należności będących zaległościami z tytułu podatków − datą graniczną, stanowiącą o możliwości skorzystania z dobrodziejstwa tej ustawy był dzień 30 czerwca 2002 r. Termin ten odnosił się zarówno do przedsiębiorcy wnioskującego o restrukturyzację, jak i organu restrukturyzacyjnego rozstrzygającego sprawę o restrukturyzacji. Stan faktyczny i prawny danej należności oraz wiedza o niej dostępna w dniu 30 czerwca 2002 r. decydował nie tylko o możliwości jej restrukturyzacji, lecz również miał istotne znaczenie dla jej zakończenia. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych WSA stwierdził, że procesem restrukturyzacyjnym objęte były wyłącznie należności znane, w tym sporne, w rozumieniu przepisów omawianej ustawy w stanie z dnia 30 czerwca 2002 r. Należności, które powstały po tym dniu, jak i należności istniejące wcześniej, ale o których organ restrukturyzacyjny dowiedział się po tym dniu − restrukturyzacji nie podlegały. Włączenie ich do restrukturyzacji nie miało podstaw prawnych. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ restrukturyzacyjny uznał za należności znane na dzień 30 czerwca 2002 r. wskazane na wniosku przedsiębiorcy z dnia 15 listopada 2002 r. należności wynikające z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 166.071,60 zł, wynikającego z decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej z dnia 30 września 2002 r. oraz podatku od towarów i usług w kwocie 190.823,55 zł, wynikającego m.in. z decyzji z dnia 8 sierpnia 2002 r. Objął więc postanowieniem restrukturyzacyjnym należności, które stały się znane i wymagalne już po dniu 30 czerwca 2002 r. Do tego dnia jako znane można było uznać wyłącznie kwoty należności wynikające ewentualnie ze złożonych przez podatnika i znajdujących się w posiadaniu organu restrukturyzacyjnego zeznań i deklaracji dotyczących tych podatków. Z uzasadnienia decyzji wynika również, że organ restrukturyzacyjny odmówił decyzją ustalającą warunki restrukturyzacji objęcia tym postępowaniem należności podatkowej w kwocie 57.657,10 zł wynikającej z decyzji z dnia 13 lutego 2003 r., wydanej po zaskarżeniu decyzji z dnia 30 września 2002 r., określającej wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 66.647,10 zł, uznając, że powyższa zaległość podatkowa określona została w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu objęcie przepisów podatkowych. Kwota zaległości podatkowych określona w powyższej decyzji stała się znana i wymagalna dopiero w dniu 13 lutego 2003 r., a więc po dniu 30 czerwca 2002 r., przy czym decyzja pierwszoinstancyjna w tej sprawie nie została wydana przed dniem 1 lipca 2002 r., bo dopiero w dniu 30 września 2002 r., z czego wynika, że nie mogła stanowić nawet należności spornych znanych organowi restrukturyzacyjnemu, a ustalenia zawarte w tej decyzji co do obejścia prawa nie miały żadnego znaczenia w niniejszej sprawie. Z uwagi na fakt, iż decyzja o warunkach restrukturyzacji stała się ostateczna i nie została zaskarżona w toku instancji ani wzruszona w trybie nadzwyczajnym, Sąd zwolniony był od oceny jej legalności. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy stanął na stanowisku, że skoro decyzja o warunkach restrukturyzacji została doręczona w dniu 10 kwietnia 2003 r., to decyzja o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego mogła być wydana po upływie 15 miesięcy od daty tego doręczenia, tj. w dniu 12 lipca 2004 r. Tym samym oceny spełnienia warunków wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o restrukturyzacji należało dokonać na dzień 12 lipca 2004 r. Z drugiej strony organ ten stwierdził również, że chodzi tu o dzień wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, wskazując datę 3 sierpnia 2005 r. Pierwszy z prezentowanych w decyzji poglądów był w oczywisty sposób sprzeczny z treścią art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji, zgodnie z tym przepisem decydujący jest dzień wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, a nie dzień, w którym decyzja taka mogła być wydana, najwcześniej po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji. Data graniczna do wydania decyzji, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, dotyczy wyłącznie przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem 31 grudnia 2002 r. i ustanowiona została na dzień 30 kwietnia 2004 r. W pozostałych przypadkach ustawodawca wskazał jedynie moment, w jakim najwcześniej można było wydać decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, nie ustanawiając terminu prawa materialnego, rodzącego