II FSK 1774/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 285/06 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1774/06 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygniecie w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg dotychczasowego postępowania. Decyzją z dnia 19 grudnia 2005 r. po rozpatrzeniu odwołania H.K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 27 września 2005 r odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 7 sierpnia 2000 r. w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po J.K., Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy powołując się na treść art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zgodził się ze skarżącym, że toczące się przed sądem administracyjnym postępowanie w sprawie zaniechania poboru przedmiotowego podatku wstrzymywało omawiane postępowanie poprzedzające wydanie decyzji ustalającej to zobowiązanie. Zdaniem organu zaniechanie ustalenia zobowiązania podatkowego oraz zaniechanie poboru podatku to dwie odrębne instytucje prawne, a sprawy ich dotyczące były odrębnymi sprawami podlegającymi rozpoznaniu niezależnie od siebie. Zaniechanie poboru podatku odnosi się do istniejącego już zobowiązania podatkowego i powoduje wygaśnięcie zobowiązania w tym podatku. Zobowiązanie zaś w podatku od spadków i darowizn powstaje dopiero z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Organ odwoławczy stwierdził, że z tych przyczyn rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy ustalenia wysokości tego zobowiązania nie mogło być uzależnione od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia zaniechania poboru tegoż podatku, a tym bardziej nie można uznać tegoż za rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazując na treść przepisu art. 22 § 2 pkt 1 lit. b. Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji wymiarowej organ odwoławczy zauważył, że wbrew stanowisku organu pierwszej instancji organ podatkowy nie mógł zaniechać ustalenia w całości lub w części zobowiązań podatkowych stanowiących dochody gmin, a takim zobowiązaniem jest podatek od spadków i darowizn. Zakaz tego rodzaju rozstrzygnięć wynikał wprost z treści przepisu art. 22 § 3 Ordynacji podatkowej, Organ odwoławczy wytknął organowi pierwszej instancji, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji było wewnętrznie niespójne, a jej wydanie nastąpiło z naruszeniem przepisów art. 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi jednak na fakt, że decyzja ta była nieostateczna organ odwoławczy sanował ją przez zapewnienie stronie możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem oraz zagwarantował możliwość wypowiedzenia się w sprawie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący H.K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości z uwagi na utrzymanie w mocy decyzji ostatecznej z dnia 7 sierpnia 2000 r., która została wydana z rażącym naruszeniem Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę skarżący stwierdził, że decyzja ustalająca wymiar podatku od spadku została wydana na podstawie nieprawomocnego postanowienia Prezydenta Miasta C. z dnia 16 listopada 1998 r., które ostatecznie zostało uchylone postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 5 grudnia 2000 r. Zatem decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego tj. art. 209 ordynacji podatkowej i winna być uchylona w całości na podstawie art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Oprócz tego organ podatkowy był oficjalnie powiadomiony o zastosowaniu trybu odwoławczego wobec postanowienia z dnia 16 listopada 1998 r. o niewyrażeniu zgody na zaniechanie poboru podatku od spadku, gdyż przekazane mu zostały dokumenty świadczące o tym fakcie co obligowało organ podatkowy do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, że zarówno postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z dnia 7 sierpnia 2000 r. jak i wznowienie postępowania zakończone odmową uchylenia tej decyzji prowadzone były z obrazą dla przepisów prawa podatkowego zawartych w art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego ze względu na rażące naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów o właściwości, decyzja ostateczna z dnia 7 sierpnia 2000 r. kwalifikuje się również do uznania ją za nieważną na podstawie art. 156 k.p.a. