I SA/Wr 1558/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędzia WSA Jadwiga Danuta (2-im.) Mróz Protokolant: Barbara Głowaczewska Po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi A. W.-H. i R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku z tytułu darowizny o d d a l a s k a r g ę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] w sprawie ustalenia zobowiązanym solidarnie A. W.-H. oraz U. W. podatku od spadków i darowizn z tytułu umowy darowizny, wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, i ustalił podatek z tytułu darowizn zawartych w latach 1996 – 2001 w kwocie [...]. Organ odwoławczy przy ustalaniu podstawy opodatkowania uwzględnił następujące darowizny otrzymane przez A. W. od rodziców: - darowiznę od 1996 r. przez okres 6 lat (do 2001 r.) po [...] rocznie z okazji urodzin (nie zgłoszono do opodatkowania), - darowiznę w 1997 r. udziału w ½ części w samochodzie o wartości [...], (opodatkowano), - darowiznę w 1998 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o pow. [...] o wartości [...]. (notariusz nie pobrał podatku na podstawie art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn), - wydatki poniesione przez rodziców w latach 1999 – 2000 z tytułu budowy domu mieszkalnego położonego w Z., udokumentowane rachunkami na zakup materiałów budowlanych w kwocie [...]. (nie zgłoszone do opodatkowania) Wskazał organ na przepisy art. 6 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j. t Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) stwierdził, że odnośnie niezgłoszonej do opodatkowania darowizny obowiązek podatkowy powstaje na nowo w sytuacji, gdy podatnik przed organem podatkowym z własnej inicjatywy powoła się na darowiznę, by osiągnąć określony skutek w toczącym się postępowaniu. W toku postępowania prowadzonego w zakresie podatku dochodowego w stosunku do A. W.-H. złożyła ona wyjaśnienie w dniu [...] powołując się na otrzymane od rodziców darowizny. Wskazał organ, iż bezspornym jest, że A. W.-H. nabyła w dniu [...] prawo wieczystego użytkowania działek położonych w Z. za kwotę [...], którą to kwotę organ II instancji uznał, odmiennie aniżeli organ I instancji, za pochodzącą z własnych środków nabywczyni. W dniu [...] uzyskała pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego, na wzniesienie którego wydatki czyniła zarówno strona jak i jej rodzice. W dniu [...] A. W.-H. podarowała swoim rodzicom 1/10 część prawa wieczystego użytkowania działek i wzniesionego budynku mieszkalnego, który, jak oświadczyła w akcie notarialnym, wybudowała, a który nie został ujawniony w księdze wieczystej. Reasumując stwierdził organ, że wartość darowizn poczynionych przez rodziców na rzecz strony A. W.-H. wyniosła w okresie 1996-2001 kwotę [...] ([...] – darowizny na urodziny + udział w samochodzie [...] + własnościowe prawo do lokalu [...] + wydatki na budowę domu [...]), a więc udział każdego z rodziców wyniósł kwotę [...]. Wskazał organ na przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podnosząc, że podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku wg skali dla I grupy podatkowej (wynoszącej w dniu powstania obowiązku podatkowego kwotę [...]), zgodnie z przepisem art. 15 ustawy. Podkreślił, że, zgodnie z dyspozycją art. 16 ustawy, zastosowana została ulga wynikająca z tego przepisu odnośnie darowanego stronie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o pow. [...] i wartości [...]. W sprawie znalazło także zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy. Podkreślił organ odwoławczy, że co prawda w dniu [...] powstał obowiązek podatkowy także odnośnie niezgłoszonych do opodatkowania czynności, które zostały zawarte przed 1996 r., a więc darowizn w kwocie [...] w 1994 r. oraz darowizny [...] w 1995 r., brak jednak podstaw prawnych do zastosowania do nich zasady kumulacji, darowizny te zawarte były wcześniej, niż w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Ponieważ należało potraktować te przysporzenia jako odrębne przedmioty opodatkowania organ I instancji błędnie uwzględnił wskazane kwoty przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Ponadto z uwagi na zastosowanie kwoty wolnej od podatku obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku tych darowizn nie powstało zobowiązanie podatkowe. W skardze od powyższej decyzji skarżący A. W.