I SA/Sz 547/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk (spr.),, Asesor WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Krzysztof Kapelczak, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi HSW "L" Spółki z o.o. w S. W. Oddział K., Sanatorium Uzdrowiskowe "S" na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za [...]r. o d d a l a skargę Prezydent Miasta K. decyzją z dnia [...]r., Nr [...], na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 w związku z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9 poz. 84 ze zm.), § 1 uchwały Rady Miejskiej K. Nr [...] z dnia [...]r. w sprawie określenia wysokości i stawek podatków i opłat lokalnych na terenie miasta Kołobrzegu oraz określenia wzorów informacji i deklaracji podatkowych (Dz. Urz. Województwa Zachodniopomorskiego Nr 95, poz. 2182), określił HSW "L" Spółce z o.o. w S. W. oddział K. – Sanatorium Uzdrowiskowe "S" wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia decyzji tego organu wynika, iż ww. Spółka z o.o. posiadająca status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej i będąca użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem budynków położonych w K. przy ul. [...], w deklaracji na podatek od nieruchomości za [...] r. objęła preferencyjną stawką podatku przewidzianą dla budynków zajętych na świadczenie usług zdrowotnych, wszystkie posiadane przez siebie budynki. Organ podatkowy pierwszej instancji, uznając wskazane działanie Spółki za wadliwe, wezwał ją do dokonania korekty deklaracji. W związku z tym, że podatnik odmówił skorygowania deklaracji, Prezydent Miasta K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w następstwie którego określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...]r., przyjmując, że preferencyjnej stawce opodatkowania, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlega wyłącznie powierzchnia użytkowa pomieszczeń zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, tj. część medyczno-lecznicza budynków. Natomiast pozostałe pomieszczenia, a w szczególności części hotelowe, administracyjne, gastronomiczne, gospodarcze, organ podatkowy pierwszej instancji zakwalifikował jako związane z działalnością gospodarczą inną niż świadczenie usług zdrowotnych i opodatkował stawką najwyższą. W odwołaniu Spółka zarzuciła powyższej decyzji rażące naruszenie przepisów prawa, a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, i wniosła o jej uchylenie. Zdaniem odwołującej, wszystkie posiadane przez nią pomieszczenia są zajęte na świadczenie usług zdrowotnych, a zatem powinny korzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Spółka wskazała, iż prowadząc usługi uzdrowiskowe musi dysponować bazą noclegową i żywieniową, gdyż w przeciwnym wypadku stałaby się przychodnią, a nie sanatorium. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2 i 17 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j.: Dz. U. z 2001r. Nr 79, poz. 856 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił stanowisko Prezydenta Miasta K., zaś argumenty strony podniesione w odwołaniu uznał za nieprzekonujące. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że Spółka jest przedsiębiorcą posiadającym status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, w ramach którego prowadzi sanatorium uzdrowiskowe w K., gdzie m.in. udziela również świadczeń zdrowotnych. Z uwagi na powyższe organ ten uznał, że pomieszczenia w budynkach posiadanych przez stronę należy podzielić na dwa rodzaje, tj.: 1) takie, które są zajęte na działalność w zakresie świadczenia usług zdrowotnych, i 2) takie, które nie są zajęte na tę działalność, nawet jeśli są z nią związane. Zdaniem Kolegium, podział pomieszczeń dokonany przez organ podatkowy pierwszej instancji jest prawidłowy. Organ ten wyjaśnił, że nie można uznać za zajęte na świadczenie usług zdrowotnych pomieszczeń hotelowych, stołówek, kuchni, pomieszczeń administracyjnych itp., gdyż są one mniej lub bardziej związane z działalnością w tym zakresie, ale nie - zajęte na tę działalność. W ocenie organu odwoławczego, warunki świadczenia usług zdrowotnych w zakładzie tego typu, jaki prowadzi Spółka, są różne od tych świadczonych w szpitalach, czy też innych placówkach lecznictwa zamkniętego. W łóżkach i na stołówce nie są bowiem przeprowadzane na kuracjuszach żadne zabiegi wchodzące w skład pojęcia "udzielanie świadczeń zdrowotnych", sprecyzowanego w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej. Organ odwoławczy wskazał również, że koniecznym warunkiem uznania działań, wymienionych w przywołanym wyżej art. 3, za świadczenia zdrowotne jest udzielanie ich przez zakłady opieki zdrowotnej oraz osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny. W świetle powyższego organ ten stwierdził, iż nie można przyjąć, że w pokojach noclegowych i na stołówce bądź w kuchni, czyli poza częścią medyczno-leczniczą sanatorium udzielane są przez osoby wyżej wymienione świadczenia zdrowotne. Organ odwoławczy uznał, iż pomieszczenia hotelowe, gastronomiczne itd. służą Spółce do prowadzenia w nich działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, co - w ocenie tego organu - wynika jednoznacznie chociażby ze statutu, w którym obok udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia przewidziane jest świadczenie usług wczasowych, gastronomicznych i noclegowych. Oprócz świadczeń zdrowotnych sanatorium świadczy swoim klientom również usługi noclegowe i żywieniowe, stąd pomieszczenia zajęte na te usługi nie są więc zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, Spółka zarzuciła tej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach o opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), polegające na błędnym przyjęciu, że cześć pomieszczeń Sanatorium, a w szczególności pomieszczenia służące na nocleg i żywienie dla kuracjuszy nie są zajęte na świadczenia zdrowotne, ale związane z tą działalnością, przez co nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, gdy w rzeczywistości pomieszczenia te są zajęte na wykonywanie usług sanatoryjnych i powinny w całości podlegać preferencyjnemu opodatkowaniu. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, iż przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy pomieszczenia noclegowe, żywieniowe i rekreacyjne znajdujące się w Sanatorium są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, czy też są tylko z tą działalnością związane. W ocenie Spółki, spełnia ona wszystkie warunki pozwalające na zakwalifikowanie jej jako zakładu opieki zdrowotnej prowadzącego działalność sanatoryjną (tj. medyczną), zaś kuracjusz podlegający leczeniu w Sanatorium Uzdrowiskowym "S"" korzysta z kompleksowych działań tego sanatorium. Skarżąca zanegowała stanowisko organów podatkowych obu instancji, według którego kuracjusz może zarówno nocować, jak i przestrzegać diet zalecanych przez lekarzy w celach leczniczych również poza zakładem lecznictwa czy sanatorium. Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska skarżąca powołała również pismo Ministerstwa Finansów z dnia 11 lipca 2003r., Nr LK-1617/LP/03/MS, w którym wyjaśniono, iż w zakładach opieki zdrowotnej istnieją pomieszczenia, np. poczekalnie, rejestracja, łazienki, umywalki, pomieszczenia do składowania bielizny, pomieszczenia zajęte przez tzw. personel administracyjny zakładu, które nie są zajęte bezpośrednio na udzielanie świadczeń zdrowotnych, jednakże są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zakładu opieki zdrowotnej, w związku z czym korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze , wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł , co następuje: Skarga nie jest zasadna. W sprawie tej między stornami sporne jest, czy do wszystkich budynków będących własnością skarżącego zastosowanie ma stawka podatku od nieruchomości określona w art. 5 ust.1 pkt 2d ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, czy też stawka ta ma, zastosowanie jedynie do tych budynków lub ich części, w których udzielane są świadczenia zdrowotne. Stosowne do wskazanego wyżej przepisu rada gminy w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym, że stawki nie mogą przekraczać rocznie od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych – 3.46 od 1m2 powierzchni użytkowej. Ustawodawca w przepisie art. 5 ust.1 pkt 2 różnicuje stawki w zależności od tego jak są budynki lub ich części wykorzystywane. Najniższe stawki dotycząc budynków mieszkalnych, najwyższe zaś budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Wprowadzając w art. 5 ust.1 pkt 2 lit. c i d niższe stawki niż określone w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawodawca określa, iż stawki te dotyczą budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności w tym przepisach określonej. Porównując treść tych przepisów należy zdaniem Sądu uznać, iż zwrot użyty w art. 5 ust.1 pkt 2 d"... zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych" jest pojęciem węższym od zwrotu "...związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej użytego w art. 5 ust.2 pkt 6 tej ustawy. Świadczy o tym także dalsza część tego ostatniego przepisu, w której używa się sformułowania takiego samego jak w przepisie art. 5 ust.2 pkt c i d w odniesieniu do budynków mieszkalnych "... zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Ustawodawca świadomie więc zdaniem Sądu różnicuje zwroty określone w tych przepisach "... związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie...". Zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości określone we wskazanym wyżej przepisie uzależnione jest od tego na co zajęty jest dany przedmiot opodatkowania. Jest to więc zróżnicowanie przedmiotowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego utrwalone jest stanowisko, że przepisy prawa podatkowego, w szczególności jeżeli wprowadzają określone preferencje powinny być ściśle interpretowane. Mając na uwadze wcześniejsze wywody nie można zgodzić się z zarzutami skargi, by to, że skarżąca jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej /Dz. U. Nr 91, poz. 408 zez m./ miało przesądzać o tym, że wszystkie budynki będące jej własnością korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Z preferencyjnej stawki korzystają bowiem ze względu na treść art. 5 ust.1 pkt 2 lit. d jedynie budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Istotne jest więc ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem "... świadczenia zdrowotne". Definicję świadczenia zdrowotnego zawiera ustawa z 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej. Zgodnie z art. 3 tej ustawy świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub zapisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. W przepisie tym wymienia się przykładowo rodzaje świadczeń zdrowotnych, o czym świadczy sformułowanie w szczególności są to świadczenia związane z badaniem i poradą lekarską, leczeniem, badaniem i terapią psychologiczną, rehabilitacją leczniczą, opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, opieką nad zdrowym dzieckiem, badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną, pielęgnacji chorych, pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi, opieką paliatywno-hospicyjną, orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, zapobieganiu powstawaniu urazów i chorób poprzez działanie profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Ustawa ta w rozdziale 2 i 3 określa obowiązki poszczególnych zakładów opieki zdrowotnej w tym również placówek udzielających całodobowych świadczeń zdrowotnych. Odróżnia przy tym w sposób wyraźny świadczenia zdrowotne od świadczeń towarzyszących tym świadczeniom. W art. 20 ust.1 określającym obowiązki szpitala wskazuje, że szpital zapewnia pacjentowi: 1/ świadczenia zdrowotne, 2/ środki farmaceutyczne i materiały medyczne, 3/ posieczenie dni wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia. Już więc z tego zapisu można wywieść ,. że świadczenia w postaci pomieszczenia i wyżywienia nie mieszczą się w pojęciu świadczeń zdrowotnych, skoro wyraźnie te świadczenia się odróżnia od świadczeń zdrowotnych. Również w przypadku innych zakładów opieki zdrowotnej udzielających całodobowych świadczeń zdrowotnych rozróżnia się świadczenia zdrowotne od między innymi świadczeń w zakresie pomieszczenia i wyżywienia /vide art. 32c dotyczący zakładu opiekuńczo-leczniczego i art. 32d dotyczący zakładu pielęgnacyjno-opiekuńczego/. Świadczenia w zakresie wyżywienia czy zapewnienia pomieszczenia nie są więc jak słusznie uznały organy świadczeniami zdrowotnymi, a wobec tego pomieszczenia zajęte na wykonywanie tych świadczeń nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust.1 pkt 2d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca, będąc jako sanatorium zakładem opieki zdrowotnej poza świadczeniami zdrowotnymi świadczy również, co wynika zarówno z jej statutu jak wypisu z rejestru usługi wczasowe, gastronomiczne i noclegowe. Prowadzi więc działalność znacznie szerszą od działalności w zakresie świadczeń zdrowotnych. Również z tych względów brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia, by do wszystkich budynków będących własnością miała zastosowanie stawka preferencyjna dotycząca budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi, skargę jako niezasadną należało oddalić /art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270/.