III SA/Wa 413/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant b.c., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] października 2005 r. nr[...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. B. G. złożyła wniosek z 25 lipca 2005 r. o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 2.178 zł, uiszczonego w związku z nabyciem 20 września 2004 r., na terytorium N., samochodu osobowego O.. Wyjaśniła, że zapłata podatku była konieczna dla uzyskania zaświadczenia niezbędnego do rejestracji pojazdu. Stwierdziła, że od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej polskie organy administracyjne i prawodawcze związane są postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE"). Jej zdaniem obowiązek zapłaty akcyzy w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego jest niezgodny z: art. 23 ust. 1 i 2 TWE stanowiącym, że podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych pomiędzy Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym; art. 25 TWE, zgodnie z którym cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym zakazane są między Państwami Członkowskimi, przy czym zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym; art. 90 TWE stwierdzającym, że żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Z przyjętej w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS") definicji towarów podobnych tj. produktów, które w oczach konsumentów mają analogiczne właściwości lub zaspokajają takie same potrzeby, Skarżąca wywiodła, że samochody osobowe kupowane w krajach Unii Europejskiej są towarem podobnym do samochodów kupowanych w kraju. Jakkolwiek państwa członkowskie nie zostały pozbawione prawa do ustalania i różnicowania podatków, to praktyka taka jest dopuszczalna tylko wtedy, gdy nie prowadzi do dyskryminacji produktów importowanych. Zasada ta odnosi się zarówno do towarów wyprodukowanych w Unii Europejskiej, jak i pochodzących z państw trzecich, dopuszczonych do obrotu. Skarżąca podniosła, że zapisy TWE mają walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich państwach członkowskich i nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego. Obywatele mają zatem prawo powoływać się na nie przed sądami i krajowymi organami administracyjnymi oraz wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Stanowisko swoje Skarżąca poparła orzeczeniami ETS. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] października 2005 r., wydaną na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 oraz art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.; dalej: "u.p.a.") oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: "rozporządzenie akcyzowe"), odmówił Skarżącej zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Stwierdził, że zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, w związku z czym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (92/12/EWG, publ. OJ L 076, 23.03.192, dalej: "Dyrektywa Akcyzowa"), państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia i utrzymania podatku akcyzowego na wyroby inne niż akcyzowe zharmonizowane. Organ pierwszej instancji przytoczył również treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa krajowego, tj. art. 2 ust. 11, art. 80, art. 81 u.p.a. oraz § 7 rozporządzenia akcyzowego, a także art. 72 § 1 i 2 i art. 78 Ordynacji podatkowej. Uznał, iż w niniejszej sprawie nie występuje żadna z przesłanek określonych w art. 72 i art. 78 Ordynacji podatkowej, a zatem brak jest podstaw do zwrotu podatku. Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie, żądając zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami. Ponowiła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podniosła również, że Naczelnik Urzędu Celnego nieprawidłowo zastosował przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Jej zdaniem bez znaczenia jest fakt, że używany samochód w chwili nabycia na terytorium państwa członkowskiego jest niezarejestrowany w Polsce, ponieważ wynika to ze specyfiki tego towaru. Nie może być on równocześnie zarejestrowany w obu państwach. Z drugiej zaś strony art. 79 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. Nr 98, poz. 602 z późn. zm.) wyklucza z obrotu na polskim wewnętrznym rynku wtórnym samochody używane niezarejestrowane. Skarżąca wywiodła, że niezarejestrowane samochody używane, nabyte na terytorium państw członkowskich nie mogą podlegać