-H. i R. W. zarzucili naruszenie art. 191, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 pkt 2 i art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego, co doprowadziło do błędnego ustalenia przedmiotu opodatkowania, niewłaściwe uzasadnienie decyzji, co naruszyło prawo do obrony i mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenie art. 7 ust. 1, art. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn i art. 122 Ordynacji przez zaniechanie ustalenia długów i ciężarów spoczywających na nieruchomości, co doprowadziło do błędnego ustalenia podstawy opodatkowania i mogło mieć wpływ na wynik sprawy oraz przez nie ustalenie stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do błędnego ustalenia zobowiązania podatkowego i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucili skarżący, że organ z faktu nabycia przez A. W.-H. działki gruntu wraz ze zgromadzonymi na niej materiałami budowlanymi we własnym imieniu lecz na rzecz swoich rodziców i wydatkowania przez małżonków W. kwot na budowę budynku na działce zakupionej przez ich córkę wywiódł, że małżonkowie W. podarowali swojej córce wartość materiałów i robót jakie ponieśli w związku z budową budynku mieszkalnego. Podnieśli, że obowiązkiem organu było wyjaśnienie stosunków zobowiązaniowych jakie łączyły A. W. – H. z rodzicami w związku z budową domu i rozpatrzenie także aspektów prawnych podjętych przez strony działań na gruncie prawa cywilnego. Zarzucili skarżący brak uzasadnienia faktycznego oraz prawnego zaskarżonej decyzji w zakresie przysporzenia na rzecz A. W.-H., co powoduje, że nie wynika z niej na czym ma polegać przysporzenie poprzez wybudowanie domu przez jej rodziców, w którym rodzice mieszkają, próżno szukać w decyzji sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, zwłaszcza w świetle zarzutów z odwołania od decyzji organu I instancji. Podnieśli, że w odwołaniu wskazane zostały długi i ciężary obciążające nieruchomość będącą przedmiotem sprawy, związane z roszczeniem wynikającym z art. 231 k.c. Obowiązkiem organu było ustalenie podstawy opodatkowania, a w decyzji trudno znaleźć odniesienie w stosunku do wspomnianego roszczenia z art. 231 k c. Odnosząc się do prezentów z okazji urodzin A. W.-H. w kwocie [...] wskazali skarżący na obowiązek alimentacyjny rodziców w stosunku do dziecka i ciążący na organie podatkowym obowiązek ustalenia czy w momencie świadczenia kwoty pieniężnej na rodzicach spoczywał obowiązek alimentacyjny w stosunku do córki, winien wziąć pod uwagę, że świadczenie to miało związek z jej urodzinami a jego wysokość nie przekraczała norm zwyczajowo przyjętych. Także winien organ podatkowy ustalić jaki charakter miało nabycie prawa na zasadzie współwłasności przez A. W.-H. w odniesieniu do samochodu jej rodziców. Podnieśli, że prawo własności może przysługiwać w stosunku do tej samej rzeczy kilku osobom, co nie oznacza, iż każdy z nich ma określoną część rzeczy. Organ podatkowy automatycznie uznał za darowiznę sytuację, w której A. W.-H. przystąpiła do prawa własności jako współwłaściciel samochodu. Nie zgodzili się skarżący z założeniem, że możliwe jest bycie w naszym systemie prawnym właścicielem połowy rzeczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowiskom zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację i ustosunkowując się szczegółowo do zarzutów skargi, w szczególności twierdzenia odwołania o nabyciu powierniczym przez A. W.-H. przedmiotowej nieruchomości w imieniu rodziców. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W rozpoznawanej sprawie skarga nie kwestionuje ustaleń stanu faktycznego, lecz jego ocenę, dokonaną z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od spadku i darowizn. Stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, przy uwzględnieniu kwoty wolnej od podatku według skali określonej w art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy, ulgi przewidzianej przepisem art. 16 ust. 1 ustawy oraz zwolnienia wynikającego z art. 4 ust. 1 pkt 5) tej samej ustawy. Dla oceny, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały wskazane przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, zasadnicze znaczenie ma ocena treści dokonanych czynności prawnych stwierdzonych dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy, w szczególności aktami notarialnymi. Główny zarzut skargi odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu otrzymania przez skarżąca A. W.-H. darowizny w postaci poniesionych przez jej rodziców wydatków na zakup materiałów budowlanych w łącznej kwocie [...]