III SA/Wa 525/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi E. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia - po wznowieniu postępowania - podatku dochodowego i obrotowego za 1991 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr[...], 2) określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. Wnioskiem z dnia 31 sierpnia 2000 r. E. N. zwróciła się do Urzędu Skarbowego w S. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] sierpnia 1997 r. w przedmiocie ustalenia podatku obrotowego i dochodowego za 1991 r., argumentując iż faktury sprzedaży na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne są fałszywe. W kwestii tej Skarżąca nie mogła wypowiedzieć się wcześniej, gdyż z powodu choroby nie brała udziału w postępowaniu podatkowym. Postanowieniem z dnia [...] października 2000 r. Urząd Skarbowy w S., wydanym w trybie art. 240 § 1, art. 243 § 1 i 2 oraz art. 244 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) wznowił postępowanie w sprawie ustalenia podatku obrotowego i dochodowego za 1991 r. zakończonej decyzją z dnia [...] sierpnia 1997 r. Zobowiązał Skarżącą do dostarczenia dowodów stwierdzających, iż faktury powołane we wniosku o wznowienie są fałszywe. W dniu 17 kwietnia 2001 r. Skarżąca dostarczyła postanowienie Prokuratury Rejonowej w P. z dnia [...] marca 2001 r. o odmowie wszczęcia dochodzenia w sprawie sfałszowania faktur nabycia pojazdów przez Hurtownię [...] należącą do Skarżącej w 1991 r., ze względu na przedawnienie okresu ścigania tego przestępstwa. Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r., wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy, na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. z uchylił w całości decyzję z dnia [...] sierpnia 1997 r. w sprawie ustalenia podatku obrotowego i dochodowego za 1991 r. w kwocie 62.923,70 zł z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. i ustalił wysokość podatku obrotowego i dochodowego za ten okres w kwocie 39.814,20 zł. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 68 O.p. poprzez niedopuszczalne ustalenie podatku wskutek upływu czasu. Wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej ustalenia podatku dochodowego i obrotowego za 1991 r. W uzasadnieniu powołała się na brzmienie art. 68 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie terminu określonego w tym przepisie. Zdaniem Skarżącej prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie zmierza do wydania decyzji powodującej powstanie zobowiązania podatkowego. Tymczasem prawo do wydania takiej decyzji uległo przedawnieniu, a co za tym idzie zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje. Decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu zauważył, że stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Przy czym bieg tego terminu zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W świetle powyższego organ odwoławczy wskazał, że w przypadku podatku dochodowego pierwszy środek egzekucyjny zastosowano w dniu [...] lutego 1998 r., ostatni zaś w dniu [...] grudnia 2000 r. W przypadku natomiast podatku obrotowego pierwszy środek egzekucyjny zastosowano w dniu [...] lutego 1998 r., ostatni w dniu [...] lutego 2000 r. Bieg 5-letniego terminu przedawnienia rozpoczął się więc odpowiednio w dniu [...] grudnia 2000 r. i w dniu [...] lutego 2000 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ( Dz.U. Nr 155, poz. 1287 ), bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. W przedmiotowej sprawie, wniosek o restrukturyzację Skarżąca złożyła w dniu 15 października 2002 r. Decyzję o umorzeniu zaległości za 1991 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu [...] grudnia 2003 r. W tym też okresie zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją. Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, iż termin płatności podatku obrotowego i dochodowego ustalonego decyzją z dnia [...] sierpnia 1997 r. wynosił 14 dni od daty otrzymania decyzji, to jest od dnia 7 sierpnia 1997 r. Oznacza to, że termin płatności podatku upłynął w dniu 21 sierpnia 1997 r. Pięcioletni zaś termin płatności podatku rozpoczął bieg od 1 stycznia 1998 r.- w myśl art. 70 § 1 O.p. Decyzją z dnia [...] maja 2000 r. rozłożono zaległość podatkową wynikającą z tej decyzji na cztery raty. Termin płatności ostatniej raty upłynął w dniu 25 sierpnia 2000 r. Za ten więc okres nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia stosownie do treści art. 70 § 2 ust. 1 O.p. Na decyzję z dnia [...] grudnia 2005 r., Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w części dotyczącej ustalenia podatku obrotowego i dochodowego za 1991 r. Decyzji tej zarzuciła rażące naruszenie: - art. 68 O.p. poprzez błędne uznanie iż ustalenie w 2005 r. podatku obrotowego i dochodowego za 1991 r. było dopuszczalne; - bezpodstawne zastosowanie instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy z uwagi na art. 68 O.p. do powstania tego zobowiązania wcale nie doszło; - zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia organu odwoławczego, w części na innym materiale dowodowym niż ten, który stanowił podstawę orzekania w I instancji. W