I SA/Wr 1347/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA - Henryka Łysikowska Sędziowie: Sędzia WSA - Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA - Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A S.A. z siedzibą we W. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. S.-M. w przedmiocie zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami za zwłokę postanawia 1) odrzucić skargę 2) zwrócić uiszczony wpis w kwocie 200 zł. Wnioskiem z dnia [...] P.P.H. A S.A. wezwało Naczelnika Urzędu Skarbowego W. S.-M. do zapłaty. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że dnia [...] P.P.H. A S.A. działając w imieniu i na rachunek B sp. z o.o. wpłaciła na konto Urzędu Skarbowego W. S.-M. [...] tytułem zapłaty VAT za październik 2004 r. (wraz z odsetkami). Naczelnik Urzędu Skarbowego W. S.-M. uznał, że wpłata ta nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego B sp. z o.o. i w związku z powyższym podjęto czynności egzekucyjne wobec ww. spółki w wyniku których wyegzekwowano kwotę zaległości. Mając na uwadze powyższe - zdaniem spółki A S.A. wpłata z dnia [...] musi zostać uznana za świadczenie nienależne i Naczelnik Urzędu Skarbowego W. S.-M. jest zobowiązany do jej bezzwłocznego zwrotu. Stad też wezwano Naczelnika Urzędu Skarbowego W. S.-M. do zwrotu ww. kwoty w terminie 7 dni od doręczenia wezwania, na rachunek B sp. z o.o. kwoty [...] wraz z odsetkami liczonymi od dnia [...]. do dnia zwrotu. Następnie w piśmie z dnia [...] złożono ponaglenie, w którym podniesiono, że skoro wpłata A nie może być uznana za zapłatę podatku za spółkę B wówczas stanowi ona nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p."), powstałą dnia [...]. Zdaniem strony nadpłata ta podlega zwrotowi z urzędu bez konieczności składania wniosku i deklaracji korygującej. Podniesiono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zwlekał ze zwrotem aż do dnia [...] a zatem stosownie do art. 78 § 1 O.p. wszystkie nadpłaty podlegają oprocentowaniu i skoro art. 78 § 3 O.p. nie obejmuje sytuacji mającej miejsce w przedmiotowej sprawie dlatego też odsetki powinny być liczone od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Podniesiono ponadto, że w odpowiedzi na wezwanie strony z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. S.-M. zwrócił dnia [...] na konto P.P.H. A S.A. tylko [...]. Kwotę tą strona zaliczyła stosownie do art. 87a O.p. proporcjonalnie na należność główną ([...]) i odsetki ([...]). Pozostała należność wynosząca [...] wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od [...]. winna zostać niezwłocznie zwrócona na konto bankowe. W odpowiedzi na ww. pismo strony Naczelnik Urzędu Skarbowego W. S.-M. pismem z dnia [...] Nr [...] wyjaśnił, że wpłata dokonana w dniu [...] w kwocie [...]ł przez firmę P.P.H. A l S.A. za zobowiązania podatkowe B Sp. z o.o. nie stanowi nadpłaty. Wskazano, że w myśl art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W tym przypadku firma A S.A. nie była obowiązana do zapłaty podatku w organie podatkowym. Uiszczone dnia [...] przez P.P.H. A S.A. nienależne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa jako nie wynikające z ustawy podatkowej nie jest podatkiem. Powyższe nienależne świadczenie wpłacone zostało wierzycielowi podatkowemu z uwagi na mylne przeświadczenie P.P.H. A S.A. o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym. Realizujący to świadczenie P.P.H. A S.A., na którym nie ciążył obowiązek podatkowy, nie ma także przymiotu podatnika. Pismem z dnia [...] P.P.H. A S.A. wezwało Naczelnika Urzędu Skarbowego S.