II FSK 1736/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Jacek Brolik, Jan Rudowski, Protokolant Łukasz Kacper Warzecha, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ł. M. i A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1230/05 w sprawie ze skargi Ł. M. i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. i umorzenia postępowania w zakresie określenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ł. M. i A. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 3 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1230/05, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. i Ł. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 29 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. i umorzenie postępowania w zakresie określenia odsetek od zaliczek na ten podatek. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że małżonkowie M. złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-36, w którym wykazali stratę na działalności i podatek dochodowy "0." Działalność gospodarczą w zakresie: – sprzedaży komputerów i drukarek komputerowych, podzespołów i części oprogramowania, usług serwisowych, instalacji sieci, montażu i modernizacji w firmie "N." – komputery, systemy komputerowe oraz – w zakresie usług reklamowych, przyjmowania ogłoszeń do prasy w firmie "Z" prowadził Ł. M., dokumentując ją oddzielnymi księgami podatkowymi. Wobec wykazania straty na prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie upoważnień z 19 listopada 2003 r. i z 25 marca 2004 r., została przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego w G. kontrola w obu firmach. Natomiast postanowieniami z 24 lutego 2004 r. skierowanymi do A. i Ł. M. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości ich zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. Kontrola i analiza przeprowadzonych ksiąg podatkowych w obu firmach wykazała nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, poprzez niewniesienie lub błędne wpisy faktur VAT i dowodów dokumentujących przychody i koszty działalności, które skutkowały zaniżeniem przychodów o 1 547,66 zł i zawyżeniem kosztów uzyskania o 26.607,25 zł. Z ksiąg podatkowych wynikało, że podatnik stosował marżę: – w firmie "Z." 5,36%, – w firmie "N." minus 7,14%. Wobec stwierdzenia sprzeczności między danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych a oświadczeniem podatnika dotyczącym stosowanych marż, kontrolujący przeprowadzili dodatkowe postępowanie w oparciu o dowody zakupu i sprzedaży. Na podstawie 22 badanych przykładów stwierdzili, że średnia marża wynosiła 21,86%. Po przedstawieniu przez podatnika oświadczeń i danych dotyczących sprzedaży zestawów komputerowych, dokonano dalszych wyliczeń w oparciu o 28 przykładów. Zastosowana przez podatnika średnia marża wyliczona na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży wyniosła 8,61%. W oparciu o tę marżę powiększona wskaźnikiem ubytków powstałych z powodu kradzieży, zniszczenia towaru, uszkodzeń, napraw gwarancyjnych i reklamacji wyliczono wartość zakupu sprzedanych zestawów komputerowych na 448 988,50 zł, a koszt własny zakupu sprzedanych towarów firmy "N." w wysokości 593 698,54 zł. Kontrolujący uwzględnili przy ww. wyliczeniach wartość ostateczną podaną przez podatnika zużytych towarów i materiałów na cele firmy w kwocie 7 104,00 zł oraz udział materiałów w usługach w wysokości 80% ceny usługi netto. W oświadczeniu majątkowym z dnia 2 grudnia 2003 r. podatnik zeznał, że dochody z działalności "N." wyniosły w 2000 r. po uwzględnieniu kosztów działalności ok. 1 500,00–2 000,00 zł miesięcznie. W takim stanie rzeczy kontrolujący, zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej, stwierdzili nierzetelność ksiąg prowadzonych przez podatnika. Równocześnie w myśl art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, iż zebrane w trakcie kontroli dowody umożliwiają ustalenie prawidłowej, a więc zgodnej ze stanem rzeczywistym podstawy opodatkowania. Czynności kontrolne udokumentowane zostały protokółami z dniu 15 grudnia 2003 r. i dniu 11 maja 2004 r. Po ponownym, wobec uchylenia "pierwszej" decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym, rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. 24 marca 2005 r. wydał decyzję, w której określił małż. A. i Ł. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 2 748,52 zł oraz odsetki od zaliczek na ten podatek dochodowy w kwocie 5 979,10 zł. Po przeanalizowaniu odwołania od decyzji wymiarowej Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 29 lipca 2005 r. utrzymał w mocy tę decyzję w części określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz uchylił w całości i umorzył postępowanie w zakresie określenia odsetek od zaliczek na ten podatek za 2000 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że po przeanalizowaniu dokumentów źródłowych (dowodów zakupu i sprzedaży) organ wymiarowy prawidłowo ustalił, że księgi podatkowe nie odzwierciedlały wszystkich operacji gospodarczych, co oznaczało, że nie były zgodne ze stanem rzeczywistym. Uznanie ksiąg za nierzetelne za okres objęty kontrolą było zgodne z art. 196 § 1 § 6-8 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy pozostawał protokół kontroli sporządzony 5.12.2003 r. (dowód str. 148-162 akt sprawy). Zawarto w nim ustalenia dotyczące badania ksiąg i zakresu ich nierzetelności (str. 149 akt sprawy). Artykuł 290 § 5 ustawy – Ordynacja podatkowa stanowił, iż w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie było obowiązku sporządzenia odrębnego protokołu badania ksiąg, o których mowa w art. 193 § 6 ustawy. Strona otrzymała odpis protokołu zawierający pouczenie o możliwości wniesienia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń. Z uprawnienia tego podatnik nie skorzystał. Zasadnie organ I instancji ustalił wysokość marży oraz odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ możliwe było określenie podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz z oświadczenia podatnika (k. 135-137, 139 akt podatkowych z dnia 28 listopada 2003 r.). W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, podatnicy domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji wymiarowej. W ocenie autora skargi obie decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego i procesowego. W szczególności z obrazą art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 23 § 2, art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej przez błędną interpretację i zastosowanie, naruszenie art. 120, 121, 122, 191, 193 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 1999 r. Nr 105, poz. 1199) przez błędną interpretację i naruszenie. Zdaniem pełnomocnika skarżących, nie został przekroczony próg 0,5% niezaewidencjonowanego przychodu i dlatego nie można skutecznie przyjąć, że księgi przychodów i rozchodów były nierzetelne. Nie wystąpiły żadne sprzeczności między danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych, a wyjaśnieniami składanymi przez podatnika. Naruszenie art. 180 § 2 Ordynacji polegało na wymuszeniu przez organy podatkowe złożonych przez podatnika oświadczeń, a art. 193 § 6-8 Ordynacji na tym, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania określonego tym przepisem. Naruszenie art. 200 Ordynacji zostało spowodowane niewyznaczeniem ponownego terminu do wypowiedzenia się w sprawie, tj. po przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy z dnia 24 czerwca 2005 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga nie była zasadna; zaskarżona decyzja nie naruszała obowiązujących przepisów materialnego i proceduralnego prawa podatkowego. Spór pomiędzy skarżącymi a organem podatkowym sprowadzał się w szczególności do ustaleń faktycznych, których skutkiem było uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i tym samym nieuznanie ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast na podstawie art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Z kolei zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, choć możliwe jest wyjątkowe dopuszczenie w postępowaniu dowodu z ksiąg podatkowych prowadzonych w sposób wadliwy. Na mocy art. 193 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole przebiegu kontroli sporządzonym 5 grudnia 2003 r. (dowód strona 149 akt podatkowych) jak to miało miejsce w sprawie określił za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. W sprawie niesporne było, że kontrolerzy Urzędu Skarbowego w G. po dokonanej kontroli dopełnili obowiązków z przytoczonych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących określenia w protokole z dnia 5 grudnia 2003 r., w jakim zakresie nie uznali ksiąg za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów. Odpis protokołu organ podatkowy doręczył podatnikowi wraz z pouczeniem o możliwości wniesienia zarzutów do zawartych ustaleń; podatnik z tego uprawnienia nie skorzystał. Nietrafny był zarzut pełnomocnika podatników o braku protokołu badania ksiąg, ponieważ zgodnie z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji, w takim przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg. W ocenie Sądu, w świetle dokonanych przez organy obu instancji ustaleń faktycznych, nie budziło wątpliwości, że zaistniały przesłanki do uznania ksiąg za nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały one stanu rzeczywistego. Wynikało to w szczególności z dowodów zebranych w toku całego postępowania dowodowego oraz wyjaśnień złożonych przez Ł. M. dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W myśl art. 287 § 3 Ordynacji podatnik w czasie kontroli miał obowiązek udzielać wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli oraz dostarczać