II FSK 1458/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA: Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia WSA del.: Tomasz Kolanowski, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 89/06 w sprawie ze skargi K. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od K. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 27 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 89/06, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi K. R. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 15 grudnia 2005 r. nr [...] stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że decyzją z 14 września 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. określił W. i S. G. (strona sprzedająca) oraz K. J. R. (strona kupująca) – solidarnie odpowiedzialnym, zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej w dniu 2 kwietnia 2004 r. umowy kupna-sprzedaży nieruchomości położonej w A. przy ul. P. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji wynikało, że wysłana na adres wskazany przez K. J. R. została odebrana 15 września 2005 r. przez A. C.; doręczyciel na dowodzie potwierdzenia odbioru zaznaczył, iż została doręczona dorosłemu domownikowi. Decyzja została zakwestionowana przez K. J. R. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu sprawy 15 grudnia 2005 r. wydał postanowienie stwierdzające uchybienie terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że decyzja wymiarowa została doręczona podatnikowi 15 września 2005 r. Odwołanie od tej decyzji zostało nadane w urzędzie pocztowym L. 30 września 2005 r., tj. po upływie terminu wskazanego w powołanym przepisie. Organ podkreślił, że strona nie złożyła wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. K. J. R. nie zgodził się z postanowieniem i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 i art. 223 § 2 pkt 1 w związku z art. 144 i art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej; wniósł o jego uchylenie w całości. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że K. R. decyzji wymiarowej organu I instancji nie odebrał, ponieważ 15 września 2005 r. nie przebywał pod adresem wskazanym przez organ odwoławczy. Pełnomocnik zarzucił, iż z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynikało wprost, komu decyzję tę doręczono (kto potwierdził jej odbiór), w jakim miejscu i w jaki sposób dokonano doręczenia (doręczenie właściwe czy zastępcze). Zdaniem pełnomocnika nie miało miejsca doręczenie bezpośrednie, a zatem zachodzi uzasadniona wątpliwość, czy w świetle przepisów Ordynacji podatkowej można stwierdzić, że doręczenie było skuteczne. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia 14 września 2005 r. została doręczona 15 września 2005 r. w formie doręczenia zastępczego. Jak wynikało ze zwrotnego potwierdzenia odbioru doręczyciel zaznaczył, że decyzję doręczył pełnoletniemu domownikowi, który własnoręcznym podpisem potwierdził tę czynność. Osoba odbierająca korespondencję wskazała, iż jest siostrą adresata. Podkreślił, że dla organów podatkowych dowodem jest dowód doręczenia listu przez urząd pocztowy jako instytucję do tego powołaną i nie mogą one kwestionować faktów przez urząd pocztowy potwierdzonych. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarga zasługiwała na uwzględnienie. Organ podatkowy w nieprawidłowy sposób doręczył decyzję podatkową naruszając zasady doręczania korespondencji osobom fizycznym. Zasady te zostały uregulowane przez art. 148, art. 149 oraz art. 150 Ordynacji podatkowej. Artykuł 148 stanowił, że pisma osobom fizycznym doręcza się w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być doręczone również w siedzibie organu podatkowego lub miejscu pracy adresata – osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W razie niemożności doręczenia pisma w jeden z wyżej określonych sposobów, a także w innych uzasadnionych przypadkach, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie zastanie się adresata. Cytowany przepis zawierał zamknięty katalog sposobów doręczenia pism osobom fizycznym przez organy podatkowe i to z zachowaniem chronologii, doręczenie pisma w każdym miejscu gdzie się adresata zastanie jak i w innych uzasadnionych przypadkach jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy nie można doręczyć pisma w miejscu zamieszkania adresata, w miejscu jego pracy lub w siedzibie organu podatkowego. Zgodnie z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu. Pojęcie "adresu" nie oznacza, że musi to być miejsce stałego zamieszkania lub pobytu, może to być miejsce wykonywania pracy zawodowej, jak też adres tylko do doręczeń. W niniejszej sprawie skarżący, w toku prowadzonego przez organ podatkowy I instancji postępowania podatkowego złożył w dniu 9 sierpnia 2005 r. w Urzędzie Skarbowym w A. pismo, w którym wskazał jako adres do korespondencji adres: [...] A., W [...]