II FSK 1750/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jolanty Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 728/05 w sprawie ze skargi Jolanty Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 maja 2005 r. (...) w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Jolanty Ż. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 27 lipca 2006 r., I SA/Wr 728/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Jolanty Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 maja 2005 r., (...), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w W. z dnia 9 lutego 2005 r., (...), wydaną w przedmiocie wygaśnięcia decyzji z dnia 16 marca 2000 r., ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na okres od 15 marca do 31 grudnia 2000 r. oraz zmieniającej ją decyzji z dnia 10 kwietnia 2000 r. 2. Uzasadniając wyrok, WSA we Wrocławiu przedstawił przyjęty stan faktyczny, podając, że decyzjami z dnia 16 marca 2000 r., (...), Naczelnik PUS w W., zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm.; dalej: u.z.p.d./ ustalił podatek dochodowy w formie karty podatkowej w wysokości 328 zł, wynikającej z części I tabeli stanowiącej załącznik nr 1 do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 1999 r. /M.P. nr 37 poz. 567/. Po zawiadomieniu o zmianach mających wpływ na wysokość stawki karty podatkowej, organ podatkowy decyzjami z dnia 10 kwietnia 2000 r. zmienił wysokość stawki karty podatkowej. W wyniku późniejszych ustaleń, że podatniczka /a także wspólniczka Jadwiga T./ we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej podała dane niezgodne ze stanem faktycznym, mające istotny wpływ na możliwość korzystania z opodatkowania w tej formie, organ I instancji stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej. W wyniku odwołania, decyzje te organ odwoławczy uchylił w trybie art. 223 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; zwanej dalej O.p./ 3. Rozpatrując ponownie sprawę, Naczelnik PUS w W. decyzją z dnia 9 lutego 2005 r., (...), ponownie orzekł o wygaśnięciu decyzji ustalającej Jolancie Ż. i Jadwidze T. /wspólniczce/ stawkę karty podatkowej za okres od 15 marca do 31 grudnia 2000 r. oraz decyzji zmieniających wysokość tej stawki. Uzasadniając decyzję wskazano, że Jolanta Ż., prowadząc działalność gospodarczą w spółce cywilnej z Jadwigą T. i korzystając z opodatkowania w formie karty podatkowej, rozpoczęła od dnia 1 września 2000 r. działalność nie objętą opodatkowaniem w formie karty podatkowej w ramach spółki "TŻ Studio". O zdarzeniach tych nie poinformowała organu podatkowego, naruszając art. 25 ust. 1 pkt 4 i art. 36 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. 4. Odwołując się od decyzji Naczelnika PUS w W. z dnia 9 lutego 2005 r., (...), Jolanta Ż. wniosła o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie: /1/ art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 31 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78 poz. 483; w skrócie: Konstytucja RP/, przez pominięcie wyrażonych w powołanych przepisach zasad; /2/ art. 7 O.p., przez pominięcie, że podatkiem dochodowym opodatkowane są osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, podlegające z mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu; /3/ art. 120, 122, 180, 181, 187, 191 i 194 O.p., przez pominięcie zasad regulujących prowadzenie postępowania dowodowego i zasad związanych z oceną dowodów w postępowaniu podatkowym; /4/ art. 25 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d., przez błędne przyjęcie, że w przypadku prowadzenia działalności, o której mowa w art. 23, podatnicy podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej jeśli nie prowadzą poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem odwołującej się strony, powołującej się na regulację prawną zawartą w art. 25 ust. 5 u.z.p.d., utarta warunków opodatkowania w formie karty podatkowej przez jednego ze wspólników spółki cywilnej nie wywołuje negatywnych skutków co do formy opodatkowania w odniesieniu do pozostałych wspólników. Podniesiono, że organ podatkowy nie dokonał oceny, czy prowadzona przez Jadwigę Ż. działalność w ramach s.c. "TŻ Studio" prowadzona była w zakresie mieszczącym się w art. 23 u.z.p.d. Wyrażono też wątpliwość co do zgodności z prawem procedury związanej z wydaniem decyzji ustalającej wysokość stawki podatkowej, organ podatkowy wydał bowiem decyzje o tym samym numerze skierowane do każdego ze wspólników spółki cywilnej. Zdaniem strony, uchybienia te wskazują na rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania. 5. Decyzją z dnia 17 maja 2005 r., (...), Dyrektor IS w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że organ podatkowy I instancji nie naruszył wskazanych w odwołaniu zasad wyrażonych w Konstytucji RP, ani też zasad postępowania podatkowego uregulowanych w O.p. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów u.z.p.d. wyjaśniono, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, opodatkowanie w formie karty podatkowej nie przysługuje osobie wykonującej kilka rodzajów działalności usługowo-wytwórczej, z których chociażby jeden został nie został wymieniony w tabeli stanowiącej załącznik do ww. ustawy. Stwierdzono także, że Naczelnik PUS w W. wydał odrębne decyzje o tym samym numerze dla wspólników spółki cywilnej ustanawiające stawkę karty podatkowej, gdyż kwota stawki karty była jedna i została ustalona prawidłowo. 6. W skardze, skierowanej do WSA we Wrocławiu, Jolanta Ż. /reprezentowana przez pełnomocnika/ wniosła o uchylenie decyzji. Podtrzymując zarzuty sformułowane w odwołaniu, zarzuciła naruszenie: /1/ art. 36 ust. 7 u.z.p.d., przez błędne przyjęcie, że podatnik nie powiadomił o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, stosując w tym zakresie wykładnię rozszerzającą; /2/ art. 210 par. 1 pkt 4 i art. 5 par. 4 O.p., przez brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione i dowodów, którym odmówił wiarygodności oraz przyczyn tego stanu, a także nie przytoczenie przepisów, które wyjaśniłyby stronie stanowisko organu; /3/ art. 230 par. 3 O.p., przez jego nieuwzględnienie co przejawiło się w niepołączeniu rozpoznania odwołania od nowej decyzji z rozpoznaniem odwołania wniesionego od decyzji zmienionej. 7. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając skargę, przytoczono argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji podając, że organ odwoławczy uchylając decyzję I instancji działał na podstawie art. 233 par. 2 O.p. i od ponownie wydanej decyzji rozpoznał odwołanie także w trybie art. 233 O.p. 8. Oddalając skargę, WSA we Wrocławiu stwierdził, że zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie, organy podatkowe nie naruszyły bowiem przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego i zasady oceny dowodów w tym postępowaniu. Zdaniem WSA, Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności deklaracje podatkowe, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, umowy spółek cywilnych, dane dotyczące s.c. "TŻ Studio" zawarte w protokole kontroli z dnia 22 października 2004 r. sporządzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej jest kompletny i w toku postępowania strona nie występowała o jego uzupełnienie. Brak jest też, zdaniem Sądu, podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły zasady oceny dowodów tym bardziej, że strona w skardze nie sprecyzowała w jaki sposób naruszono art. 187, 191 i 194 O.p. W sprawie nie naruszono też przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 O.p. oraz art. 25 ust. 1 pkt 4 i art. 36 ust. 7 u.z.p.d. Zwrócono uwagę, że podatnikiem na gruncie u.z.p.d. jest osoba fizyczna, jeśli osiąga przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.z.p.d., opłaca podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub karty podatkowej. Opodatkowanie w formie karty podatkowej stosowane jest na wniosek podatnika po spełnieniu warunków określonych w art. 23 i art. 25 u.z.p.d. Powołany w skardze art. 25 ust. 5 u.z.p.d. nie może być odczytywany w oderwaniu od pozostałych przepisów regulujących zasady opodatkowania w formie karty podatkowej. Podatnicy prowadzący działalność określoną w art. 23 ust. 1 pkt 1-6 u.z.p.d. w formie spółki cywilnej mogą korzystać z opodatkowania w formie karty podatkowej, jeśli spełnią warunki określone w art. 25 u.z.p.d., a nie tylko w art. 25 ust. 5 u.z.p.d. Każdy ze wspólników s.c. musi spełnić wymagane do opodatkowania w formie karty podatkowej warunki, aby możliwe było opodatkowanie w tej formie. Za takim rozumieniem warunków opodatkowania dla wspólników s.c. przemawia także brzmienia art. 26 ust. 2 i art. 30 ust. 1 u.z.p.d. Biorąc zatem pod uwagę całość regulacji dotyczącej opodatkowania wspólników spółki cywilnej w formie karty podatkowej, Sąd stwierdził, że utrata warunków do opodatkowania w tej formie przez jednego ze wspólników s.c. powoduje te same skutki dla pozostałych wspólników. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że decyzja ustalająca stawkę karty podatkowej wygasła zarówno w stosunku do Jolanty Ż., która utraciła warunku do opodatkowania w formie karty podatkowej i nie zawiadomiła o tym organu podatkowego, jak i w odniesieniu do wspólniczki s.c. Jadwigi T. Za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia art. 210 par. 1 pkt 4 i art. 5 par. 4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie prawne, jak i faktyczne. Organ odwoławczy przytoczył ustalenia faktyczne i przytoczył będące podstawą rozstrzygnięcia przepisy u.z.p.d. Zdaniem WSA, bezzasadny jest także zarzut pominięcia przez organ odwoławczy art. 230 par. 3 O.p. Instytucja wymiaru uzupełniającego uregulowana w powyższym przepisie nie może być w rozpoznawanej sprawie stosowana, na co wskazano w odpowiedzi na skargę. Sąd nie stwierdził też naruszenia powołanych w skardze przepisów Konstytucji RP, akcentując, że bardziej szczegółowe ustosunkowanie się do tych zarzutów nie jest możliwe, gdyż strona nie sprecyzowała na czym w istocie polegało naruszenie zasad konstytucyjnych. 9. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła Jolanta Ż. /reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego/, zaskarżając ten wyrok w całości. Powołując się na art. 176 w związku z art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a./, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: /1/ przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 4 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 25 ust. 1 pkt 4, art. 36 ust. 1 pkt 1a, art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. według stanu prawnego obowiązującego w 2000 r.; /2/ naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm.; dalej: P.u.s.a./ oraz art. 3 par. 1 p.p.s.a., ponieważ uchylenie skarżonej decyzji powinno nastąpić z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego oraz innych przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i c/ p.p.s.a. Uzasadniając skargę kasacyjną stwierdzono, że WSA we Wrocławiu podzielił stanowisko organów podatkowych, iż s.c. jest podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, pomijając przy tym, że postępowanie organów podatkowych stanowi obrazę prawa materialnego i postępowania. Organ odwoławczy pominął w sposób zasadniczy podatkowo-prawny stan faktyczny, że obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na wspólnikach spółki cywilnej, a nie na spółce. W świetle u.z.p.d. nie można dokonywać domniemania, że jakiś podmiot /nie podlegający z mocy u.z.p.d. obowiązkowi podatkowemu/ jest podatnikiem osiąganego przez siebie dochodu /przychodu/. Zauważono, że na tle przepisów prawa materialnego zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie NSA stwierdza się, że spółka nieposiadająca osobowości prawnej nie jest podatnikiem podatku dochodowego od dochodu przez nią uzyskanego, lecz podatnikami są wspólnicy od ich dochodów z udziału w spółce. O tym, czy podatnikiem w myśl art. 7 O.p. jest s.c. jako jednostka organizacyjna, czy też wspólnicy jako osoby fizyczne albo też obydwa te podmioty w określonym zakresie, decyduje treść ustawy podatkowej. Podniesiono, że w świetle art. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 u.z.p.d. należy uznać, że obowiązek z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego ciąży na wspólnikach s.c., a nie na s.c. Zaakcentowano, że w myśl art. 25 ust. 5 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1-6 u.z.p.d. podatnik, którym jest osoba fizyczna a nie s.c., może opłacać podatek w formie karty podatkowej nawet wówczas, gdy działalność prowadzona jest w formie spółki. Spółka cywilna, jawna czy komandytowa, nie będąc podmiotem uprawnionym do opłacenia w myśl przepisów u.z.p.d. podatku dochodowego w formie karty podatkowej, nie może powodować sytuacji, w której jeden ze wspólników, zakładając inną spółkę lub prowadząc inną działalność gospodarczą, w zakresie art. 23 powoduje utratę uprawnień pozostałych wspólników do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej. Zarzucono, że organ podatkowy, rozszerzając zakres stosowania przepisów prawa, nie dokonał również poprawnej analizy podatkowo-prawnego stanu faktycznego w zakresie art. 23 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d., czy działalność gospodarcza, jaką rozpoczęła Jolanta Ż. w spółce "TŻ Studio" jest w istocie inną pozarolniczą działalnością gospodarczą poza jedną z rodzajów działalności gospodarczych wymienionych w art. 23 u.z.p.d. 10. W piśmie procesowym, nazwanym odpowiedzią na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w W. /reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego/ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 11. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosowanie do art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega drugi z zarzutów. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. 12. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut ten może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzucono naruszenie zaskarżonym wyrokiem art. 1 P.u.s.a. oraz art. 3 par. 1 p.p.s.a., wskazując, że uchylenie zaskarżonej decyzji powinno nastąpić z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe innych przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Powołując w podstawie kasacyjnej naruszenie - w związku z art. 1 P.u.s.a. oraz art. 3 par. 2 p.p.s.a. i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. - innych przepisów prawa, nie wskazano konkretnie, którym przepisom, pochodzącym z jakiego aktu prawnego, uchybiono. Stosownie do art. 1 par. 1 P.u.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Natomiast w myśl par. 2 art. 1 P.u.s.a. kontrola, o której mowa w par. 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., podstawą kasacyjną może być naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego a nie przepisów ustrojowych. Z tych względów nie mógł być przedmiotem rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 1 P.u.s.a. Z kolei art. 3 par. 1 p.p.s.a. w istocie nie zawiera samodzielnej treści normatywnej ponad to, co wynika z art. 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 par. 1 P.u.s.a. i przepisami Konstytucji RP regulującymi prawo do sądu. Art. 3 par. 1 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony jedynie wtedy, gdyby wojewódzki sąd administracyjny uchylił się od kontroli legalności lub zastosował środki nie przewidziane w p.p.s.a. Takiego zarzutu jednak nie sformułowano. Nie jest natomiast wystarczające do podważenia zaskarżonego wyroku powołanie wyłącznie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., gdyż przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Zarzut naruszenia wskazanego przepisu podnieść można jedynie w powiązaniu z odpowiednim przepisem procedury administracyjnej, czego nie uczyniono. Powołany przepis wyczerpuje zbiór możliwych naruszeń przepisów postępowania administracyjnego poprzez generalne ujęcie wszystkich tych naruszeń, które nie zostały wskazane w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" i pkt 2, tj. dających podstawę do wznowienia postępowania, a także stwierdzenia nieważności. "Inne naruszenie przepisów postępowania", o jakim mowa w przytoczonej regulacji, musi zatem dotyczyć oceny konkretnych przepisów postępowania podatkowego dokonanej przez Sąd I instancji, nie może natomiast polegać na błędnej czy mało wyczerpującej argumentacji Sądu /por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2005 r., FSK 2396/04 - Lex nr 187531/. Ze wspomnianej zasady wyrażonej w art. 183 p.p.s.a. wynika zaś, że Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien się domyślać intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów /uzasadniać ich/ pod adresem zaskarżonego wyroku. Podstawa kasacyjna winna w sposób bardzo dokładny precyzować przepis, który zdaniem skarżącego został naruszony oraz sposób tego naruszenia. Koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się w skardze kasacyjnej na jedną z podstaw kasacji, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu /paragrafu, ustępu/ ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji. 13. Konsekwencją nietrafności zarzutów postępowania jest związanie ustaleniami faktycznymi przyjętym przez WSA w zaskarżonym wyroku. Sąd zaś przyjął, że podatniczka w terminie przewidzianym art. 36 ust. 7 u.z.p.d. nie powiadomiła organu podatkowego o zaistniałych zmianach po złożeniu wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej, prowadząc w ramach Spółki "TŻ Studio" również działalność w zakresie reklamy, tj. w zakresie nie objętym opodatkowaniem w formie karty podatkowej. Art. 25 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. jednoznacznie stanowi, że z opodatkowania w formie karty podatkowej mogą korzystać podatnicy, którzy nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23 u.z.p.d., innej pozarolniczej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 6 ust. 2 tej ustawy. Rozpoczęcie zatem przez Jolantę Ż. działalności gospodarczej w zakresie nie uprawniającym do opodatkowania w formie karty podatkowej skutkowało utratą prawa do opodatkowania w tej formie. W konsekwencji związania ustaleniami przyjętymi przez Sąd w zaskarżonym wyroku /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł także uwzględnić zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów art. 25 ust. 1 pkt 4 oraz art. 4 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. wymienionych w skardze kasacyjnej. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, należy podkreślić, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyraźnie wskazano, powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 23 i art. 25 u.z.p.d., że podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego jest podatnik będący osobą fizyczną. Tamże stwierdzono również, że warunkiem opodatkowania w formie karty podatkowej wspólników spółek cywilnych jest, aby każdy ze wspólników spełniał warunki do takiego opodatkowania. Organ wydaje wówczas jedną decyzję ustalającą wysokość stawki karty podatkowej, a w załączniku PIT-17/A wykazuje dane wszystkich wspólników spółki. Należy podzielić ocenę dokonaną przez WSA we Wrocławiu, że wydanie w rozpoznawanej sprawie dwóch decyzji tego samego dnia, o tym samym numerze, jest naruszeniem art. 30 ust. 1 u.z.p.d., uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, stawkę karty podatkowej ustalono bowiem we właściwej wysokości, a decyzje skierowano do właściwych osób. 14. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a. i par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" i pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./, uwzględniając fakt, że odpowiedź na skargę kasacyjną wniesiono po terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a. oraz biorąc pod uwagę, że ten sam pełnomocnik organu odwoławczego brał udział w postępowaniach przez sądami obydwu instancji.