I FSK 136/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Adam Bącal (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędzia NSA Ryszard Pęk Protokolant Iwona Wtulich po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 181/05 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z/s w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 18 stycznia 2005 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu akcyzy 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz P. sp. z o.o. z/s w B. kwotę 1800 zł (jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 4 listopada 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. odmówił P. sp. z o.o. zwrotu podatku akcyzowego od wyrobów zharmonizowanych. W uzasadnieniu stwierdzono, iż w odpowiedzi na wezwanie do przedłożenia dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju, strona wniosła o wydanie decyzji odmawiającej zwrotu zapłaconego podatku. Jej zdaniem, skoro zamieszczono na fakturach informację o kwocie podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedawanego towaru, a eksporter przedstawił te faktury i dokumenty potwierdzające ich zapłatę, to okoliczność, o której mowa w wezwaniu organu celnego, została wykazana. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego wyszczególniona na fakturach kwota akcyzy nie potwierdzała faktu jej zapłaty na terytorium kraju, a jedynie wskazywała na to, że w cenie towaru zawarto podatek akcyzowy. Tym samym nie spełniono jednego z warunków do dokonania zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Z zaprezentowanym stanowiskiem całkowicie zgodził się Dyrektor Izby Celnej w G., który decyzją z dnia 18 stycznia 2005 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wskazując ponadto, iż obowiązkiem podatnika ubiegającego się zwrotu podatku, jest m. in. nie budzące wątpliwości wykazanie efektywnego jego wpływu na rachunek właściwego organu podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego zarzucając jej obrazę § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74 poz. 674), zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie zwrotu akcyzy. Wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2006 r. Sąd pierwszej instancji zaskarżoną decyzję uchylił. W uzasadnieniu stwierdzono, iż stan faktyczny nie był między stronami sporny, a jedyna rozbieżność dotyczyła rozstrzygnięcia czy za pomocą przedstawionych przez spółkę faktur i dowodów zapłaty możliwe było wykazanie uiszczenia akcyzy na terytorium kraju. Odnosząc się do powyższej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, iż stanowisko organów podatkowych nie może zasługiwać na akceptację. Wynikało to z faktu, iż Sąd odmiennie ocenił cel regulacji zawartej w art. 60 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) stwierdzając, iż podmiot, który dokonał zapłaty akcyzy na terenie kraju w cenie zakupionych wyrobów akcyzowych z założenia nie będzie dysponował dowodem bezpośredniego uiszczenia tego podatku na konto właściwego organu podatkowego, gdyż dowód taki może posiadać jedynie podatnik takiego podatku. Tym samym zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych należało by przyjąć, iż możliwość zwrotu przysługuje jedynie podatnikowi, który uiścił akcyzę bezpośrednio do organu. Jednakże taką interpretację w ocenie Sądu wykluczało brzmienie art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i § 6 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy, przewidujących możliwość zwrotu również podmiotom dokonującym eksportu wyrobów zharmonizowanych, od których zapłaciły podatek akcyzowy np. nabywając je od producenta. Ponadto Sąd pierwszej instancji przytoczył treść § 12 ust. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 971), zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie zwrotu podatku, który to przepis pozwala podmiotowi nie będącemu podatnikiem akcyzy wykazanie, iż podatek ten rzeczywiście zapłacił w cenie zakupionych wyrobów akcyzowych. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium kraju w rozumieniu § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy jest faktura zakupu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zawierająca informację od jej wystawcy o zawartej w cenie kwocie podatku akcyzowego oraz dowód zapłaty za taką fakturę. Od wyroku Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej w G. złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę wskazał naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie w zakresie § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy w zw. z art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 12 ust. 14 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku poprzez uznanie, że dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium kraju jest faktura wystawiona przez każdego sprzedawcę wyrobów akcyzowych, zawierająca informację o zawartym w cenie podatku akcyzowym oraz dowód zapłaty tej faktury, bez względu na to, czy sprzedawca jest podatnikiem podatku akcyzowego. Uzasadniając powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej wskazał, iż w § 12 ust. 14 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, jest wyraźnie mowa o podatniku podatku akcyzowego, a nie o każdym sprzedawcy wyrobów podlegających akcyzie. W rozpoznawanej sprawie podatnikiem akcyzy był producent wyrobu akcyzowego i tylko on mógł zawierać na fakturach wiarygodną adnotację o podatku akcyzowym zawartym w cenie towaru ujętego na fakturze. W ocenie organu każdy kolejny podmiot dokonujący obrotu tym towarem nie jest podatnikiem akcyzy i tym samym adnotacje uczynione na fakturach pośrednika nie potwierdzają faktu zapłaty tego podatku, bowiem podmiot nie jest do takiej zapłaty zobowiązany. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej podniósł, iż o ile celem regulacji art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i § 6 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy nie jest umożliwienie zwrotu akcyzy wyłącznie podatnikowi, to jednak powołane przepisy wyraźnie mają za zadanie zapewnienie, że podmiot występujący o zwrot przedstawi dowód zapłaty akcyzy przez podatnika tego podatku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim wskazać trzeba, że strona wnosząca skargę kasacyjną nie kwestionuje tego, że celem regulacji zawartej w art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i w § 6 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy nie jest umożliwienie zwrotu akcyzy wyłącznie podatnikowi, który bezpośrednio ten podatek uiścił, lecz również podmiotowi, który zapłacił podatek akcyzowy na terenie kraju w cenie zakupionych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Tym samym należy stwierdzić, iż kwestia sporna sprowadza się jedynie do wyjaśnienia, czy w świetle § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku eksportu wyrobów zharmonizowanych o zwrot może ubiegać się podmiot legitymujący się fakturą wystawioną przez każdego sprzedawcę wyrobów akcyzowych zawierającą informację o zawartym w cenie podatku akcyzowym oraz dowód zapłaty tej faktury. Przechodząc do rozstrzygnięcia powyższej kwestii, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który trafnie wskazał, iż podmiot dokonujący zapłaty podatku akcyzowego na terenie kraju w cenie zakupionych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie może dysponować dowodem bezpośredniego uiszczenia akcyzy na konto właściwego organu podatkowego, gdyż dowód taki może posiadać jedynie podatnik tego podatku. Uwzględniając powyższe zauważyć należy, że przepis § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy stanowi, że do wniosku o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych dołączyć należy "dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju" nie precyzując przy tym, jakie konkretnie mają to być dokumenty. Przenosząc to na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż z treści skargi kasacyjnej wynika, że w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w G. podmiot występujący o zwrot akcyzy powinien przedstawić dowód zapłaty podatku przez podatnika podatku akcyzowego. Jednakże stawiając taką tezę organ odwoławczy nie wskazał jaki to konkretny dowód będzie niezbicie świadczył o tym, że od konkretnej partii wyeksportowanego piwa (a więc towaru nieoznaczonego znakiem akcyzy) podatnik podatku akcyzowego odprowadził ten podatek na terytorium kraju. W tej sytuacji, wobec braku precyzyjnego wskazania w treści przepisu § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy rodzaju dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju na aprobatę zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dokumentem takim może być faktura potwierdzająca zakup towarów akcyzowych zharmonizowanych zawierająca informację wystawcy o zawartej w cenie kwocie podatku akcyzowego oraz dowód zapłaty za taka fakturę. Oczywiste jest przy tym, że dowód taki, w przypadku wątpliwości organu podatkowego, może podlegać weryfikacji. Mając to na uwadze skład orzekający tut. Sądu doszedł do przekonania, że zarzut naruszenia prawa materialnego w drodze błędnej wykładni i zastosowania § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy w zw. z art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 12 ust. 14 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku nie zasługują na uwzględnienie. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tejże ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.