uzasadnieniu podniosła, iż uchylenie decyzji z dnia [...] sierpnia 1997 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku obrotowym i dochodowym za 1991 r. oznacza, że decyzja ta nie istnieje, a tym samym nie istnieje też zobowiązanie podatkowe, zaś nowa decyzja z uwagi na upływ terminów określonych w art. 68 O.p. nie może zapaść. Skoro w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe nie powstało, nie może być mowy o przerwaniu biegu jego przedawnienia. Z tej też przyczyny wywody organu odwoławczego dotyczące zastosowania środków egzekucyjnych nie mają znaczenia prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. powtórzył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonych decyzji orzekając na podstawie akt sprawy, to jest materiału dowodowego zgromadzonego przez organ administracji publicznej w toku całego postępowania; sąd rozpoznaje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zakres rozstrzygnięcia sądu wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz reformationis in Peius ( art. 133 i 134 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - P.p.s.a.) Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. ) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a. wyłącznie stwierdzenie, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albo też przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisy prawa dające podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji, stanowi przesłankę wyeliminowania danego aktu administracyjnego z obrotu prawnego. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle wyżej wymienionych przepisów, Sąd stwierdza, iż narusza ona zarówno przepisy prawa materialnego jak i przepisy postępowania. Stan faktyczny sprawy nie jest przez strony kwestionowany, a istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym i obrotowym za 1991 r., czy też zobowiązanie to nie przedawniło się na skutek przerwania biegu przedawnienia i zawieszenia biegu przedawnienia, z uwagi na okoliczności podniesione przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 21c ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r., - o podatku dochodowym ( Dz. U. z 1989 r. Nr 27, poz. 147, ze zm. ) i art. 11a ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. - o podatku obrotowym ( Dz. U. z 1983 r. Nr 43, poz. 191 ze zm.), termin płatności podatku za 1991 r. przypadał na dzień 31 stycznia 1992 r. W dacie tej obowiązywały przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. - o zobowiązaniach podatkowych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm. ; powoływanej dalej jako " u.z.p.") pod rządami, której rozpoczął się bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania. Przepis art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowił, że zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Przerwanie biegu terminu przedawnienia następowało między innymi przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został powiadomiony ( ust. 2 art. 30 u.z.p. ). Po każdym przerwaniu przedawnienia biegło ono na nowo. Przedłużenie terminu przedawnienia nie mogło być większe niż dalsze 5 lat ( ust. 3 art. 30 u.z.p. ). W rozpatrywanej sprawie oznacza to, że obciążające Skarżącą zobowiązanie w podatku dochodowym i obrotowym za 1991 r., przedawniło się z końcem 1997 r. W aktach sprawy brak tytułów wykonawczych i zawiadomienia Skarżącej o wszczęciu egzekucji, ale jak wynika z twierdzeń organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu decyzji oraz opinii radcy prawnego, w której powołuje on numery i daty wydania tytułów wykonawczych, pierwszą czynność egzekucyjną wobec Skarżącej, zarówno w podatku dochodowym jak i w podatku obrotowym zastosowano w dniu [...] lutego 1998 r. Przepis art. 30 ust. 2 u.z.p. jednoznacznie wiązał przerwanie biegu terminu przedawnienia z czynnością egzekucyjną. Czynności te, co organy przyznają, miały miejsce w 1998 r. a więc już po upływie terminu przedawnienia. Z art. 30 ust 1 u.z.p. wynika, iż bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie Skarżącej, termin płatności podatku dochodowego i obrotowego za 1991 r. przypadał na dzień 31 stycznia 1992 r. a tym samym, bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego rozpoczął się z dniem 31 grudnia 1992 r. i zakończył się dnia 31 grudnia 1997 r. Z akt sprawy nie wynika, aby do końca 1997 r. miały miejsce zdarzenia , które mogłyby skutkować przerwaniem, czy też zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W tej sytuacji , wszelkie rozważania organów podatkowych dotyczące terminów , w których nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, ponownego rozpoczęcia biegu przedawnienia oraz zawieszenia biegu przedawnienia związanego z wnioskiem Skarżącej z dnia 15 października 2002 r. w sprawie restrukturyzacji należności podatkowych, są bezprzedmiotowe, pomijając już fakt, iż terminy te zostały policzone niezgodnie z obowiązującymi przepisami. W uzasadnieniu decyzji, na stronie 7, organ odwoławczy stwierdził między innymi : " Pięcioletni termin płatności podatku biegł od 1 stycznia 1998 r. - w myśl art. 70 § 1 O.p." Stwierdzenie to, jak już wyżej wykazano, jest niezgodne z przepisami. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. ( art. 30 ust. 1 u.z.p. i art. 70 § 1 O.p. " treściowo " mają identyczne brzmienie), bieg terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie rozpoczął się dnia 31 grudnia 1992 r. i zakończył 31 grudnia 1997 r. Decyzja wydana przez organ I instancji dnia [...] sierpnia 1997 r., nie przerwała terminu biegu przedawnienia.( por. stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 19 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 917/99 ONSA 2001/ 3 poz. 119 ). Termin przedawnienia liczy się bowiem od terminu płatności zobowiązania. Upływ tego terminu - z uwzględnieniem przypadków przerwania jego biegu - powoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy w ogóle wszczęto postępowanie podatkowe, czy też znajduje się ono w fazie przed organem I lub II instancji, czy nawet toczy się już postępowanie egzekucyjne.( art. 59 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 ze zm.). Należy też podnieść, iż wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła było dotknięte kwalifikowaną wadą procesową enumeratywnie wymienioną w art. 240 § 1 O.p. Jednakże instytucja ta podlega pewnym ograniczeniom. Jednym z nich jest upływ czasu o czym mowa w art. 245 § 2 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy odmówi uchylenia decyzji w całości lub w części również wówczas, gdy nie mógłby wydać nowej decyzji z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub w art. 70 . Oznacza to, że chodzi tu o takie sytuacje, w których istniały podstawy do wznowienia postępowania i nawet poprzednia decyzja mogłaby być dotknięta wadą, to jednak upływ czasu sanuje wady decyzji. A więc upływ czasu, pomimo wszczęcia postępowania w terminie, uniemożliwia uchylenie decyzji we wznowieniowym postępowaniu. W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia ( art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) z dniem 31 grudnia 1997 r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2005 r. stwierdził, że : " w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem Organ I instancji prawidłowo uchylił decyzję z dnia [...]sierpnia 1997 r. i orzekł co do istoty sprawy na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p." Zarówno Skarżąca jak i Dyrektor Izby Skarbowej skoncentrowali się na kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym i obrotowym za 1991 r. Obowiązkiem Sądu była więc ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów o przedawnieniu. Podkreślić należy, że ocena prawna wyrażona przez Sąd w niniejszym wyroku dotyczy wyłącznie zagadnień co do których w oparciu o akta sprawy możliwa była weryfikacja przytoczonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej, Sąd stwierdza, iż podała ona nieprawidłową podstawę prawną naruszenia prawa powołując naruszenie art. 68 O.p. Art. 68 O.p. stanowi o przedawnieniu prawa do wydania decyzji. Przedawnienie to następuje w odniesieniu do zobowiązań, które nie powstają z mocy prawa, lecz do powstania których, niezbędne jest doręczenie podatnikowi decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Art. 70 O.p. dotyczy wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, które już istnieje. Zobowiązanie w podatku dochodowym i obrotowym za 1991 r. Skarżącej powstało z mocy prawa, a organ miał je tylko potwierdzić ustalając prawidłową wysokość, a więc w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Należy jednak przyznać Skarżącej rację iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym i obrotowym za 1991r. uległo przedawnieniu. Jeżeli zaś chodzi o zarzut Skarżącej, iż organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, to Sąd stwierdza, iż zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdza, iż organy obu instancji naruszyły art. 120 O.p. zawierający zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji RP., jak również art. 121 O.p. nakazujący prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasada ta została naruszona, gdyż nałożony na Skarżącą przez organy podatkowe obowiązek zapłaty podatku dochodowego i obrotowego za 1991 r. nie znajduje oparcia w obowiązującym stanie prawnym. Organy naruszyły także art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek nie tylko zebrania ale w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, badając wszystkie okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Okoliczności w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej organy nie uwzględniły. Sąd uchylił zaskarżone decyzje z powodu naruszenia prawa materialnego tj. art. 70 O.p., art. 245 § 2 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, i art. 187 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit. c) P.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. Zakres w jakim decyzje nie podlegają wykonaniu orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a. Na podstawie art. 210 § 1 P.p.s.a., Sąd nie zasądził kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej, albowiem nie złożyła ona takiego wniosku w skardze ani w żadnym piśmie procesowym skierowanym do sądu, a na rozprawę nie stawiła się.