opłatom, którym nie podlegają podobne samochody używane zarejestrowane na terytorium Polski, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zdaniem Skarżącej, popartym orzecznictwem ETS dotyczącym bezpośredniego stosowania i nadrzędności prawa wspólnotowego, od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej ustawa o podatku akcyzowym straciła moc w zakresie, w jakim koliduje z dorobkiem prawnym Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] grudnia 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W jego ocenie kluczowym dokumentem prawa wspólnotowego regulującym system podatku akcyzowego jest dyrektywa akcyzowa. Wymieniono w niej trzy grupy wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, tj. oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe (wyroby akcyzowe zharmonizowane). Zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy akcyzowej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków nakładanych na produkty inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem, że w handlu między członkami Unii Europejskiej nie spowoduje to powstania formalności przy przekraczaniu granicy. Ze względu na fakt, iż samochody osobowe nie zostały wymienione w dyrektywie akcyzowej, ich opodatkowanie regulowane jest przez przepisy krajowe, przy spełnieniu minimalnych wymogów dotyczących odformalizowania procedury przekraczania granicy. Tym samym w odniesieniu do tego typu wyrobów państwa członkowskie zachowały prawo wprowadzania lub utrzymania na nie podatków, zgodnie z własną polityką fiskalną. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej dotyczących art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 28 oraz art. 90 TWE, organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy te dotyczą ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym. Przedmiotowy podatek akcyzowy nie jest daniną, o której mowa w tych przepisach, ani też opłatą o skutku równoważnym. Organ odwoławczy zaznaczył, iż zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a. podatnikami podatku akcyzowego od samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są nie tylko importerzy i podmioty nabywające samochody wewnątrzwspólnotowo, ale także podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Ustawodawca nałożył zatem obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od samochodów osobowych zarówno nabywanych wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawanych w kraju. Nie narusza to normy wynikającej z art. 90 TWE. W ocenie organu odwoławczego opodatkowanie podatkiem akcyzowym, używanego samochodu, sprowadzonego do Polski z terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej, jest elementem polityki fiskalnej państwa. Brak jest więc podstaw do wyłączenia stosowania ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej przytoczył przepisy tej ustawy oraz rozporządzenia akcyzowego, regulujące nabycie wewnątrzwspolnotowe oraz sposób naliczenia podatku. Jego zdaniem powołane w odwołaniu orzeczenia ETS, jako podjęte w odmiennym stanie faktycznym i prawnym, nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Podkreślił, że dotychczas nie zapadło orzeczenie ETS wskazujące na niezgodność polskich przepisów akcyzowych z przepisami prawa wspólnotowego. Przepisy te są przepisami legalnymi, obowiązującymi w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego i zarówno podatnicy, jak i organy administracji publicznej zobowiązani są do ich przestrzegania. Dopiero bowiem orzeczenie ETS, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego lub uchylenie ustawy przez ustawodawcę powoduje utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego, co zwalnia organ podatkowy i podatnika z obowiązku jego stosowania. Na decyzję tę Skarżąca złożyła skargę. Wniosła o jej uchylenie i nakazanie organowi celnemu zwrotu podatku. Jej zdaniem, wobec sprzeczności ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia akcyzowego z prawem wspólnotowym oraz ich niezgodności z dyrektywami 70/50/EWG oraz 92/12/EWG, odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest bezzasadna i narusza porządek prawny obowiązujący po uzyskaniu przez Polskę członkostwa Unii Europejskiej. Argumentacja Skarżącej jest analogiczna do podnoszonej w postępowaniu podatkowym. Powołując się na TWE i wynikającą z niego zasadę swobodnego przepływu towarów oraz wyrażoną w art. 90 i art. 91 TWE