I SA/Sz 760/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Asesor WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2005r. sprawy ze skargi Z. I. i H. I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. o d d a l a skargę Prezydent Miasta decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002r. Nr 9 poz. 84 ze zm.), a także uchwały Rady Miejskiej Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości i stawek podatków i opłat lokalnych na terenie miasta K., uzupełnioną decyzją z dnia [...] r. o tym samym numerze, ustalił podatnikom Z. i H. I. wymiar podatku od nieruchomości na 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł. Z akt sprawy wynika, że Z. i H. I. są właścicielami Ośrodka Wypoczynkowo-Rehabilitacyjnego "P." w K. przy ul. [...], który posiada status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. W związku ze złożeniem przez podatników w dniu [...] r. "informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych", uzupełnionej pismem z dnia [...] r., organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że informacja została wypełniona niezgodnie z wymogami prawnymi i wezwał podatników do jej skorygowania. Podatnicy nie dokonali takiej korekty. Wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta ustalił Z. i H. I. wymiar podatku od nieruchomości na 2004 r. w kwocie [...] zł, przyjmując, że preferencyjnej stawce opodatkowania, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlega wyłącznie powierzchnia użytkowa pomieszczeń zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, tj. część medyczno-lecznicza budynków. Natomiast pozostałe pomieszczenia, a w szczególności części hotelowe, administracyjne, gastronomiczne, gospodarcze, organ podatkowy pierwszej instancji zakwalifikował jako związane z działalnością gospodarczą inną niż świadczenie usług zdrowotnych i opodatkował stawką najwyższą. W decyzji tej od budynków związanych z działalnością gospodarczą określono podatek za 7 miesięcy (7/12) i dlatego decyzją z dnia [...] r. została ona uzupełniona poprzez naliczenie podatku za pozostałe 5 miesięcy, w kwocie [...] zł. W odwołaniu złożonym [...] r. podatnicy zarzucili powyższej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. rażące naruszenie przepisów prawa, a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – w części dotyczącej wymiaru podatku od powierzchni budynków zajętych na działalność gospodarczą o powierzchni [...] m2, i wnieśli o jej uchylenie w tej części. Zdaniem odwołujących podatników, wszystkie pomieszczenia posiadanego przez nich Ośrodka Wypoczynkowo-Rehabilitacyjnego "P." są zajęte na świadczenie usług zdrowotnych, a zatem powinny korzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Odwołujący wskazali, że prowadząc usługi uzdrowiskowe muszą dysponować bazą noclegową i żywieniową, gdyż w przeciwnym wypadku ich zakład stałby się przychodnią, a nie sanatorium. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2 i 17 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił stanowisko Prezydenta Miasta, zaś argumenty strony podniesione w odwołaniu uznał za nieprzekonujące. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że podatnicy są przedsiębiorcami działającymi w formie spółki cywilnej, posiadają status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej i w Ośrodku Wypoczynkowo-Rehabilitacyjnym "P." w K., na podstawie wpisu do rejestru ośrodków uprawnionych do organizowania ogólnousprawniających turnusów rehabilitacyjnych, prowadzą turnusy rehabilitacyjne dla osób niepełnosprawnych. Prowadzenie takich turnusów oparte jest na przepisach ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Wprawdzie do zakresu świadczeń zdrowotnych zalicza się również rehabilitację, jednak posiada ona inny charakter niż rehabilitacja osób niepełnosprawnych. Jest to bowiem rehabilitacja lecznicza wynikająca z procesu leczenia, mająca wspomóc proces służący zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, natomiast rehabilitacja osób niepełnosprawnych ma na celu osiągnięcie możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia tych osób i ich integrację społeczną. Zdaniem organu odwoławczego prowadzenie turnusów rehabilitacyjnych dla osób niepełnosprawnych nie można uznać za udzielanie świadczeń