żądane dokumenty, które przyczyniłyby się do prawidłowych ustaleń. Takie oświadczenie – mające moc dowodu – podatnik złożył na karcie 138 akt podatkowych. Zarzut pełnomocnika skarżących, że organ podatkowy zmuszał podatnika do wyjaśnień nie był nieuzasadniony. Na podstawie tego oświadczenia organ II instancji trafnie zauważył, iż nie było możliwe osiąganie dochodu we wskazanej wysokości w ramach firmy "N." przy zadeklarowaniu straty z tej działalności w wysokości 50 071,28 zł i dlatego miał wszelkie podstawy do przyjęcia, że podatnik nierzetelnie prowadził ewidencję podatkową nie wskazując wszystkich osiąganych przychodów. Również słuszne było stanowisko organu odwoławczego, że ponoszenie wysokich strat przez długi okres czasu, co w przypadku skarżącego miało miejsce (rok 1999, 2000 i lata następne) świadczyłoby o nieracjonalnym działaniu w prowadzonej działalności. Przytoczenie przez organ odwoławczy tezy zawartej w wyroku NSA z 24 listopada 1999 r. sygn. akt SA/Sz 320/99 było jak najbardziej uzasadnione "zakup towaru a później jego sprzedaż poniżej kosztów zakupu nie jest ogólnie stosowną normą działalności handlowej, lecz stanowi odstępstwo od takiej normy prowadzącą do nie wykazania dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby się spodziewać przy sprzedaży powyższego towaru". Organy I jak i II instancji oceniając materiał dowodowy obiektywnie wskazali, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, że towary sprzedawał poniżej kosztów ich zakupu. Nie dysponował również dowodami, że w miejscu prowadzenia jego działalności gospodarczej miały miejsce kradzieże (brak protokołów zgłoszeń na policji), reklamacje klientów, które świadczyłyby o towarach niewartościowych, ubytkach przy montażu i jakichkolwiek stratach przy likwidacji towarów. Z punktu widzenia przepisów Ordynacji podatkowej, nie były istotne przyczyny, powodujące nierzetelność ksiąg podatkowych, a w szczególności to, czy nierzetelność ta była zawiniona przez podatnika, czy też nie. Nierzetelność ksiąg podatkowych była bowiem kategorią obiektywną i nie zależała od sposobu czy stopnia przyczynienia się do niej przez podatnika. Sąd stwierdził, że organy obu instancji zasadnie postąpiły nie uznając ksiąg podatkowych, jako dowody w postępowaniu w zakresie wysokości osiągniętego przez podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu; organy prawidłowo zastosowały art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wynikało to z faktu, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organy nie zakwestionowały bowiem wszystkich zapisów dokonanych w księgach podatkowych, lecz za nierzetelne uznały wyłącznie zapisy dotyczące określenia wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu. Dostępny materiał źródłowy pozwolił na ustalenie rzeczywistych rozmiarów działalności i prawidłowej podstawy opodatkowania. Wartość wyliczonego przychodu została bowiem ustalona na podstawie wysokości faktycznie stosowanej marży, którą wyliczono z dowodów zakupu i sprzedaży towarów handlowych przy uwzględnieniu ubytków w wysokości 2,5% wartości zakupionego towaru pomimo tego, że podatnik nie przedstawił dowodów na ich poniesienie (naprawy gwarancyjne, protokoły strat). Nie był zasadny zarzut podatnika dotyczący błędnego zastosowania § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 1999 r. Nr 105, poz. 1199). Zgodnie z tym przepisem księgę podatkową uznaje się za rzetelną również, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy. Przepis ten nie znajduje zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż kwoty niewykazanego w księdze podatkowej przychodu znacznie przekraczały określony limit. Zgodnie z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w momencie wydania decyzji, organ podatkowy był obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto na podstawie art. 191 organ podatkowy oceniał na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Analiza tych przepisów prowadziła do wniosku, że organ podatkowy był zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznaczało to, że jeżeli organ na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie był zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem. To czy dana okoliczność została udowodniona organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodu, a nie na podstawie poszczególnych dowodów przytaczanych na poparcie też formułowanych przez organ podatkowy bądź stronę postępowania. W świetle tych przepisów nie były zasadne zarzuty kierowane do organu podatkowego, że nie dążył do zebrania materiału dowodowego potwierdzającego stosowaną przez podatnika marżę w ramach firmy "N.". Wyliczona przez organ podatkowy marża wynikała z materiału dowodowego zebranego w sposób zgodny z przepisami, i w ocenie Sądu, w pełni odzwierciedlały faktyczny obraz prowadzonej działalności gospodarczej. Nie był również zasadny zarzut naruszenia art. 120, 121, 122 zasad ogólnych zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. W myśl art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada wyrażona w art. 121 § 1 wynika z Konstytucyjnej zasady demokratycznego Państwa prawa zawartej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. Szczególne wymagania związane są z postępowaniem dowodowym, które powinno cechować się zasadą kompletności (art. 187 § 1), która to zasada w świetle powyższych ustaleń nie została naruszona. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zgodnie z art. 121 i dalszych Ordynacji, skarżący miał możliwość wypowiadania się w zakresie zebranego materiału dowodowego o czym traktuje art. 123 i 200 Ordynacji. Prawdą było, że ocena powinna być poprzedzona wyznaczeniem stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W rozpatrywanej sprawie, jak to trafnie zauważa w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy pismem z 30 maja 2005 r. doręczonym podatnikowi 3 czerwca 2005 r. wyznaczył termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (dowód str. 404 akt podatkowych). Po upływie tego terminu nie zgromadzono żadnych nowych dowodów i dlatego organ odwoławczy nie wyznaczył ponownego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów. W ocenie Sądu nawet gdyby przyjąć, że uchybienie takie miało miejsce to w świetle ustaleń faktycznych nie miało wpływu na wynik sprawy. Sąd podzielił twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że w skardze skarżący podnosili jedynie zarzuty natury proceduralnej, które nie miały wpływu na wyliczoną im wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Ł. i A. M. wnieśli o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania według norm z uwzględnieniem kosztów zastępstwa doradcy podatkowego za obie instancje. Wyrokowi zarzucili naruszenie: – art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą, w szczególności przez nieodniesienie się do zgłoszonego w skardze zarzutu przedwczesnego uznania w protokole kontroli podatkowej z 5 grudnia 2003 r. nierzetelności ksiąg podatkowych, co stanowiło naruszenie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 1999 r. Nr 105, poz. 1199) oraz – art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia konkretnych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, przez nieuwzględnienie naruszeń organu podatkowego przepisów postępowania podatkowego, mianowicie art. 23 § 2, art. 120, art. 121 § 2, art. 122, 123, art. 180 § 2, art. 191, art. 193 § 6, art. 200 § 1, art. 290 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Najważniejszym zagadnieniem w całym skarżonym postępowaniu było określenie momentu stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych, co dokonane zostało nieprawnie przez kontrolujących w momencie sporządzenia protokołu kontroli, tj. w dniu 5 grudnia 2003 r. w pkt 11 tegoż protokołu. Ustalenia kontrolne prowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji podlegały ścisłemu opisowi w protokole kontroli. Protokół ten będący dowodem przeprowadzenia kontroli i dokonanych ustaleń był jednocześnie gwarancją dla podatnika, że w trakcie postępowania podatkowego tylko opisane w protokole kontroli ustalenia będą podstawą ustaleń faktycznych nie zaś inne nieopisane w protokole. W sprawie objętej skarżonym postępowaniem podatkowym współczynnik wyniósł 0,1968%, co w sposób oczywisty nie dało żadnego asumptu kontrolującym do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. Stwierdzenie przez organ podatkowy nierzetelności ksiąg winno być konsekwencją stanu faktycznego wykraczającego poza granice rzetelności unormowane dla skarżącego w § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 1999 r. Nr 105, poz. 1199), a nie przepustką do stawiania takiej tezy do udowodnienia w dalszym postępowaniu podatkowym, ze szczególnym uwzględnienie zasady in dubio pro fisco. Zasady nieuznawania ksiąg, przewidziane w Ordynacji podatkowej, nie miały uniwersalnego charakteru. Odrębną konstrukcję w tym zakresie przewidywało rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wywód powyższy implikuje dowód, że skoro nie stwierdzono na dzień sporządzenia protokołu kontroli przekroczenia granicy 0,5% niezaewidencjonowanego przychodu to nie można było skutecznie dowieść nierzetelności ksiąg podatkowych stosownie do § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 1999 r. Nr 105, poz. 1199). Poza sporem było, iż § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 1999 r. Nr 105 poz. 1199) był lex specialis w stosunku do art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W stanie faktycznym ustalonym na 5 grudnia 2003 r., czyli dzień stwierdzenia nierzetelności ksiąg, organ podatkowy nie miał żadnych przesłanek do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego. Zarzutu powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie uwzględnił przyjmując błędny stan faktyczny przedstawiony przez organy podatkowe, nadto nie odniósł się do niego także w uzasadnieniu wyroku, czym naruszył art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Uzasadniając zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący wskazali, że naruszenie tych przepisów było częściowo następstwem przedwczesnego, bezpodstawnego uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne; nadto organy podatkowe dokonały ich samoistnego naruszenia. Zasada praworządności określona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) wymaga, aby każdy akt władczej ingerencji organu administracji państwowej w sferę praw obywatela był oparty na konkretnie wskazanym przepisie. W sprawach, do których zastosowanie ma Ordynacja podatkowa, normatywne znaczenie mają tylko definicje zawarte w tej Ordynacji. Badanie ksiąg podatkowych stanowi czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyrazem tego są przepisy, niemające odpowiednika w Kodeksie postępowania administracyjnego, określające procedurę badania ksiąg podatkowych (art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej). W szczególności istotne znaczenie ma oddzielny protokół badania ksiąg (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej), mający charakter swego rodzaju aktu administracyjnego. W tych okolicznościach pozbawienie strony uprawnień wynikających z przepisów prawa, w sprawie, do której miały w pełni zastosowanie przepisy art. 193 Ordynacji podatkowej, ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oceny tej nie może zmienić z pewnością przywoływanie okoliczność, iż w protokole kontroli przeprowadzonej za 2000 r. w firmie odwołującego zamieszczono wszystkie zastrzeżenia co do sprawdzanych ksiąg. Przepisy Ordynacji podatkowej są wyraźne i nie przewidują w omawianym zakresie wyjątków. Artykuł 290 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) ustanawia fakultatywną możliwość włączenia protokołu badania ksiąg podatkowych do protokołu kontroli podatkowej. Bezspornym pozostaje fakt, że brak było w protokole kontroli podstawy prawnej włączenia protokołu badania ksiąg do protokołu kontroli, nadto nie włączono do powyższego protokołu możliwości złożenia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych. Wskazane w pouczeniu do protokołu kontroli podstawy prawne wnoszenia zastrzeżeń i wyjaśnień, odnoszą się li tylko do ustaleń kontroli podatkowej stosownie do art. 290 § 6 i art. 291 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60). Z uzasadnienia wyroku wynikało, że stan faktyczny oparty został przez organy I i II instancji, a dalej przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, między innymi na wyjaśnieniach i oświadczeniach strony, do składania których był zobowiązany. Strona skarżąca wskazuje na naruszenie art. 180 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60). W przedmiotowym postępowaniu doszło do naruszenia normy wynikającej z art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60). Działania organów oparte były na określeniu zbliżonego do rzeczywistości, wg nich przychodu, jednak nie udowodniły ponad wszelką wątpliwość, iż był to faktycznie rzeczywisty przychód tym samym wypełniona została negatywna przesłanka odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania. Takowy stan faktyczny dowodzi o naruszeniu normy proceduralnej określonej w art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), a tym samym ma istotny wpływ na wynik sprawy. W skarżonym orzeczeniu przyjęto stan faktyczny w postaci materiału dowodowego w postępowaniu, jakim były oświadczenia składane na potrzeby innych postępowań i dotyczące innych okresów, jednakże stosownie do dokumentów zebranych w toku kontroli podatkowej, przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) określają sytuacje w których nie mogą być one wykorzystane jako dowody. Sytuacja ta dotyczy tych kontroli, w których nie doręczono kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli w terminie 3 dni od dnia wszczęcia, art. 284a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) czyli od 10 lipca 2003 r. Tak więc oparcie się na oświadczeniach nieskładanych na wniosek strony, niestanowiących jednocześnie dowodu w postępowaniu, naruszyło rażąco procedury postępowania opisanego w art. 284a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60). Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P.. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd jest związany podstawami (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż te, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania (183 § 2 p.p.s.a.), której w rozpoznawanej sprawie się nie stwierdza. W skardze kasacyjnej powołano się na drugą z podstaw wymienionych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Odnosząc się do tej podstawy skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie tych przepisów polegało i czy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszym z zarzutów podniesiono, iż wbrew wymogom wynikającym z treści przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w sporządzonym pisemnym uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu przedwczesnego uznania w protokole kontroli podatkowej z dnia 23 lutego 2004 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną. Zarzut ten powiązano z treścią przepisów art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej oraz przepisami § 11 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia. Wbrew jednak temu zarzutowi z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, iż Sąd pierwszej instancji odniósł się do tej spornej kwestii w stopniu, który należy uznać za wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. Na stronie 9 uzasadnienia wyroku stwierdzono, iż "nietrafny jest zarzut pełnomocnika o braku protokołu badania ksiąg, ponieważ zgodnie z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej i w takim przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. W sprawie miało miejsce, że ustalenia dotyczące badania ksiąg zostały zawarte, jako to już Sąd wyżej zaznaczył w protokole kontroli sporządzonym w dniu 23 lutego 2004 r. na stronie 230 akt podatkowych, a cały protokół obejmuje karty od 228-240 akt podatkowych". Już tylko wyłącznie zacytowany fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na stwierdzenie o braku podstaw do uwzględnia tego zarzutu. Sporządzone w tym zakresie uzasadnienie wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera bowiem ocenę Sądu pierwszej instancji odwołującą się do treści obowiązujących przepisów (art. 193 § 6 i art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej) oraz na tym tle powiązania zasad wynikających z tych przepisów z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dodatkowo należało zgodzić się z tą oceną Sądu. W sytuacji bowiem, jeżeli wszczęta została kontrola podatkowa (taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie), to obowiązkiem organu podatkowego jest udokumentowanie przebiegu kontroli w protokole (art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej). Powołany przez Sąd pierwszej instancji przepis art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do dopuszczalności zawarcia w tym protokole ustaleń dotyczących badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej oraz w takiej sytuacji wyłączenia obowiązku sporządzenia odrębnego protokołu badania ksiąg (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej). Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji sporządzony w dniu 23 lutego 2004 r. protokół kontroli podatkowej zawiera niezbędne dane pozwalające na odwołanie się do treści przepisów art. 193 § 1-6 Ordynacji podatkowej i stwierdzenie, że badane księgi podatkowe przychodów i rozchodów prowadzone były nierzetelnie i w sposób wadliwy. Skoro z przywołanych przepisów wynikało wprost tego rodzaju uprawnienie przysługujące organom kontroli podatkowej, to nie można tego rodzaju postępowania kwestionować domagając się sporządzenia w oparciu o te same ustalenia kolejnego protokołu badania ksiąg na podstawie przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Do odmiennej oceny nie mogła prowadzić analiza treści przepisów § 11 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia niewprowadzających w tym zakresie odmiennych reguł postępowania. Przepisy te wprowadzają szczególne warunki pozwalające na uznanie za rzetelną i niewadliwą księgę pomimo tego, iż zapisy w niej dokonywane nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego bądź też były prowadzone niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Okoliczności te mogły podlegać rozważeniu wyłącznie w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut pozwalający na zbadanie prawidłowości zaskarżonego wyroku w tym zakresie. Tego rodzaju zarzut odwołujący się do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z przepisami stanowiącymi o podstawie uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną i wadliwą (art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia) nie został sformułowany w skardze kasacyjnej. Wobec nie podważenia tej oceny jest ona wiążąca dla Naczelnego Sądu Administracyjnego i to niezależnie od tego jakie ostatecznie okoliczności spowodowały uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną. Oznacza to równocześnie, iż wobec obalenia domniemania mocy dowodowej tych ksiąg organy podatkowe były uprawnione do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej skierowany został przeciwko ocenie Sądu, iż istniały podstawy do oddalenia skargi (art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.) pomimo wydania decyzji z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego (art. 23 § 2, art. 120, art. 121 § 2, art. 122, art. 123, art. 180 § 2, art. 191, art. 193 § 6, art. 200 § 1 i art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej). Również te zarzuty należało uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw częściowo z powodów, które już zostały podane (art. 193 § 6 i art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej). Z kolei odnosząc się do tego zarzutu należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenia nieważności – art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ powinna stanowić elementem uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne. W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią jego uzasadnienia stwierdzić należy, iż trafna była ocena prawna w nim wyrażona o braku podstaw do uwzględnienia skargi ze względu na wskazane obecnie naruszenie przepisów postępowania. Przede wszystkim, jak już zaznaczono, pominięcie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym wywierało ten skutek, iż organ podatkowy był uprawniony do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Dokonując wyboru metody szacunkowego określenia dochodu uwzględniono w niezbędnym zakresie dane wynikające z ksiąg podatkowych (dane dotyczące kosztów prowadzenia działalności w tym dotyczące zakupu towarów handlowych oraz materiałów do wykonywanych usług) oraz uwzględniono wyjaśnienia samego skarżącego co do wysokości stosowanych marż handlowych oraz uzyskiwanego zysku z tytułu świadczonych usług. Wyjaśnienia te dodatkowo skonfrontowano z innymi dowodami dążąc tym samym do określenia przychodu w sposób zbliżony do rzeczywistości (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). W realiach rozpoznawanej sprawy, jak trafnie przyjął to Sąd pierwszej instancji, nie było możliwości na odstąpienie od szacunkowego określenia dochodu (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Dane wynikające z ksiąg nie pozwalały na określenie dochodu z uwagi na to, iż skarżący od kilku lat prowadził działalność gospodarczą wykazując z tego tytułu stratę podatkową. Powstawania strat sam skarżący nie był w stanie wyjaśnić ze względu na okoliczności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W takiej sytuacji, jak trafnie ocenił to Sąd pierwszej instancji, zastosowana metoda szacunkowego określenia przychodu pozwalała do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości. W sprawie nie doszło również do naruszenia pozostałych przepisów postępowania w zakresie wyjaśnienia jej stanu faktycznego oraz zagwarantowania stronie czynnego udziału w tym postępowaniu. Wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 122 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przepisy art. 180 § 1 i art. 181 tej ustawy wskazują środki dowodowe, które mają zapewnić, aby zasada wyrażona w przepisie art. 122 mogła zostać zrealizowana. Z kolei przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jak trafnie ocenił to Sąd pierwszej instancji organy podatkowe do zasad wynikających z tych przepisów zastosowały się, a podjęta przez te organy w oparciu o całość zebranego w sprawie materiału dowodowego uwzględniającego również dowody złożone przez stronę skarżącą, mieściła się w granicach swobody, o której mowa w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie nie mogło budzić wątpliwości, iż tego rodzaju materiał dowodowy został zebrany. W niezbędnym też zakresie podejmując rozstrzygnięcie w sprawie uwzględniono wyjaśnienia składane przez samego skarżącego. W takiej sytuacji, jak trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, nie można było twierdzić, iż wydane przez organy podatkowe decyzje zostały oparte na wadliwie zebranym materiale dowodowym. Zgodzić się również należy z oceną wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż organ odwoławczy nie naruszył zasad dotyczących zapewnienia stronie czynnego udziału w tym postępowaniu (art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Strona skarżąca przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy została zawiadomiona o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego. Po upływie terminu do zapoznania się z tym materiałem, a przed wydaniem decyzji nie został zgromadzony dodatkowy materiał dowodowy, który nie był znany stronie. Ponadto należy mieć na uwadze, iż formułując tego rodzaju zarzut strona winna wykazać wpływ tego rodzaju uchybienia na wynik sprawy. Tego w rozpoznawanej sprawie nie uczyniono i to zarówno na etapie rozpoznawania skargi jak i obecnie w skardze kasacyjnej. Z tych wszystkich przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparto na podstawie przepisu art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).