zasadę niedyskryminującego obciążania podatkami towarów krajowych i zagranicznych, Skarżąca wywiodła, że państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z państw Unii Europejskiej pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na podobne towary krajowe. Nie negując uprawnienia państw członkowskich do ustalania i różnicowania podatków, podkreśliła, iż praktyka taka jest dopuszczalna, jeżeli nie prowadzi do jakiejkolwiek formy dyskryminowania produktów importowanych i ochrony konkurencyjnych produktów krajowych. Skarżąca przytoczyła orzeczenia ETS potwierdzające bezpośrednie stosowanie zapisów TWE w Państwach Członkowskich, tj. z dnia 5 lutego 1963 r. C-26/62 Algemene Transport en Expeditie Onderneming van Gend & Loos v. Netherland Inland Renenue Administration [1963] ECR 1 oraz z dnia 15 lipca 1964 r. 6/64 Costa/ENEL [1964] ECR 1251. W jej ocenie przepisy ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia akcyzowego w zakresie obowiązku zapłaty akcyzy wyłącznie od samochodów używanych i importowanych przed pierwszą rejestracją na terenie Polski oraz w zakresie obowiązku złożenia w Urzędzie Celnym deklaracji uproszczonej w ciągu pięciu dni od dnia nabycia pojazdu, są dyskryminujące i sprzeczne z treścią TWE, a w szczególności z art. 25, art. 28 i art. 90. Zdaniem Skarżącej akcyza, jako opłata o skutku równoważnym do cła, nałożona na samochody używane nabyte w innym państwie członkowskim, jest sprzeczna z ustawodawstwem wspólnotowym, które ze względu na walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich jest prawem obowiązującym w Polsce. Na uzasadnienie tego stanowiska Skarżąca powołała art. 25 TWE oraz ww. wyrok ETS C-26/62. Wywiodła, że akcyza nałożona wyłącznie na samochody używane, które zostały nabyte w innym państwie członkowskim ma charakter jawnie dyskryminujący. Skarżąca podkreśliła, że obciążenia fiskalne na używany pojazd przywieziony z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatku zawarty w cenie aut na rynku krajowym. Powołując się na wyrok ETS z dnia 9 maja 1985 r. w sprawie C-112/84 Michel Humboldt v. Directeur des services fiscaux stwierdziła, iż ze względu na to, że pojazdy używane zarejestrowane i niezarejestrowane na terytorium kraju są towarami podobnymi, różnicowanie podatków wewnętrznych nakładanych na te pojazdy narusza zakaz dyskryminacji podatkowej z art. 90 TWE. Przytoczyła również wyrok z dnia 12 września 2002 r. w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Antki Siilin p. Finlandii, w którym ETS uznał za niedopuszczalne zróżnicowanie udziału podatków w cenie pojazdu na rynku wewnętrznym i w cenie podobnych aut używanych, sprowadzanych w imporcie prywatnym. W ocenie Skarżącej podobnie niedopuszczalne proporcje ustaliły się na rynku polskim wskutek nałożenia akcyzy, co jest oczywistym łamaniem zakazu wynikającego z art. 90 TWE. Skarżąca stwierdziła ponadto, że podatek akcyzowy jest dodatkową, niezgodną z prawem wspólnotowym, opłatą pobieraną za rejestrację samochodu na terytorium Polski. Ponownie powołała się na art. 90 TWE w związku z zaleceniem Komisji Europejskiej wyrażonym przed akcesją Polski do Unii Europejskiej. Opłata pobierana za rejestrację samochodu na terytorium kraju jest niezbędna do dokonania powtórnej rejestracji pojazdu zarejestrowanego wcześniej na terytorium Wspólnoty. Utrudnia ona swobodny przepływ towarów. Zgodnie zaś z zaleceniem Komisji Europejskiej Polska powinna uznawać "pierwszą rejestrację" innych państw Wspólnoty i nie pobierać dodatkowych opłat. Zdaniem Skarżącej, zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Akcyzowej podatki nie mogą spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Skarżąca zgodziła się z Dyrektorem Izby Celnej, że samochody osobowe nie są wyrobami zharmonizowanymi. Za chybiony uznała jednakże pogląd o możliwości utrzymania podatku akcyzowego "na wyroby inne niż akcyzowe", ponieważ akcyza na samochody używane zwiększa formalności związane z przekroczeniem granicy, utrudniając tym samym swobodny przepływ towarów. Podniosła, że zakazane są wszelkie środki utrudniające przywóz, który w razie ich niezastosowania mógłby mieć miejsce, i w ten sposób mają skutek równoznaczny z ograniczeniami ilościowymi na towary przywożone. Powołała się przy tym na preambułę do dyrektywy 70/50/EWG. Za niezgodny z prawem wspólnotowym Skarżąca uznała, nałożony na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, obowiązek składania deklaracji uproszczonych do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie pięciu dni, licząc od dnia nabycia ( art. 81 u.p.a.). Przepis art. 82 u.p.a. łamie zasadę swobodnego przepływu towarów i jest sprzeczny z art. 28 TWE. Powołała się na wyrok ETS w sprawie C-8/74 Procureur du Roi v. Benoit o Gustav Dassonville, z którego wynikało, że środkami o skutku podobnym do ograniczeń ilościowych są wszystkie przepisy państwa członkowskiego, które mogą bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie, ograniczyć wewnątrzwspólnotowy handel. Jej zdaniem obowiązek złożenia deklaracji w terminie pięciu dni od dnia nabycia pojazdu jest formalnością utrudniającą ten obrót. Oznacza on konieczność powrotu do kraju w ciągu pięciu dni od daty nabycia pojazdu. Obowiązek ten nie dotyczy osób dokonujących zakupu samochodów używanych zarejestrowanych na terytorium Polski. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269). O uprawnieniach i obowiązkach stron postępowania wynikających z przepisów prawa materialnego rozstrzygają natomiast organy administracji, co w tym przypadku oznacza, że stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym i orzeczenie o jej zwrocie należy do kompetencji organów celnych. Z tego też względu Sąd nie jest władny uwzględnić wniosku Skarżącej o nakazanie organowi celnemu zwrotu podatku. Sąd, w zależności rodzaju naruszeń prawa, do jakich doszło przy wydaniu decyzji, uwzględniając skargę jedynie - uchyla decyzję, stwierdza jej nieważność lub stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.". Sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu wynikającego z akt sprawy, to jest materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zakres jego rozstrzygnięcia wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej (art. 134 p.p.s.a.). Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był uwzględnić okoliczność, że od 1 maja 2004 r. tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te są stosowane w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire wspólnoty. O tym, że prawo wspólnotowe jest częścią polskiego porządku prawnego stanowią także art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zamieszczony w art. 87 Konstytucji RP katalog źródeł prawa obejmuje bowiem cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. Założeniem struktury systemu źródeł prawa, ukształtowanego przez polskiego suwerena w rozdz. III Konstytucji, jest pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych i prawa organizacji międzynarodowych, o których mowa w art. 90 ust. 3 Konstytucji przed ustawami, o ile postanowienia tychże ustaw nie mogą być (ze względu na swą treść) współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych. Reguły kolizyjne prawa krajowego z prawem wspólnoty zawarte są w art. 91 ust. 1 i. 2 oraz art. 90 ust. 3 Konstytucji RP. Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską w art. 10 nakłada na państwa członkowskie - w tym na funkcjonujące w nich organy wymiaru sprawiedliwości - obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z traktatu i postanowień wspólnotowego prawa pochodnego o skutku bezpośrednim. Obowiązkiem sądu krajowego jest zapewnienie środków umożliwiających jednostkom dochodzenie przed nim praw przyznanych przez prawo wspólnotowe, nawet jeżeli prawo krajowe środków takich nie przewiduje. Przede wszystkim zaś sądy krajowe mają obowiązek uznawać i zabezpieczać poprzez swoje orzecznictwo skutek bezpośredni norm prawa wspólnotowego. Wypełniając te funkcje obowiązane są m.in. interpretować prawo krajowe w świetle celów i brzmienia prawa wspólnotowego. Z uwagi na powyższe dla oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd rozważyć musiał zgodność krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego z wiążącymi się z tym przedmiotem regulacjami prawa wspólnotowego. Uregulowania prawa wspólnotowego dotyczące wewnątrzwspólnotowej wymiany handlowej zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz Dyrektywa Akcyzowa. Zgodnie z art. 25 TWE "Cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze finansowym.". Z kolei art. 28 TWE stanowi, iż "Ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi." Natomiast z art. 90 TWE wynika, że "Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.". Ustępy 1 i 3 art. 3 Dyrektywy Akcyzowej stanowią, że