zdrowotnych, nie jest to również działalność sanatoryjna, w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o uzdrowiskach i lecznictwie uzdrowiskowym. Organ odwoławczy stwierdził dalej, że powyższe stanowisko nie wyklucza istnienia w budynku ośrodka gabinetów lekarskich, pielęgniarskich i zabiegowych, w których są świadczone usługi stricte zdrowotne, przez osoby wykonujące zawody medyczne. Takie powierzchnie są zajęte na działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych i powinny być opodatkowane stawką preferencyjną. Zdaniem organu odwoławczego tak właśnie postąpił organ pierwszej instancji, opodatkowując stawką preferencyjna powierzchnię gabinetów lekarsko-pielęgniarsko-zabiegowych ([...] m2), natomiast pozostałą powierzchnię ([...] m2), nie zajętą na udzielanie świadczeń zdrowotnych lecz świadczeń noclegowo-żywieniowych, opodatkował stawką najwyższą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, skarżący podatnicy zarzucili tej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach o opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), polegające na błędnym przyjęciu, że cześć pomieszczeń Ośrodka Wypoczynkowo-Rehabilitacyjnego "P.", a w szczególności pomieszczenia służące na nocleg i żywienie dla kuracjuszy nie są zajęte na świadczenia zdrowotne, ale związane z tą działalnością, przez co nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, gdy w rzeczywistości pomieszczenia te są zajęte na wykonywanie usług sanatoryjnych i powinny w całości podlegać preferencyjnemu opodatkowaniu. Ponadto skarżący zarzucili błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, a polegający na stwierdzeniu, że w Ośrodku prowadzone są turnusy rehabilitacyjne dla osób niepełnosprawnych, które to leczenie nie jest udzielaniem świadczeń zdrowotnych, gdy w rzeczywistości skarżący prowadzą działalność leczniczą sanatoryjną, a leczenie rehabilitacyjne jest świadczeniem usług medycznych. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazali, iż przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy pomieszczenia noclegowe, żywieniowe i rekreacyjne znajdujące się w Ośrodku są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, czy też są tylko z tą działalnością związane. W ocenie skarżących podatników, spełniają oni wszystkie warunki pozwalające na zakwalifikowanie posiadanego przez nich Ośrodka jako zakładu opieki zdrowotnej prowadzącego działalność sanatoryjną (tj. medyczną), zaś kuracjusz podlegający leczeniu korzysta z kompleksowych działań tego sanatorium. Skarżący zanegowali stanowisko organów podatkowych obu instancji, według którego kuracjusz może zarówno nocować, jak i przestrzegać diet zalecanych przez lekarzy w celach leczniczych również poza zakładem lecznictwa czy sanatorium. Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska skarżąca powołała również pismo Ministerstwa Finansów z dnia 11 lipca 2003 r., Nr LK-1617/LP/03/MS, w którym wyjaśniono, iż w zakładach opieki zdrowotnej istnieją pomieszczenia, np. poczekalnie, rejestracja, łazienki, umywalki, pomieszczenia do składowania bielizny, pomieszczenia zajęte przez tzw. personel administracyjny zakładu, które nie są zajęte bezpośrednio na udzielanie świadczeń zdrowotnych, jednakże są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zakładu opieki zdrowotnej, w związku z czym korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżący zakwestionowali również stanowisko organu odwoławczego, iż świadczenie usług rehabilitacyjnych nie jest świadczeniem zdrowotnym. Powołując się na przepis art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej skarżący podnoszą, że świadczeniem zdrowotnym jest działanie służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Nie ma przy tym żadnego znaczenia, z jakich źródeł i jakim osobom udzielane są te świadczenia zdrowotne. Do skargi skarżący dołączyli kopie dokumentów mających potwierdzać ich stanowisko w sprawie, w tym kopię statutu Ośrodka Wypoczynkowo-Rehabilitacyjnego "P.". W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł , co następuje: Skarga nie jest zasadna. W niniejszej sprawie między stronami sporne jest, czy do wszystkich pomieszczeń budynku ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego skarżących zastosowanie ma stawka