. Jak wynikało z akt sprawy powyższy adres nie był miejscem zamieszkania skarżącego, który zamieszkuje w M. ul. M. [...] L. W ocenie Sądu, analiza powyższych przepisów prowadziła do wniosku, że wskazanie przez skarżącego adresu do doręczeń innego niż miejsce zamieszkania, należało w aspekcie treści art. 148 Ordynacji podatkowej uznać za inny uzasadniony przypadek. Oznaczało to, że w takim przypadku pismo mogło być doręczone jedynie bezpośrednio adresatowi bez możliwości zastosowania tzw. instytucji doręczenia zastępczego. Sąd podkreślił, że doręczenie zastępcze pisma innej osobie niż jego adresat, aby było prawnie skuteczne, może nastąpić jedynie w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu, przez co należy rozumieć miejsce zamieszkania adresata. Skoro podatnik wskazał jako adres do doręczeń inny adres niż miejsce zamieszkania trudno mówić, aby pod wskazanym adresem zamieszkiwał domownik adresata, skoro tam nie zamieszkuje sam adresat. Powyższe doprowadziło do wniosku, że pismo adresowane do skarżącego na adres niebędący jego miejscem zamieszkania, aby mogło być uznane za skutecznie doręczone musiało być doręczone bezpośrednio do jego rąk. W ocenie Sądu doręczenie w dniu 15 września 2005 r. decyzji adresowanej do K. R. do rąk A. C. nie mogło być uznane za skuteczne doręczenie decyzji adresatowi. Faktem prawotwórczym, powodującym skutki procesowe jest w przypadku czynności doręczenia wyłącznie samo dostarczenie pisma adresatowi albo zapewnienie mu możliwości jego odebrania. Stosownie do art. 223 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z 14 września 2005 r. nie została skutecznie doręczona skarżącemu w dniu 15 września 2005 r., błędne zatem było stanowisko organu podatkowego, iż termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 29 września 2005 r. Dlatego Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie zapadło z naruszeniem art. 148, 149 i art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Doręczenie decyzji A. C. pozbawione było prawnego znaczenia w odniesieniu do osoby K. R. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., poprzez naruszenie przepisów art. 148, 149 i art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej i uznanie, że doręczenie 15 września 2005 r. decyzji adresowanej do K. R. do rąk A. C., nie mogło być uznane za skuteczne doręczenie decyzji adresatowi, podczas gdy zdaniem organów w powyższej sprawie decyzja została doręczona podatnikowi, 2) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez: – niewzięcie przez Sąd pod uwagę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co spowodowało pominięcie przez Sąd istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, – brak wskazań co do dalszego postępowania, które to wskazania są niezbędne do wykonania wyroku Sądu. W uzasadnieniu skargi podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego K. J. R. 9 sierpnia 2005 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w A. pismo, w którym wskazał temu organowi jako adres do korespondencji w powyższej sprawie: [...] A., W [...]. Adres ten nie był miejscem zamieszkania skarżącego. Zgodnie z treścią art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, z dniem doręczenia skarżącemu postanowienia zostało wszczęte postępowanie. Od tego dnia na stronie ciążyły obowiązki przewidziane przepisami prawa, między innymi wynikający z art. 146 Ordynacji podatkowej obowiązek zawiadamiania organu o zmianie adresu. Zgodnie z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu. Zgodnie z ustalonym orzecznictwem sądowym pojęcie "adresu" nie oznacza, że musi to być miejsce stałego zamieszkania lub pobytu, ale może to być miejsce wykonywania pracy zawodowej, jak też adres tylko do doręczeń. Powinien to być adres aktualny, pozwalający na dokonanie czynności doręczenia pism zgodnego z przepisami. Fakt, że skarżący pod wskazanym przez siebie adresem nie przebywał, a odbioru pism dokonywał ktoś inny stale przebywający pod tym adresem, uniemożliwiał bezpośrednie doręczenie pisma podatnikowi. Ze stanowiskiem co do niemożliwości zastosowania instytucji doręczenia zastępczego nie można się było zgodzić, gdyż § 3 art. 148 zaczyna się od słów: "W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie". W opisanej sytuacji nie było potrzeb doręczenia pisma w sposób przewidziany w § 1 i 2 art. 148 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe na prośbę skarżącego, która