dyrektywę stosuje się na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych, a Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku, Państwa Członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Polska ustawa o podatku akcyzowym (art. 80 ust. 1) stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami tego podatku, zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a. są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy powstaje: w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, określa art. 82 ust. 3 u.p.a. Jest nią kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Wykonując zobowiązanie wynikające z omawianej ustawy, podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązane są w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia pojazdu złożyć deklarację na podatek do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek. Z regulacji powyższych wynika zatem, iż podatkowi akcyzowemu podlega każdy nowy samochód, bez względu na to, czy nabywany jest na rynku krajowym, czy wspólnotowym oraz prawie każdy samochód używany nabyty przez podatnika polskiego w innym kraju członkowskim (wyjątek dotyczy samochodów, które kiedyś były w Polsce zarejestrowane). Nie będzie natomiast opodatkowana sprzedaż samochodów używanych krajowych, aczkolwiek zaznaczyć należy, iż ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego poniesionego przez pierwszego nabywcę znajdzie swoje odzwierciedlenie w cenie samochodu. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż art. 3 Dyrektywy Akcyzowej zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, do jakich należą samochody osobowe. Nie zwalnia to jednak państw członkowskich od przestrzegania zasad zawartych w TWE, w tym, w pierwszym rzędzie, zasady niedyskryminacji podatkowej produktów spoza rynku lokalnego. Nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek krajów członkowskich oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Orzecznictwo ETS przyjmuje przy tym, że importowany towar staje się produktem krajowym w momencie jego wejścia do swobodnego obrotu na terenie kraju bez względu na miejsce wytworzenia (zob. wyrok z dnia 11 grudnia 1990 r. w sprawie C-47/88 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Danii [ECR 1990/11/I-04509]). Zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej, polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie jednakowo traktując podatników oraz produkty krajowe i wspólnotowe, nie uwzględniają faktu, iż obie grupy znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych skutków. Zajęcie stanowiska, czy przepisy polskiej ustawy podatkowej naruszają zasadę wynikającą z art. 90 ust. 1 TWE, wymaga przede wszystkim ustalenia, czy samochody używane krajowe i nabywane w innych krajach Unii Europejskiej można uznać za towary podobne. Zważywszy, że używane samochody, zarówno zakupione w kraju, jak i sprowadzane z innych państw Unii Europejskiej, posiadają takie same cechy obiektywne, tj. surowce wykorzystywane do ich produkcji czy sposób ich wytwarzania, spełniają te same potrzeby z punktu widzenia konsumenta oraz mogą być ze względu na ich cechy i użycie postrzegane jako towary konkurencyjne, używane samochody osobowe sprowadzane w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz używane samochody lokalne, zdaniem Sądu należy uznać za produkty podobne w rozumieniu art. 90 ust. 1 TWE. Rację ma w tym względzie Skarżąca. Zgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z zasadą niedyskryminacji podatkowej zachowana byłaby wówczas, gdyby podobne samochody nabywane w kraju i wewnątrzwspólnotowo były obciążone akcyzą w tym samym stopniu. Tymczasem, stosownie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym, każdy samochód używany sprowadzany z innego państwa Unii, ponieważ z reguły nie był zarejestrowany w Polsce, będzie objęty opodatkowaniem. Natomiast podobny samochód nabyty w kraju będzie ekonomicznie obciążony akcyzą na tyle, na ile uwzględni to cena sprzedaży w dacie pierwszego jego nabycia. Wartość ta będzie przy tym zmniejszać się wraz z deprecjacją pojazdu, natomiast w przypadku samochodów nabywanych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego stawki opodatkowania według § 7 rozporządzenia akcyzowego będą gwałtownie rosnąć z wiekiem pojazdu. Prowadzi to w opinii Sądu do wyższego opodatkowania samochodów