określone skutki materialne czy procesowe po jego nadejściu. Z treści tego przepisu wynika jedynie, że decyzja taka może być wydana nie wcześniej niż po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, o ile doręczenie to nastąpiło po dniu 31 grudnia 2002 r. Przepis ten nie ustanawia terminu, konkretnego dnia, z którym należy wiązać ocenę spełnienia lub niespełnienia wskazanych w nim warunków. Dlatego też Sąd stwierdził, że dla oceny istnienia przesłanek opisanych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o restrukturyzacji ustawodawca wskazał dzień wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, a więc datę wydania decyzji przez organ restrukturyzacyjny (pierwszej instancji), a nie jakąkolwiek inną datę (np. datę doręczenia orzeczenia). Z przepisów omawianej ustawy wynika, że stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji dotyczy stanu z dnia wydania takiego rozstrzygnięcia przez organ restrukturyzacyjny. Oznacza to, że uchylenie takiej decyzji powoduje konieczność ponownego badania tego stanu z dnia wydania (ponownej) decyzji pierwszoinstancyjnej. Innymi słowy, uchylenie takiej decyzji przez organ odwoławczy i ponowne rozpoznanie sprawy przez organ restrukturyzacyjny rodzi obowiązek odniesienia się w kolejnej decyzji pierwszoinstancyjnej do stanu istniejącego w chwili jej wydania. Zagadnienie to ma istotne znaczenie dla ustalenia spełnienia warunków restrukturyzacyjnych, skoro badaniu organu restrukturyzacyjnego podlega posiadanie przez przedsiębiorcę w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6, z wyjątkiem należności wymienionych w art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, nieobjętych restrukturyzacją. Ponadto z brzmienia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ustawy o restrukturyzacji zdaje się wynikać, że w przypadku należności stanowiących zaległość z tytułu podatków wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a/ tej ustawy decyzja o zakończeniu restrukturyzacji ocenia stan tych zaległości, znanych na dzień 30 czerwca 2002 r., a nieobjętych restrukturyzacją. W przypadku, gdy przedsiębiorca posiadał zaległości we wpłatach należności wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1 znanych w dniu 30 czerwca 2002 r., ale nie objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym, konieczna była ich spłata w terminie wskazanym w art. 11 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, tj. do dnia 29 lutego 2004 r. W tym miejscu warto zauważyć, że restrukturyzacji podlegały należności znane (w tym sporne) na dzień 30 czerwca 2002 r. Tylko te należności mogły być objęte restrukturyzacją. O tym, które z tych należności objęto restrukturyzacją decydował organ restrukturyzacyjny, wydając decyzję o warunkach restrukturyzacji, ustalając ogólną kwotę należności objętych restrukturyzacją. Tym samym nieobjęte restrukturyzacją zaległości to te zaległości, które podlegały restrukturyzacji, ale nie zostały ustalone w decyzji o warunkach restrukturyzacji. W konsekwencji tego należy stwierdzić, że organ restrukturyzacyjny oceniając, czy zostały spełnione warunki restrukturyzacji opisane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji odnosi się wyłącznie do tego, czy w dniu wydania tej decyzji przedsiębiorca posiadał opisane tam zaległości znane temu organowi na dzień 30 czerwca 2002 r., nieobjęte restrukturyzacją, tj. czy do dnia 29 lutego 2004 r. przedsiębiorca, który złożył wniosek o restrukturyzację spłacił znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości we wpłatach należności wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1, nieobjętych postępowaniem restrukturyzacyjnym bądź czy zaległości te przed dniem wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, rozłożone zostały na raty lub zostały odroczone terminy ich zapłaty, na zasadach określonych w art. 11 lub w odrębnych przepisach (art. 10 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji). Organ restrukturyzacyjny w decyzji kończącej restrukturyzację nie jest uprawniony do ustalenia istnienia innych poza wskazanymi w art. 10 ust. 1 pkt 3 zaległości, w tym zaległości powstałych po dniu 30 czerwca 2002 r., a więc nieznanych w tym dniu organowi restrukturyzacyjnemu. Skoro restrukturyzacji podlegały jedynie należności znane, w tym sporne, w dniu 30 czerwca 2002 r., to tym samym restrukturyzacją z różnych przyczyn, np. z uwagi na brak wniosku, nie mogły być objęte tylko należności znane w tym dniu. Przepisy ustawy o restrukturyzacji nie odnoszą się ani nie stanowią