podatku od nieruchomości określona w art. 5 ust. 1 pkt 2d ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), czy też stawka ta ma zastosowanie jedynie do tych pomieszczeń budynku, w których udzielane są świadczenia zdrowotne. Stosownie do wskazanego wyżej przepisu rada gminy w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym, że stawki nie mogą przekraczać rocznie od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych – 3.49 zł od 1m2 powierzchni użytkowej. Ustawodawca w przepisie art. 5 ust.1 pkt 2 różnicuje stawki w zależności od tego jak są budynki lub ich części wykorzystywane. Najniższe stawki dotyczą budynków mieszkalnych, najwyższe zaś budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wprowadzając w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c i d niższe stawki niż określone w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawodawca określa, iż stawki te dotyczą budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności w tym przepisie określonej. Porównując treść tych przepisów należy zdaniem Sądu uznać, iż zwrot użyty w art. 5 ust.1 pkt 2d "... zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych" jest pojęciem węższym od zwrotu "...związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" - użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2b tej ustawy. Świadczy o tym także dalsza część tego ostatniego przepisu, bowiem w art. 5 ust. 1 pkt 2c także użyte zostało sformułowanie "...zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym". Ustawodawca świadomie więc, zdaniem Sądu, różnicuje zwroty określone w tych przepisach: "...związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie...". Zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości określone we wskazanym wyżej przepisie uzależnione jest zatem od tego, na co zajęty jest dany przedmiot opodatkowania. Jest to więc zróżnicowanie przedmiotowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego utrwalone jest stanowisko, że przepisy prawa podatkowego, w szczególności jeżeli wprowadzają określone preferencje, powinny być ściśle interpretowane. Mając na uwadze wcześniejsze wywody nie można zgodzić się z zarzutami skargi, by to, iż ośrodek wypoczynkowo-rehabilitacyjny prowadzony przez skarżących jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 ze zm.) miało przesądzać o tym, że wszystkie pomieszczenia budynku ośrodka korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Z preferencyjnej stawki korzystają bowiem, ze względu na treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d", jedynie budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Istotne jest więc ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem "...świadczenia zdrowotne". Definicję świadczenia zdrowotnego zawiera ustawa o zakładach opieki zdrowotnej. Zgodnie z art. 3 tej ustawy świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. W przepisie tym wymienia się przykładowo rodzaje świadczeń zdrowotnych, o czym świadczy sformułowanie "w szczególności". Są to świadczenia związane z badaniem i poradą lekarską, leczeniem, badaniem i terapią psychologiczną, rehabilitacją leczniczą, opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, opieką nad zdrowym dzieckiem, badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną, pielęgnacją chorych, pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi, opieką paliatywno-hospicyjną, orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Ustawa ta w rozdziale 2 i 3 określa obowiązki poszczególnych zakładów opieki zdrowotnej, w tym również placówek udzielających całodobowych świadczeń zdrowotnych. Odróżnia przy tym w sposób wyraźny świadczenia zdrowotne od świadczeń towarzyszących tym świadczeniom. W art. 20 ust. 1 określającym obowiązki szpitala wskazuje, że szpital zapewnia pacjentowi: 1) świadczenia zdrowotne, 2) środki farmaceutyczne i materiały medyczne, 3) pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia. Już więc z tego zapisu można wywieść, że świadczenia w postaci zapewnienia pomieszczenia i wyżywienia nie mieszczą się w pojęciu świadczeń zdrowotnych, skoro wyraźnie te świadczenia się odróżnia od świadczeń zdrowotnych. Również w przypadku innych zakładów opieki zdrowotnej udzielających całodobowych świadczeń zdrowotnych