miała na celu niewątpliwie ułatwienie mu odbioru pism, dostarczyły je bezpośrednio na wskazanych przez niego adres. Trudno też uznać wskazanie adresu tylko do doręczeń za inny uzasadniony przypadek pozwalający tylko na osobiste doręczenie pisma. W tej sprawie bowiem istotne jest, że pisma pod wskazanym adresem odbierała inna osoba, upoważniona do tego przez skarżącego. Nie było więc możliwości osobistego ich doręczenia skarżącemu. W przedmiotowej sprawie istotny był również fakt, że doręczeń dokonywano A. C., która przedstawiała siebie jako członka rodziny skarżącego. Należało więc uznać, że organy podatkowe miały uzasadnione domniemanie, że A. C. była krewną skarżącego, gdyż pisma były skarżącemu doręczane. Dla organów podatkowych dowodem jest też dowód doręczenia listu przez urząd pocztowy jako instytucję do tego powołaną i nie mogą one kwestionować faktów przez urząd pocztowy potwierdzonych (wyrok NSA z 30 grudnia 1996 r. sygn. akt I SA/Kr 789/96, LEX 29289). Nie było więc żadnych uzasadnionych podstaw by przypuszczać, że A. C. świadomie wprowadza w błąd organy podatkowe podając się za siostrę skarżącego. Ponadto sam K. J. R. nigdy takiego sposobu doręczania nie kwestionował, a pisma do niego dochodziły gdyż na nie odpowiadał (dowód np. karta nr 28 akt administracyjnych). Z drugiej strony należy też uznać, że do odbioru pisma była niewątpliwie przez skarżącego upoważniona. O tym świadczy fakt, że pisma kierowane do skarżącego na adres: W. [...] odbierała i przekazywała K. R. (dowody doręczeń dostępne w aktach administracyjnych sprawy (karta nr 19 i 28). Skarżący skuteczności tych doręczeń nigdy nie kwestionował. Nie kwestionował też do organów podatkowych pisma, w którym informowałby o tym, by pism kierowanych do niego, nie przekazywać A. C. Wręcz przeciwnie realizował kierowane do niego w identyczny sposób żądania organów podatkowych np. obowiązek wniesienia opłaty skarbowej od złożonego w sprawie odwołania (dowód np. karta nr 28 akt administracyjnych). W tej sytuacji należało przyjąć, że milczenie co do sposobu odbioru skierowanej do skarżącego korespondencji były aktem woli upoważniającym A. C. do odbioru pism podatkowych. Stanowisko takie wyrażał już SN w wyroku z 16 stycznia 1970 r. sygn. akt III PRN 96/69, OSNCP 9/70, poz. 161, a dyrektor Izby Skarbowej w B. zgadza się z nim i pogląd taki uznaje za własny – "Milczenie nie uzewnętrznia woli, ale powszechnie uważa się, że w wyjątkowych okolicznościach, w których dana osoba powinna oświadczyć swą wolę w określonej sprawie i mogła to uczynić, jej milczenie może świadczyć o zajęciu konkretnego stanowiska (qui tacet consentire videtur ubi loqui potuit ac debuit) i zostać uznane za oświadczenie woli". Decyzję z dnia 14 września 2005 r. nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. skierowaną do skarżącego również odebrała A. C. (karta nr 26 akt administracyjnych). O tym, że jej następne doręczenie skarżącemu miało miejsce świadczy fakt, że 30 września 2005 r. skarżący złożył od niej odwołanie. Z uwagi na uchybienie terminowi odwołanie nie było skuteczne. W przedmiotowej sprawie należało uznać, że pismo dla adresata, którego doręczający nie zastanie w miejscu wskazanym do odbioru korespondencji (zgodnie z art. 146 Ordynacji podatkowej), można było doręczyć osobie upoważnionej do odbioru pism poprzez analogię z art. 148 § 2 pkt 2 i art. 149 Ordynacji podatkowej (zwanej dalej ord. pod.). Taką osobą będzie osoba, która stale przebywa pod danym adresem i jest upoważniona przez podatnika do odbioru kierowanych do niego pism. Cała sytuacja z art. 146 ord. pod. ma bowiem ułatwić podatnikom odbiór kierowanych do nich pism. W rezultacie należy też uznać, że skoro podatnik zgodnie z przedmiotowym art. 146 świadomie wskazuje jakiś adres, jako adres do odbioru kierowanej do niego urzędowej korespondencji, który to adres nie jest miejscem jego zamieszkania ani pracy, to należy przyjąć, że każda osoba, która stale przebywa pod danym adresem była przez podatnika upoważniona do odbioru takiego pisma. Z całokształtu okoliczności sprawy wynikała skuteczność i prawidłowość doręczenia skarżącemu pism w postępowaniu podatkowym. K. R. skuteczność doręczeń zakwestionował tylko raz, w sytuacji, gdy złożył dzień po terminie odwołanie od decyzji z 14 września 2005 r. Wówczas po raz pierwszy na etapie postępowania sądowego zarzucił organom podatkowym nieskuteczność doręczenia (odwołania). W orzecznictwie utrwalony został pogląd, że przy odbiorze pisma przez osobę upoważnioną bądź pełnomocnika nie ma znaczenia data przekazania pisma adresatowi. Pismo uważa się bowiem za doręczone w momencie odbioru przez osobę, która zobowiązuje się do przekazania pisma adresatowi. W tym momencie procedura doręczenia się kończy. Okoliczność, że osoba ta nie oddała w stosownym czasie pisma do rąk adresata nie ma wpływu na bieg terminu związanego z datą doręczenia, np. terminu do wniesienia odwołania. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że opisana skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w B. miała uzasadnione podstawy. W trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez Urząd Skarbowy w A. w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży nieruchomości w A., której był stroną, K. R. zamieszkały wcześniej w L. złożył Urzędowi pismo o dosłownej treści: "K. R. 9-VIII-2005. Zawiadomienie. Uprzejmie proszę o wysyłanie wszelkiej korespondencji na adres A. [...] W. [...] w sprawie dotyczącej kupna z dn. 2-04-2004. Repertorium [...]". Ponieważ art. 146 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) obligował stronę oraz jej przedstawiciela lub pełnomocnika do zawiadamiania organu podatkowego w toku postępowania o "zmianie swojego adresu", a zatem wyłącznie w razie jego zmiany, Urząd Skarbowy nie miał powodów, aby przypuszczać, że podatnik wskazał "nie swój" – inny niż swój adres. Przesyłka zawierająca decyzję wymiarową została doręczona pod adresem wskazanym przez stronę postępowania. Odbiór pokwitowała osoba – wg pocztowego dowodu doręczenia przesyłki – będąca dorosłym domownikiem, członkiem rodziny podatnika. Organ podatkowy i tu nie miał powodu poddawania w wątpliwość okoliczności, że członek rodziny podatnika, który (która) przyjął i podjął się doręczenia przesyłki adresatowi przebywającemu pod adresem wskazanym przez niego i adresat nie byli względem siebie domownikami w rozumieniu art. 149 Ordynacji podatkowej. Nie było uzasadnienia, aby organ podatkowy przeprowadzał "przeciwdowód" przeciwko dokumentowi urzędowemu, jakim był pocztowy dowód doręczenia przesyłki (art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając prawidłowość oceny stanu faktycznego, odnoszącego się do skuteczności doręczenia decyzji wymiarowej, dokonanej przez organy podatkowe pominął okoliczność, że w cytowanym piśmie z 9 lipca 2005 r. złożonym Urzędowi tego samego dnia podatnik nie zawarł informacji, że wskazany przez niego adres był jedynie adresem "dla doręczeń", a w skardze na postanowienie o uchybieniu terminu do złożenia odwołania podniósł, że w dniu 15 września 2005 r. nie przebywał pod adresem wskazanym przez organ odwoławczy, co sugerowało, że każdego innego dnia pod tym adresem przebywał i że było to jego miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 25 k.c. Określenia "adres do doręczeń" K. R. użył dopiero w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W ocenie składu orzekającego w sprawie niniejszej, który nie podzielił poglądu zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz poglądu analogicznego prezentowanego w niektórych innych orzeczeniach sądów administracyjnych i komentarzach do ustawy Ordynacja podatkowa adres dla doręczeń nie był "adresem" w rozumieniu art. 146 § 1 Ordynacji ani "innym uzasadnionym wypadkiem" w rozumieniu art. 148 § 3 tej ustawy. Postępowanie podatkowe nie znało pojęcia "adres do doręczeń". Jego stosowanie bez ustanowienia przez stronę pełnomocnika do odbioru korespondencji to dopuszczenie możliwości manipulowania przez stronę – adresata przebiegiem takiego postępowania. Artykuły 148, 149 i 150 Ordynacji podatkowej zawierały pełen katalog sposobów doręczania (bezpośredniego i zastępczego) pism kierowanych – w postępowaniu regulowanym zasadami tej ustawy – do osób fizycznych. Wskazanie przez stronę adresu do doręczeń, innego niż wymieniony w art. 148 § 1 Ordynacji uniemożliwiało organowi wykonanie dyspozycji powołanych przepisów; organ mógł stosować się do "życzeń" strony w ramach zakreślonych przez art. 120 ustawy. Przyjęcie za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku, że wskazanie adresu do doręczeń równocześnie wiązało organ i było "innym uzasadnionym przypadkiem" z art. 148 § 3 Ordynacji obligowałoby organ, jak to wskazał Sąd, do wyłącznie bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi w miejscu przez niego wskazanym, które przecież nie było "każdym" możliwym miejscem gdzie się adresata zastanie. Nie byłoby również wykonalne doręczenie zastępcze, a to z uwagi na postanowienia art. 150 § 2. Do awizowania i przechowania przesyłki właściwy byłby urząd pocztowy wg wskazanego adresu zaś zawiadomienie o awizowaniu miałoby się znaleźć w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub... Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.