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę, sąd pierwszej instancji, podzielając argumentację wyrażoną w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., wskazał równocześnie, iż obowiązujące przepisy prawa nie uzależniały możliwości rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadku i darowizn od tego czy rozstrzygnięta zostanie wcześniej kwestia zaniechania poboru tego podatku. Pobór podatku czy jego zaniechanie nie dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki decyzji. Organ podatkowy nie był bowiem uprawniony do zaniechania ustalenia przedmiotowego zobowiązania w zależności od rozstrzygnięcia wniosku o zaniechanie poboru podatku, który tą decyzją miał być ustanowiony. Przy wydawaniu decyzji ostatecznej ustalającej podatek nie doszło więc do naruszenia przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodzono się z poglądem organu odwoławczego, że stwierdzone uchybienia proceduralne organu pierwszej instancji podlegały sanacji w postępowaniu odwoławczym skoro podatnik zaskarżył rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne korzystając ze zwykłego środka zaskarżenia (odwołanie), a rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów procedury podatkowej. Podkreślono, że organ drugiej instancji w pełni zagwarantował stronie przysługujące jej prawa w tym określone w art. 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ drugiej instancji wyjaśnił dlaczego brak w aktach wskazanych przez stronę dokumentów nie miał żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia stwierdził bowiem, że dokumenty te dotyczyły innego postępowania, z czym sąd pierwszej instancji się zgodził. We wniesionej skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) przez obrazę art. 134 § 1, 135, oraz art. 125 § 1 pkt 1 i art. 125 § 2 Prawa o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż wniosek skarżącego z dnia 7 czerwca 2005 roku zawierał dwa żądania: wznowienia postępowania na podstawie art. 240 par. 1 pkt.6 ordynacji podatkowej, a w uzasadnieniu skarżący poruszył drugą kwestię, właściwości organu podatkowego w C. do wydania decyzji wymiarowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że niniejsze postępowanie ogranicza się jedynie do problemu wznowienia postępowania. Odnośnie zarzutu naruszenia 125 § 1 pkt 1 i art. 125 § 2 Prawa o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi wskazano, iż stwierdzenie nieważności postępowania, jest orzeczeniem dalej idącym niż efekt wznowienia postępowania. Skoro skarżący zainicjował dwa postępowania zarówno w kierunku wznowienia postępowania wymiarowego jak i stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej to Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien postąpić w myśl wskazanych przepisów, a nie wyrokować w kwestii zasadności orzeczenia dotyczącego wznowienia postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie poczynić należy ogólną uwagę, iż Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)-dalej ppsa). W tym przypadku skarga kasacyjna została oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania, to jest na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 ppsa. Zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, zgłaszając zarzut naruszenia przepisów postępowania strona winna wskazać przepisy regulujące postępowanie przed sądami administracyjnymi, ewentualnie w powiązaniu z przepisami regulującymi postępowanie administracyjne, w którym zaskarżony akt został wydany lub czynność dokonana (por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2005 r., sygn. FSK 2007/04, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 175911, z dnia 9 września 2005 r., sygn. akt FSK 2411/04, opubl. tamże pod nr 173081). Formułując zarzuty skargi kasacyjnej strona wskazała jako pierwszy zarzut naruszenia przepisu art. 134 § 1 i 135 § 1 ppsa wiążąc ich naruszenie z wadliwością polegającą na niepełnym rozpoznaniem przez Sąd pierwszej instancji jej żądania z dnia 13 czerwca 2005 roku, które obejmowało wniosek uchylenia decyzji w postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania (art. 245 § 1 pkt 2 i 240 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz wniosek o uchylenie decyzji w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności (art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej) w związku z art. 134 i 135 ppsa. Tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej nie może wywołać pożądanego przez stronę skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Przede wszystkim trzeba stwierdzić, że w myśl art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Tym samym ustawodawca w tym postępowaniu przyjął zasadę skargowości i zasadę oficjalności. Istota skargowości polega na tym, że tylko w razie złożenia żądania przez legitymowany podmiot organ podatkowy ma obowiązek wszczęcia postępowania. Art. 165 § 1 musi być interpretowany w związku z przepisami prawa materialnego, które nie tylko wyznaczają rodzaj spraw załatwianych decyzją, ale i normują inicjatywę do podjęcia załatwienia określonych rodzajów spraw. Nie jest kwestionowane, iż strona składając swoje żądanie w dniu 13 czerwca 2005 