-M. do usunięcia naruszenia prawa i dokonania zwrotu nadpłaty w kwocie [...] wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia [...] powstałej na skutek zapłaty przez P.P.H. A S.A. za Spółkę B sp. z o.o. podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2004 r. W uzasadnieniu wezwania ponownie wskazano na charakter wpłaty jako nadpłaty. Jednocześnie podniesiono, że nie można traktować kwoty wpłaconej nienależnie lub w wysokości większej od należnej jako świadczenia, które mogłoby być przedmiotem roszczeń cywilnoprawnych, w szczególności z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia. Przepis art. 1 kc nakazuje bowiem stosowanie tej ustawy do stosunków cywilnoprawnych, za które nie mogą być uznane przepływy pieniężne dokonywane z powołaniem się na podatkową (publicznoprawną) podstawę prawną. Wskazano, że P.P.H. A S.A. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku od towaru i usług, a w literaturze przedmiotu prezentowane są poglądy, że uprawnionymi do składania wniosków o stwierdzenie nadpłaty są również podmioty, które błędnie uznają się z podatników, w związku z czym wpłaciły organowi podatkowemu określone kwoty tytułem rzekomo powstałych zobowiązań podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. S.-M. w piśmie z dnia [...]Nr [...] podtrzymał swoje stanowisko co do charakteru dokonanej wpłaty przez P.P.H. A S.A . i stwierdził brak podstaw prawnych do dokonania zwrotu kwoty [...]. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. S.-M. polegającą na odmowie wypłaty nadpłaty w kwocie [...] wraz z odsetkami za zwłokę. Zaskarżonej czynności zarzucono naruszenie przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego wadliwą wykładnię i przyjęcie, że wpłata dokonana przez P.P.H. A S.A. w dniu [...] w kwocie [...]ł za zobowiązania B sp. z o.o. nie stanowi nadpłaty oraz naruszenie przepisów art. 78 § 1 pkt 1 i art. 78a O.p. poprzez ich niezastosowanie i odmowę wypłaty kwoty [...] wskutek uznania, że wpłacona w dniu [...] kwota [...] nie podlega oprocentowaniu. W oparciu o przedstawione zarzuty wniesiono o uznanie obowiązku Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego W. S.-M. zapłaty na rzecz P.P.H. A S.A. nadpłaty w kwocie [...] powstałej na skutek zapłaty przez P.P.H. "A S.A. za spółkę B sp. z o.o. podatku od towarów i usług za październik 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz ewentualnie o uznanie czynności Naczelnika Urzędu za bezskuteczną. W odpowiedź na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w piśmie z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu na mocy art. 58 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a.") stwierdzono bowiem, że sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Stosownie do art. 1 p.s.a. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Do rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych powołane są sądy administracyjne (art. 2 p.s.a.) Kontrola przestrzegania prawa sprawowana przez sądy administracyjne ma charakter ograniczony, stanowi kontrolę samoistną, bezpośrednią i jest dokonywana w sformalizowanym postępowaniu o charakterze procesowym (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" LexisNexis, Warszawa 2005 s. 18). Zakres właściwości rzeczowej sądów administracyjnych wyznacza katalog skarg na określone w art. 3 § 2 p.s.a. działania organów administracji publicznej lub ich bezczynność. Katalog ten rozszerzają przepisy ustaw szczególnych, które przewidują kontrole tego sądu w sprawach nieprzewidzianych w art. 3 § 2 p.s.a. Ponadto sądy te, na podstawie art. 4 p.s.a. rozstrzygają spory o właściwość między organami wskazanymi w powołanym przepisie. Art. 3 § 2 pkt 4 p.s.a. dopuszcza skargę do sądu administracyjnego na inne niż określone w pkt 1 - 3 (decyzje i postanowienia) akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków, wynikających z przepisów prawa. W literaturze przedmiotu (por. J. P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" LexisNexis, Warszawa 2006, s. 29-30) prezentowany jest pogląd, który skład orzekający w sprawie podziela, że przedmiot skargi przewidzianej w art. 3 § 2 pkt 4 p.s.a. zakreślają następujące elementy akt lub czynność: 1) nie może mieć charakteru decyzji lub postanowienia, wydawanych w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym i zaskarżalnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 p.s.a.; 2) muszą mieć charakter zewnętrzny, tj. musza być skierowane do podmiotu niepodporządkowanego organizacyjnie ani służbowo organowi wydającemu dany akt lub podejmującemu dana czynność; 3) muszą być skierowane do indywidualnego podmiotu; 4) musza mieć charakter publicznoprawny; 5) muszą "dotyczyć" uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmowa zwrotu nadpłaty skarżącemu. W pierwszej kolejności należało odpowiedzieć na pytanie, czy możliwe jest zaskarżenie do sądu administracyjnego pisma odmawiającego zwrotu nadpłaty podmiotowi, który wpłacił podatek za podatnika. W odniesieniu do tego pisma należy rozważyć przesłanki hipotezy art. 3 § 2 pkt 4 p.s.a. Wypada wskazać, że pismo to nie jest decyzją i nie jest postanowieniem. Spełnia więc warunek w postaci bycia "innym", niż określone pkt 1 -3 aktem lub czynnością. Odmowa zwrotu nadpłaty podjęta została przez organ administracji publicznej w odniesieniu do indywidualnego podmiotu. Kolejnym zagadnieniem jest fakt czy pismo to dotyczy uprawnień lub obowiązków, wynikających z przepisów prawa. Dany akt lub czynność powinny ustalać (odmawiać ustalenia), stwierdzać (odmawiać stwierdzenia), potwierdzać (odmawiać potwierdzenia) uprawnienia lub obowiązki określone przepisami prawa administracyjnego. Musi więc istnieć ścisły związek między ustaleniem, stwierdzeniem lub potwierdzeniem (oraz ich odmowami), a możliwością realizacji uprawnienia (lub obowiązku), wynikającego z przepisu prawa. Stosownie bowiem do art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (7 § 1 O.p.). Obowiązek zapłaty podatku spoczywa zatem na podatniku, nie zaś na osobie trzeciej, która podjęła próbę zapłaty podatku za tegoż podatnika. Ponadto z całokształtu przepisów normujących instytucję nadpłaty tj. przepisów art. 72-80 O.p. należy wywieść, że nadpłatę można scharakteryzować jako nienależne świadczenie podatkowe spełnianie przez podatnika, nie zaś przez osobę trzecią, w sytuacji gdy nie jest on zobowiązany do zapłaty (por. O. Łukarski "Zapłata podatku" ODDK Gdańsk 2002 s. 158 i nast.). Stąd też prawo zwrotu tejże nadpłaty przysługuje li tylko podatnikowi. Dlatego też w odniesieniu do osoby trzeciej, która podjęła próbę zapłaty podatku za podatnika, wbrew temu co twierdzi skarżący, nie będziemy mieli do czynienia z instytucją nadpłaty. Brak jest bowiem legitymacji biernej, która stanowi przesłankę materialnoprawną do zwrotu nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 1998 r., sygn. akt III S.A. 371/97 niepubl.). Stąd też należy uznać, że pismo zawierające stanowisko organu podatkowego w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty skarżącemu nie dotyczy uprawnienia wynikającego z przepisu prawa. Trudno też uznać, że pismo to ma charakter publicznoprawny tj. należy do zakresu administracji publicznej. Jest bowiem przejawem działania organu administracji publicznej podlegającym kwalifikacji jako czynność prawna w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, ze wyartykułowana przez Naczelnika urzędu Skarbowego W. S.-M. odmowa zwrotu nadpłaty nie stanowi czynności w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.s.a. Na tego rodzaju czynność nie przysługuje zatem skarga do sądu administracyjnego. Z tych też względów Sąd odrzucił skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.s.a. orzeczenie o kosztach znalazło swoje umocowanie w treści art. 232 § 1 pkt 1 lit. a p.s.a.