o innych należnościach niż te, które zostały wskazane w art. 6 omawianej ustawy, niezależnie od tego, czy zostały lub nie zostały objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym. Dlatego też o tym, czy spełniony został warunek określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji, decyduje stan należności nieobjętych restrukturyzacją, a znanych na dzień 30 czerwca 2002 r. w dniu wydania decyzji o jej zakończeniu. W dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji organ restrukturyzacyjny bada więc tylko, czy przedsiębiorca spłacił w oznaczonym terminie zaległości we wpłatach, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji oraz czy nie posiada innych zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6 nieobjętych restrukturyzacją, a w przypadku ich stwierdzenia ustala, czy zobowiązania te lub zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, nieobjęte postępowaniem restrukturyzacyjnym, zostały rozłożone na raty lub zostały odroczone terminy ich zapłaty. Ocenia jedynie stan należności, znanych, a nieobjętych restrukturyzacją, z dnia 30 czerwca 2002 r. z ich stanem z dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Aby stwierdzić, że dana należność, będąca zaległością nieobjętą restrukturyzacją, ma wpływ na wynik sprawy restrukturyzacyjnej organ restrukturyzacyjny obowiązany był udowodnić, że kwota tej należności była mu znana w dniu 30 czerwca 2002 r. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ restrukturyzacyjny i organ odwoławczy dokonując oceny warunków opisanych w art. 10 ust. 1 pkt 3 miały na uwadze wszystkie istniejące w dniu 3 sierpnia 2005 r. lub w dniu 12 lipca 2004 r. zaległości podatkowe strony, nie badając które z nich były należnościami znanymi na dzień 30 czerwca 2002 r., nieobjętymi restrukturyzacją lub postępowaniem restrukturyzacyjnym. Uchybienie to naruszało zarówno przepisy prawa materialnego − ustawy o restrukturyzacji, jak i przepisy prawa procesowego, w tym Ordynacji podatkowej, gdyż prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest niezbędną przesłanką do merytorycznego orzekania w danej sprawie. Z ustaleń zawartych w decyzji odwoławczej można wnioskować, że kwoty należności wynikające z decyzji podatkowych wydanych po dniu 30 czerwca 2002 r., nie mogły być uznane za należności określane jako znane zaległości, z tytułu podatków, a tym samym do zaległości tych przepisy ustawy o restrukturyzacji nie miały w ogóle zastosowania, o ile z deklaracji lub zeznań podatkowych, dotyczących tych zobowiązań, znanych organom restrukturyzacyjnym w dniu 30 czerwca 2002 r. nie wynikały zaległości podatkowe, które nie objęto restrukturyzacją. Fakt posiadania przez przedsiębiorcę innych, niż znane organowi restrukturyzacyjnemu w dniu 30 czerwca 2002 r. należności, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy o restrukturyzacji, nie powoduje utraty warunków do umorzenia należności podlegających restrukturyzacji w przypadku wypełnienia przez przedsiębiorcę warunków, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 wskazanej wyżej ustawy. Warunkiem skorzystania z restrukturyzacji nie było bowiem ustalenie braku jakichkolwiek zaległości podatkowych, lecz tylko takich, które były znane, w tym sporne, w konkretnym dniu, tj. 30 czerwca 2002 r. Z tej przyczyny spór stron co do tego jak należy traktować wydane przez organy podatkowe zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach nie miał żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, podobnie jak kwestia prawidłowej numeracji decyzji podatkowej, czy aktualnego stanu zaległości podatkowych strony. Sąd zalecił, aby organ odwoławczy rozstrzygając sprawę ponownie poczynił stosowne ustalenia co do prawidłowego określenia należności będących zaległościami stron znanymi na dzień 30 czerwca 2002 r. organom restrukturyzacyjnym z tytułu podatków, nieobjętymi restrukturyzacją, a następnie stwierdził, czy w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji przedsiębiorca posiadał tak ustalone zaległości, które wcześniej nie zostały rozłożone na raty, lub których płatność nie została odroczona. Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa materialnego jak i procesowego, w związku z czym uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K., opierając środek zaskarżenia na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego, a mianowicie: art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. z 2002 r. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż warunkiem skorzystania z restrukturyzacji nie była ocena przez organ restrukturyzacyjny stanu zaległości podatkowych przedsiębiorcy istniejących w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, lecz tylko takich, które były znane organowi w dniu 30 czerwca 2002 r. Wskazując na powyższe organ wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi A. H., 2) przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej Sąd przyjął błędną wykładnię warunków restrukturyzacji przyjmując, że fakt posiadania przez przedsiębiorcę innych niż znane organowi restrukturyzacyjnemu w dniu 30 czerwca 2002 r. należności, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy o restrukturyzacji... nie powoduje niespełnienia warunków, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, gdyż warunkiem skorzystania z restrukturyzacji nie było zdaniem Sądu ustalenie braku jakichkolwiek zaległości podatkowych, lecz tylko takich, które były znane organowi w tym konkretnym dniu, tj.30.06.2002 r. Poczynienie takiego założenia skutkowałoby brakiem spójności z innymi przepisami ustawy restrukturyzacyjnej, a mianowicie: – nieracjonalnym byłoby określanie przez ustawodawcę takiego warunku wobec brzmienia art. 11 ust. 1 pkt 1 stanowiącego, iż należności znane na dzień 30 czerwca 2002 r. (czyli powstałe przed tą datą) a nieobjęte restrukturyzacją podlegają obowiązkowej spłacie do dnia 29 lutego 2004 r., – bezcelowym byłoby dopuszczenie przez ustawodawcę przed wydaniem decyzji o zakończeniu restrukturyzacji możliwości rozłożenia na raty lub odroczenia terminu zapłaty zaległości nieobjętych restrukturyzacją (art. 10 ust. 3), skoro już art. 11 precyzuje ostateczny termin spłaty tych zaległości. W takim przypadku organ restrukturyzacyjny związany wydaną decyzją pozostałby bez możliwości kontroli spełnienia przez wnioskodawcę przesłanek z art. 11 ustawy o restrukturyzacji. Stąd też organ restrukturyzacyjny winien dokonywać oceny stanu zaległości wnioskodawcy z tytułu należności wymienionych w art. 6 ustawy nieobjętych restrukturyzacją w dacie wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji (a nie w dacie 30 czerwca 2002 r.), gdyż w przeciwnym wypadku wydanie decyzji umarzającej należności mogłoby okazać się niemożliwe. Wykładnia językowa zwrotu z art. 10 ust. 1 pkt 3 − "z tytułu należności wymienionych w art. 6 nieobjętych restrukturyzacją" – wskazuje, iż nie chodzi o "należności znane w dacie 30.06.2002 r.", lecz o rodzaj należności, a więc zaległości np. z tytułu wymienionych w art. 6 podatków, należności celnych, wpłat z zysku, składek należnych określonym Funduszom (za wyjątkiem składek na ubezpieczenie emerytalne, społeczne, zdrowotne, na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, warunkiem umorzenia zaległości objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy jest brak na dzień wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji jakichkolwiek zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6 ustawy nieobjętych restrukturyzacją, należących do właściwości danego organu. Warunek ten odnosi się zatem zarówno do zaległości powstałych po 30 czerwca 2002 r., jak również do należności, o których mowa w art. 11, których termin płatności określono na dzień 29 lutego 2004 r. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 3 ustawy warunek braku zaległości uznaje się za spełniony, gdy wymienione wyżej zaległości, nieobjęte postępowaniem restrukturyzacyjnym, zostaną przed wydaniem decyzji o zakończeniu restrukturyzacji rozłożone na raty lub zostaną odroczone terminy ich zapłaty na zasadach określonych w art. 11 lub w odrębnych przepisach. Skoro A. H. na dzień wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji (3 sierpnia 2005 r.) posiadał zaległości podatkowe z tytułu należności wymienionych w art. 6 ustawy o restrukturyzacji... nieobjętych restrukturyzacją, to nie spełnił warunku restrukturyzacji określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, organ restrukturyzacyjny słusznie więc wydał decyzję "negatywną", tj. umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyły ani przepisów materialnych, ani przepisów proceduralnych, gdyż podjęły wszelkie kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ustaliły go zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy restrukturyzacyjnej oraz prawidłowo zinterpretowały stosowane przepisy, zgodnie z ustalonym w tym zakresie orzecznictwem sądowym. Na rozprawie w NSA pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Uchylając zaskarżoną decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu restrukturyzacyjnego umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 z późn. zm.) − zwanej dalej ustawą, Sąd administracyjny I instancji stwierdził, że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w toku postępowania przed wydaniem decyzji o zakończeniu restrukturyzacji nie ustalono okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy postępowanie restrukturyzacyjne kończy się decyzją umarzającą to postępowanie, jeżeli nie zostały spełnione warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy. Nie jest sporne, że skarżący spełnił warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, tj. wpłacił opłatę restrukturyzacyjną ustaloną − stosownie do art. 18 ust. 1 i 2 ustawy decyzją o warunkach restrukturyzacji w terminach oznaczonych w decyzji o rozłożeniu płatności tej opłaty na raty (por. art. 20 ust. 1 i 2 ustawy). W skardze kasacyjnej organ odwoławczy podważa natomiast ocenę prawną Sądu w zakresie interpretacji warunku, o którym umowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. W myśl tego przepisu należności objęte restrukturyzacją podlegają umorzeniu pod warunkiem, że przedsiębiorca w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, nie posiada zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6 (z wyjątkami nie dotyczącymi nin. sprawy). Sąd I instancji dokonując wykładni systemowej wewnętrznej ustawy wywiódł, że organy orzekające w sprawie błędnie przyjęły, iż w świetle art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy warunkiem umorzenia należności podlegających restrukturyzacji jest nieposiadanie na dzień wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji − jakichkolwiek zaległości w należnościach wymienionych w art. 6 ustawy. W ocenie Sądu warunek ten dotyczy tylko należności z tytułów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1 (w tym wskazanych w tym przepisie podatków) znanych na dzień 30 czerwca 2002 r. Pogląd ten znalazł akceptację również w innych orzeczeniach sądów administracyjnych, przywołanych w zaskarżonym wyroku, ponadto m.in. w wyroku NSA z dnia 23 marca 2003 r. sygn. akt II FSK 550/05 (Lex nr 205691). Stanowisko to podziela również skład rozpoznający nin. skargę kasacyjną. Spośród należności podlegających restrukturyzacji w myśl art. 6 ustawy (którymi były wyłącznie należności znane na dzień 30 czerwca 2002 r.) − na mocy decyzji właściwego organu restrukturyzacyjnego o warunkach restrukturyzacji (por. art. 18 ust. 1 i 2 ustawy) objęte restrukturyzacją mogły być tylko niektóre z nich (np. z powodów określonych w art. 6 ust. 4 ustawy lub z uwagi na treść wniosku przedsiębiorcy). Stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości we wpłatach należności wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1 (a więc co do zasady podlegających restrukturyzacji), nieobjętych postępowaniem restrukturyzacyjnym, podlegały spłacie w terminie do dnia 29 lutego 2004 r. przez przedsiębiorcę, który złożył wniosek o restrukturyzację. W art. 10 ust. 3 ustawy dopuszczono możliwość rozłożenia na raty i odroczenia płatności zaległości nieobjętych postępowaniem restrukturyzacyjnym. Spłacanie takiej należności w ratach w dacie zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego nie stanowiło naruszenia warunku, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. W świetle tych uwarunkowań zasadne było stanowisko Sądu I instancji, że organ wydający decyzję o zakończeniu restrukturyzacji obowiązany był wyjaśnić, czy przedsiębiorca, którego dotyczyło postępowanie restrukturyzacyjne, który niewątpliwie spełnił warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 (wpłata opłaty restrukturyzacyjnej) posiadał na dzień wydania decyzji kończącej to postępowanie zaległości z tytułu należności znanych na dzień 30 czerwca 2002 r., nieobjętych restrukturyzacją. Nieposiadanie zaległości tego rodzaju było bowiem w myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 warunkiem umorzenia należności podlegających restrukturyzacji. Nieuzasadnione jest stanowisko prezentowane konsekwentnie przez organy podatkowe (również w skardze kasacyjnej), że w wymienionych przepisach mowa jest o wszelkich zaległościach z tytułu podatków (w tym powstałych po dniu 30 czerwca 2002 r.), istniejących w dniu zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego. Inne zaległości niż znane na dzień 30 czerwca 2002 r. nie były przedmiotem regulacji omawianej ustawy. Z tych przyczyn skarga kasacyjna jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 189 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.