roku spowodowała wszczęcie dwóch różnych postępowań, które mogą toczyć się w dwóch różnych nadzwyczajnych trybach. To, że te dwa różne postępowania zostały objęte jednym wnioskiem strony nie oznacza, iż jego rozpatrzenie może być objęte jednym postępowaniem. Zakres postępowania wyznaczony jest treścią żądania, a organ podatkowy jest związany jego granicami. Jeżeli podatnik jednym wnioskiem objął dwa różne postępowania, to właściwy organ podatkowy miał obowiązek ich prowadzenia w dwóch różnych postępowaniach. W rozpatrywanej spawie przedmiotem rozstrzygnięcia przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach była sprawa odmowy uchylenia decyzji w postępowaniu w trybie przepisów o wznowienie postępowania . Zarzucając naruszenie art. 134 ppsa przede wszystkim należy stwierdzić, że strona skarżąca wyprowadza z tego przepisu błędne wnioski, nieznajdujące uzasadnienia w wyprowadzonej z tej regulacji normie prawnej. Przepis ten odzwierciedla podstawową konstytucyjną kompetencję sądów administracyjnych pierwszej instancji, którą stanowi kontrola działalności organów administracji. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 126) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, a art. 3 § 2 ppsa, określa jakie akty i czynności (lub brak działania) organów administracji stanowią przedmiot tej kontroli. Dlatego też w art. 134 § 1 ppsa podkreślono, że wojewódzkie sądy administracyjne, odmiennie niż ma to miejsce w przypadku Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 183 § 1 zdanie pierwsze ppsa), nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, mają natomiast obowiązek rozstrzygać w granicach danej sprawy. Z przepisu tego wynika, że zakres sądowej kontroli wyznacza przedmiot danej sprawy administracyjnej, wyprowadzany z podstawy prawnej rozstrzygnięcia i poza ten zakres sąd administracyjny pierwszej instancji nie ma prawa wyjść. Natomiast w ramach przedmiotu danej sprawy sąd ma obowiązek dokonać wszechstronnej kontroli legalności zaskarżonego aktu lub czynności, bez względu na treść skargi, powołaną w niej postawę prawną i zawarte w niej zarzuty i wnioski. Już chociażby z tego względu stawianie sądowi pierwszej instancji zarzutu, że nie orzekł o całości żądania skarżącego, jest w świetle tego przepisu bezzasadne. Sąd może bowiem rozstrzygać tylko w granicach danej sprawy i jeżeli żądanie zawarte w skardze poza te granice wykracza, wówczas, w świetle art. 134 § 1 ppsa, nie może być nie tylko uwzględnione, ale nawet poddane merytorycznej analizie. Z kolei, jeżeli strona skarżąca jest zdania, że organ podatkowy nie orzekł o całości jej żądania, które zostało zawarte we wniosku z dnia 13 czerwca 2005 roku to powinna skorzystać z rozwiązań prawnych przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej służących przed bezczynnością organu . Za bezpodstawny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 oraz art. 125 § 2 ppsa. W myśl art. 125 § 1 pkt 1 ppsa Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na konieczność istnienia zależności rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny od innego toczącego się postępowania. Tę zależność należy analizować z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, przewidzianego w art. 272 ppsa. Rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego postępowania, jeśli orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie stanowić podstawę rozstrzygnięcia w zawieszonym postępowaniu sądowoadministracyjnyrn. W takim przypadku w sprawie sądowoadministracyjnej występuje tzw. zagadnienie wstępne (kwestia prejudycjalna), czyli sytuacja, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia, które występuje w sprawie, może wpływać na wynik postępowania, a tym samym uzasadnia celowość wstrzymania czynności w postępowaniu sądowoadministracyjnym do czasu rozstrzygnięcia tej istotnej kwestii. Przez pojęcie zagadnienia wstępnego w postępowaniu sądowoadministracyjnyrn należy rozumieć przeszkodę powstającą lub ujawniającą się w toku postępowania sądowego, której usunięcie jest istotne z punktu widzenia możliwości realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego i ma bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Jest to zagadnienie odrębne od sprawy sądowoadministracyjnej, na tle której wystąpiło. W tej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek , która stanowiłaby podstawę do zwieszenia postępowania przed sądem, bowiem za taką nie można uznać bezpodstawnych twierdzeń strony skarżącej dotyczących naruszenia prawa w sytuacji nierozpoznania w jednym postępowaniu dwóch różnych spraw mogących toczyć się w dwóch różnych trybach a jedynie objętych jednym wnioskiem. Z tych względów na podstawie art. 184 i 204 ppsa orzeczono jak w sentencji.