. (niezgłoszonych do opodatkowania), przeznaczonych na budowę budynku mieszkalnego na działkach, których prawo wieczystego użytkowania nabyła A. W.-H., a także charakteru czynności prawnej dotyczącej zakupu przez A. W.-H. prawa wieczystego użytkowania przedmiotowych działek gruntu. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, znajdującego oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym w sprawie, z zawartego w dniu [...] przez A. W. z T. K. aktu notarialnego (Rep. A nr 8391/99) wynika, że nabyła ona prawo wieczystego użytkowania działek gruntu położonych w Z. przy ul. R., oznaczonych nr nr [...] i [...] za łączną cenę [...]. Aktem notarialnym – umową darowizny z dnia [...] (Rep A 12036/2001) A. W., będąca wieczystym użytkownikiem wyżej opisanych działek, oświadczając, że na przedmiotowych działkach wybudowała budynek mieszkalny jednorodzinny, który nie został ujawniony w księdze wieczystej, podarowała swoim rodzicom R. i U. W. udział w tej nieruchomości wynoszący jej 1/10 część. W akcie notarialnym ustalono, że nastąpiło zgłoszenie do użytkowania objętego umową budynku mieszkalnego jednorodzinnego, natomiast darczyńca oświadczyła, że nieruchomość nie jest obciążona żadnymi prawami, wierzytelnościami na rzecz osób trzecich. Kolejnym aktem notarialnym z dnia [...] (Rep. A 2989/2002) A. W. oraz R. i U. W. dokonali zniesienia współużytkowania wieczystego gruntu i współwłasności posadowionego na nim budynku mieszkalnego w ten sposób, że R. i U. W. nabyli cały udział A. W. w prawie wieczystego użytkowania działek i prawie własności budynku. Powyższe wskazuje, że ostatecznie zabudowane przez A. W. budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym działki gruntu, położone w Z., których użytkowanie wieczyste nabyła na mocy aktu notarialnego, na mocy aktu notarialnego z dnia [...] znajdują się w użytkowaniu wieczystym R. i U. W., a wzniesiony na nich budynek mieszkalny stanowi ich własność. Treść powyższych czynności prawnych została stwierdzona aktami notarialnymi, do których charakteru i mocy dowodowej odnieść należy uregulowania wynikające z ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. prawo o notariacie (Dz. U. z roku 2002 nr 42, poz. 369 ze zm.) oraz ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43, poz. 296 ze zm.). Stosownie do art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. prawo o notariacie (Dz. U. z roku 2002 nr 42, poz. 369 ze zm.) czynności notarialne, dokonane prze notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego. Zatem akty i inne dokumenty notarialne są dokumentami urzędowymi w rozumieniu przepisów kodeksu postępowania cywilnego o dokumentach urzędowych. Każda czynność dokonana przez strony w formie aktu notarialnego uzyskuje w postępowaniu dowodowym na gruncie ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43, poz. 296 ze zm.) status dokumentu urzędowego. W myśl art. 244 § 1 tej ustawy dokumenty urzędowe, sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone i korzystają z domniemań prawnych, o jakich mowa w art. 244 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, a które mogą być wzruszone w trybie art. 252 Kodeksu postępowania cywilnego. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do wypowiedzenia się na temat zgodności z prawdą faktów stwierdzonych umową darowizny zawartą w formie aktu notarialnego. Jest to sfera stosunków cywilnoprawnych, regulowana przez prawo cywilne i rozpatrywana przez sądy powszechne. Tak więc opieranie zarzutów skargi na wnioskach przeciwnych treści wynikającej z aktów notarialnych, do czasu obalenia ich mocy, w żaden sposób nie może znaleźć aprobaty. Zwrócić należy uwagę na wyjaśnienie skarżącej A. W.-H. z dnia [...], na które powołują się organy podatkowe w toku całego postępowania, które to wyjaśnienie, uzyskane przez organ w toku postępowania prowadzonego przeciwko skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowi fakt znany organowi podatkowemu z urzędu (art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej), potwierdza okoliczność, że rodzice skarżącej wydatkowali na materiały budowlane na budowę domu mieszkalnego wzniesionego na działkach skarżącej, kwotę [...], co także znajduje potwierdzenie w odnośnych dowodach zakupu. Skarżąca sama oceniła poniesione przez rodziców wydatki na budowę jej domu jako darowiznę. Wynika to także z aktu notarialnego dokumentującego dokonanie przez nią darowizny 1/10 części nieruchomości na rzecz jej rodziców, w którym oświadcza, że "na przedmiotowych działkach gruntu wybudowała budynek mieszkalny jednorodzinny". Na marginesie przypomnieć należy, że faktem powszechnie znanym jest fakt znany organowi podatkowemu z urzędu – fakt, z którym organ lub działający z jego upoważnienia pracownik zetknęli się osobiście w wyniku wykonywanej pracy lub przeprowadzanej czynności procesowej. Fakt taki winien być stronie, w toku postępowania, przytoczony, aby mogła się do niego ustosunkować. Odnosząc te uwagi do protokołu z dnia [...] podkreślić należy, że skarżąca A. W.