rozróżnia się w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej świadczenia zdrowotne od - między innymi - świadczeń w zakresie pomieszczenia i wyżywienia (vide art. 32c dotyczący zakładu opiekuńczo-leczniczego i art. 32d dotyczący zakładu pielęgnacyjno-opiekuńczego). Świadczenia w zakresie wyżywienia czy zapewnienia pomieszczenia nie są więc, jak słusznie uznały organy, świadczeniami zdrowotnymi, a wobec tego pomieszczenia zajęte na wykonywanie tych świadczeń nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, przewidzianej w art. 5 ust.1 pkt 2d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżący, prowadząc ośrodek wypoczynkowo-rehabilitacyjny mający status zakładu opieki zdrowotnej, poza świadczeniami zdrowotnymi mogą świadczyć również - co wynika zarówno ze statutu ośrodka jak i wypisu z rejestru - usługi wczasowe, gastronomiczne i noclegowe. Mogą więc prowadzić (i w istocie prowadzą) działalność znacznie szerszą od działalności w zakresie świadczeń zdrowotnych. Również z tych względów brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia, by do wszystkich pomieszczeń budynku ośrodka miała zastosowanie stawka preferencyjna dotycząca budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych. Sąd nie podzielił również zarzutu skarżących, dotyczącego charakteru świadczeń rehabilitacyjnych udzielanych przez skarżących osobom niepełnosprawnym. Prowadzenie takich turnusów oparte jest na przepisach rozdziału 3 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Wprawdzie do zakresu świadczeń zdrowotnych zalicza się również rehabilitację, jednak dotyczy to rehabilitacji leczniczej, wynikającej z procesu leczenia, mającej wspomóc proces służący zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ma ona zatem inny charakter niż rehabilitacja osób niepełnosprawnych, uregulowana w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Przepisy tej ustawy nie dotyczą bowiem rehabilitacji leczniczej osób niepełnosprawnych, co wynika wprost z jej art. 7 ust. 2. Przepisy wymienionej ustawy odnoszą się do rehabilitacji zawodowej (art. 8) i rehabilitacji społecznej (art. 9) osób niepełnosprawnych. Te rodzaje rehabilitacji osób niepełnosprawnych mają na celu osiągnięcie możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, poprawy jakości życia tych osób i ich integrację społeczną. Zgodnie z art. 10 pkt 2 tej ustawy "do podstawowych form aktywności wspomagającej proces rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych zalicza się uczestnictwo tych osób w turnusach rehabilitacyjnych. Również zawarta w art. 10c ustawy definicja turnusu rehabilitacyjnego, a także uregulowania zawarte w następnych artykułach powołanego rozdziału 3 ustawy nie pozwalają na zaliczenie działalności w zakresie organizowania takich turnusów do działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, nie jest to również działalność sanatoryjna, w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o uzdrowiskach i lecznictwie uzdrowiskowym (Dz. U. Nr 23, poz. 150 ze zm.). Z uwagi na wyrażony powyżej pogląd, iż z preferencyjnego opodatkowania mogą korzystać jedynie pomieszczenia zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych, tj. pomieszczenia gabinetów lekarskich, pielęgniarskich i zabiegowych, w których są świadczone usługi stricte zdrowotne, przez osoby wykonujące zawody medyczne – co zostało uwzględnione w decyzjach podatkowych obu instancji – kwestia braku podstaw prawnych do zaliczenia organizowanych przez skarżących turnusów rehabilitacyjnych dla osób niepełnosprawnych do świadczeń zdrowotnych nie ma jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nawet bowiem przy przyjęciu – nieuzasadnionego - założenia, że jest to działalność gospodarcza polegająca na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, nie byłoby podstaw prawnych do opodatkowania stawką preferencyjną całej powierzchni ośrodka skarżących, lecz tylko tych pomieszczeń (powierzchni), które są zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych, tj. gabinetów lekarsko-pielęgniarsko-zabiegowych ([...] m2), a więc z wyłączeniem tej powierzchni ([...] m2), która jest zajęta na udzielanie świadczeń noclegowo-żywieniowych. Nie znajdując więc, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).