sprowadzanych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. W rezultacie zaś narusza zawartą w art. 90 ust. 1 TWE zasadę niedyskryminacji podatkowej. Sąd nie podziela natomiast poglądu Skarżącej o sprzeczności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z art. 25 TWE. Zakaz wynikający z tej normy traktatowej nie ma bowiem zastosowania do podatku akcyzowego. Opłatą o skutku równoważnym do cła jest każda opłata pobierana w momencie przywozu lub później, w związku z przekroczeniem granicy przez towar, nie obejmująca produktów krajowych, powodująca zmianę ceny towaru, mająca taki sam jak cło ograniczający skutek dla przepływu towarów. Podatkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 90 TWE jest natomiast świadczenie pobierane w ramach ogólnego systemu należności krajowych stosowanego systematycznie do określonych kategorii produktów na podstawie obiektywnych kryteriów i do wszystkich produktów niezależnie od pochodzenia. W myśl utrwalonego orzecznictwa ETS nie można danego świadczenia uznać jednocześnie za opłatę o skutku równoważnym do cła oraz za podatek wewnętrzny (zob. wyroki: z dnia 22 marca 1977 r. w sprawie 78/76 Firma Steinike und Weinlig v. Republika Federalna Niemiec [ECR 1977/2/00595]; z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie C-234/99 Niels Nygard v. Svineafgiftsfonden, LEX 111890). Zważywszy, że z art. 80 u.p.a. wynika, że kryterium nałożenia akcyzy nie jest przekroczenie granicy, a pierwsza rejestracja samochodu osobowego na terytorium RP, oraz że opłata ta stanowi część wewnętrznego systemu podatkowego, a nakładana jest zarówno na samochody krajowe jak i sprowadzane z innych państw Unii, uznać należy, że akcyza od samochodów ustanowiona tym przepisem nie stanowi opłaty o skutku równoważnym do ceł. Jest ona natomiast podatkiem wewnętrznym, do którego nie ma zastosowania zakaz zawarty w art. 25 TWE. Trafny jest także - w ocenie Sądu - pogląd organu odwoławczego odnośnie stosunku przepisów ustawy o podatku akcyzowym do zawartego w art. 28 TWE zakazu stosowania ograniczeń ilościowych w przywozie oraz środków o skutku równoważnym. Rację ma ten organ twierdząc, że podatek akcyzowy nie jest pobierany w związku z przekraczaniem granicy, lecz w związku ze sprzedażą, importem lub wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu, dokonanym przed pierwszą jego rejestracją. Z orzecznictwa ETS wynika, że art. 28 TWE ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy dana opłata nie może być zakwalifikowana jako podatek wewnętrzny, cło lub opłata o skutku równoważnym do cła (zob. wyroki: z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-451/99 Cura Anlagen GmbH v. Auto Service Leasing GmbH (ASL) LEX nr 111834 oraz z 17 czerwca 2003 r. w sprawie C-383/01 De Danske Bilimportorer v. Skatteministeriet, Told- og Skattestyrelsen [ECR 2003/6A/I-06065]). Zasady wynikającej z art. 28 TWE nie można zatem odnosić do podatku wynikającego z ww. ustawy. Nie można także uznać, aby obowiązek złożenia deklaracji na podatek akcyzowy stanowił formalności utrudniające przekroczenie granicy, niezgodne z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Akcyzowej. Obowiązek złożenia deklaracji związany jest bowiem z podatkiem wewnętrznym nałożonym według kryterium pierwszej rejestracji, a nie z przekraczaniem granicy. Reasumując stwierdzić należy, że podatek akcyzowy został przez Skarżącą zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, które sprzeczne są z art. 90 ust. 1 TWE mającym jako przepis o bezpośrednim skutku pierwszeństwo przed prawem krajowym. Dokonana przez organy celne ocena możliwości współstosowania art. 80 i art. 81 u.p.a. w świetle unormowań art. 90 TWE była błędna. Skutkowało to pominięciem w ich działaniu reguły kolizyjnej zawartej w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którą przepisy ustawy podatkowej nie mogły być stosowane z uwagi na pierwszeństwo prawa wspólnotowego. Podatek akcyzowy uiszczony został przez Skarżącą nienależnie, a zatem stanowi nadpłatę i na podstawie art. 72§ 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 3 Ordynacji podatkowej, Skarżącej przysługuje prawo żądania stwierdzenia jej istnienia i zwrotu. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz 135 p.p.s.a Sąd uchylił obie wydane w sprawie decyzje. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Skarżąca nie wnosiła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.