-H. w toku prowadzonego postępowania, będąc zapoznana z okolicznością, iż protokół jej przesłuchania z dnia [...] stanowi jedną z podstaw, do których odwołał się organ podatkowy wszczynając postępowanie, nie zaprzeczała jego treści, nie kwestionowała przyznanych w nim zdarzeń. Z treści aktu notarialnego, na mocy którego A. W. nabyła prawo wieczystego użytkowania działek położonych w Zgorzelcu, jak i aktu notarialnego – umowy darowizny, nie sposób wywodzić, jak chce skarżąca, wnioski odmienne od w nich zawartych. Podnosząc w skardze twierdzenia mające na celu wykazanie, że wzniesiony budynek mieszkalny nie stanowił własności A. W.-H., lecz jej rodziców, pominęli skarżący treść przepisu art. 48 Kodeksu cywilnego, wg którego "Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania." Przytoczony przepis art. 48 K.c. ustanawia zasadę superficies solo cedit, która ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że wolą stron nie może być ona wyłączona ani też ograniczona (wyrok SN z dnia 13.051997 r. sygn. IIICKN 41/97). Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 27.041965 r. (sygn. IIICR 23/65) jednoznacznie wypowiedział się, ze "nie może istnieć sytuacja, w której kto inny jest właścicielem gruntu, a kto inny jego części składowej – budynku. Część składowa dzieli los całości, do której należy". Twierdzenia skargi i ich argumentacja, wywodzące, że skarżąca A. W.-H. nabyła prawo wieczystego użytkowania działek gruntu w imieniu swoich rodziców, a budynek na tych działkach wznieśli jej rodzice, co winno skutkować uznaniem, że zarówno działki jak i wzniesiony na nich budynek należy traktować jako stanowiący własność rodziców skarżącej A. W.-H., są nie tylko sprzeczne z ustalonym stanem faktycznym, ale przede wszystkim z podstawowymi normami obowiązującego prawa. Niezrozumiałe są zarzuty strony skarżącej odnoszące się do dokonanej przez ojca skarżącej w 1997 r. darowizny na jej rzecz udziału ½ części własności samochodu objętego ustawową wspólnością majątkową małżeńską rodziców skarżącej. Odnosząc się do tej kwestii skarżący podnoszą, że organy podatkowe winny ustalić jaki charakter miało nabycie przez A. W. udziału w prawie własności przedmiotowego samochodu. Wydaje się, że kwestia ta nie stanowi przedmiotu sporu, bowiem istnieje na to niekwestionowany przez strony dokument, a czynność została zgłoszona organom podatkowym do opodatkowania. Nie sposób zgodzić się także z twierdzeniami skargi, iż dokonywana corocznie przez rodziców skarżącej darowizna kwoty [...] z przeznaczeniem na jej urodziny, objęta jest obowiązkiem alimentacyjnym. Nie zgadza się Sąd ze stanowiskiem skargi, iż organy podatkowe winny w rozpoznawanej sprawie dokonywać ustaleń w zakresie ciążącego na rodzicach A. W.-H. obowiązku alimentacyjnego. Cel dokonywanej corocznie darowizny jest jasny, oczywisty i przez nikogo nie kwestionowany. Czynność prawna w postaci darowizny nie zmienia swojego charakteru w zależności od tego czy jest świadczona na rzecz dziecka, co do którego ciąży na rodzicach obowiązek alimentacyjny czy też taki obowiązek już nie występuje. Stanowisko skargi oznaczałoby uznanie, że skoro na rodzicach dziecka ciąży, w stosunku do niego, obowiązek alimentacyjny, wszelkie darowizny dokonywane na rzecz tego dziecka są realizacją tego obowiązku, czego nie da się pogodzić z obowiązującymi przepisami prawa. Co prawda przyznać należy, że wartość dokonywanych corocznie na rzecz A. W.-H. darowizn z tytułu jej urodzin nie była wysoka i mieściłaby się w ramach ustawowego zwolnienia od opodatkowania. Sytuację zmienia jednak fakt opodatkowania otrzymanych przez skarżącą darowizn w trybie art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. Mając na uwadze powyższe Sąd, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku