I SA/Gd 89/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Szumacher (spr.) Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi "B" S. A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. oddala skargę. I SA/Gd 89/06 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego - powołując się na art. 28 i 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r., o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 z późn. zm., cyt. dalej jako "u. z. p."), oraz art. 330 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). - po rozpatrzeniu wniosku z dnia 19 grudnia 1996 r., wniesionego przez "A" S. A. z siedzibą w G. (obecnie: "B" S. A.), w części dotyczącej zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1995 w kwocie [...],- zł wraz z oprocentowaniem uwzględnił wniosek podatnika dotyczący zwrotu nadpłaty w przedmiotowym podatku za rok 1995 w kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem i odmówił zwrotu przedmiotowej nadpłaty z oprocentowaniem w pozostałej części objętej wnioskiem podatnika. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej podano, że "A" S. A., w G. w dniu 4 kwietnia 1996 r., złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie wstępne CiT-8, zaś w dniu 5 lipca 1996 r., zeznanie ostateczne CiT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1995. W obu zeznaniach podatnik wykazał jednolicie dochód w kwocie [...] - zł, oraz należny podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości [...],- zł. W odpowiednich pozycjach zeznania podatnik wykazał kwotę podatku zapłaconego w wysokości [...],- zł, oraz nadpłatę [...],- zł Następnie organ podatkowy I instancji zacytował istotne fragmenty pism podatnika z dnia 25 października 1996 r., i 12 listopada 1996 r., w których wnosił on o doręczenie podatnikowi zawiadomień o skuteczności dokonanych potrąceń wierzytelności zgodnie z art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych za lata 1992 - 1993, a po uzupełnieniu za lata 1994 - 1995. W kolejnym piśmie (z dnia 19 grudnia 1996 r.), podatnik wnosił o zapłatę na rzecz wnioskodawcy kwotę [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 1 lipca 1996 r., z tytułu nadpłaconego podatku dochodowego za rok 1995. Uzasadniając wniosek podatnik stwierdził, że wskutek dokonanych kompensat wierzytelności podatnika z zobowiązaniami podatkowymi oraz zaliczenia powstałych nadpłat z bieżącymi zobowiązaniami podatkowymi na koniec 1995 r., powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...],- zł, która wykazana została w bilansie i zeznaniu CiT-8 za 1995 r. Ponieważ w wyniku kontroli obejmującej 1993 r., stwierdzono nadpłatę za ten rok w tym samym tytule podatkowym w kwocie [...],- zł, to podatnik uznał, że łącznie nadpłacił [...],- zł. Kilkukrotne uchylanie decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy doprowadziło do tego stanu, iż organ podatkowy I instancji w dniu [...], wydał dwie decyzje, w których: - odmówił dokonania potrącenia zobowiązania podatkowego z tytułu przedmiotowego podatku z wierzytelnością podatnika wobec Urzędu Miejskiego w kwocie [...],- zł (z uwagi na nie zaskarżenie tej decyzji stała się ona decyzją ostateczną); - odmówił zwrotu nadpłaty w przedmiotowym podatku w kwocie [...],- zł wraz z oprocentowaniem. Druga z omawianych decyzji, na skutek odwołania, uchylona została decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Wskutek tej decyzji, a również ustawowych zmian w zakresie organizacji urzędów i izb skarbowych Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał dwie odrębne decyzje, z których jedna dotyczyła "nadpłaty z 1993 r.", zaś przedmiotem drugiej było żądanie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. Żądanie owe rozpatrzono w oparciu o przepisy art. 29 ust. 2 pkt 2, art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 4 u. z. p., do czego zobowiązywał organ podatkowy przepis art. 330 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim organ ten uznał, że wniosek o zwrot nadpłaty wniesiony został w ustawowym terminie, a więc nie nastąpiło przedawnienie orzekania przewidziane w art. 29 ust. 4 u. z. p. Następnie organ podatkowy I instancji zauważył, iż nie zakwestionowana została wysokość podatku wykazana w zeznaniu CiT-8, a stąd -stosownie do przepisu art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych -podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy (tu: 11.379.418,- zł), chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości, co nie miało miejsca. Mając ten element postępowania za pewny organ podatkowy I instancji przystąpił do rozważenia następnego elementu, a mianowicie kwoty wypłaconego w 1995 r., podatku (a ściślej, zaliczek na podatek), który przez podatnika wykazany został w zeznaniu w wysokości [...],- zł, a w konsekwencji nadpłaty w kwocie [...],- zł. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego o podanie szczegółowego rozliczenia wpłaconej kwoty podatku podatnik w piśmie z dnia 22 listopada 2004 r., wyjaśnił, że: - kwota [...],- zł odpowiada sumie przelewów za 1995 r., i tę kwotę przyjął organ podatkowy (bez pomniejszania o [...],- zł); - kwota [...] zł stanowiła wartość kompensaty (potrącenia w trybie art. 28 u. z. p.); - kwota [...] zł określona została jako nadpłata podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1994, tj. łącznie [...],- zł. Organ dokonał rozliczenia drugiej kwoty w/w wykazu poprzez podanie, iż kwota [...],- zł obejmowała cztery wnioski podatnika złożone w 1995 r., o dokonanie potrącenia zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych z wzajemnych, bezspornych i wymagalnych wierzytelności Skarbu Państwa. Ponieważ wnioski o potrącenie z zaliczką za marzec i czerwiec 1995 r., nie budziły wątpliwości (podatnik został powiadomiony) organ wskazał na różnicę w kwocie [...],- zł (należność podatnika od J. W. nr [...] - [...]) wynikającą z porównania wniosku do potrącenia za sierpień 1995 r., w kwocie [...],- zł z zawiadomieniem organu podatkowego w wysokości [...],- zł. Dalsze, prowadzone z udziałem podatnika, postępowanie wykazało, iż potrącenie za sierpień 1995 r., obejmowało 30 należności podatnika na kwotę [...],- zł (tabela w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej), zaś w rzeczywistości brak było należności opatrzonej nr [...]. W tym zakresie poprzedni organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, dlatego organ wydający przedmiotową decyzję - kierując się zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika - i mając na uwadze przepis art. 28 u. z. p., wydał w dniu 20 sierpnia 2005 r., zawiadomienie, w którym poinformował podatnika o zaliczeniu wierzytelności w kwocie [...],- zł zgodnie z wnioskiem na poczet podatku. W ramach rozliczenia drugiej grupy wpłat w/w zwrócono uwagę na rozbieżność między wnioskiem podatnika o potrąceniu z zaliczką za listopad/grudzień 1995 r., w kwocie [...],- zł, a zawiadomienie podatnika o potrąceniu w wysokości [...],- zł, czyli o [...],- zł mniej. Wspomniana różnica wykazana została w poprzednio wymienionej ostatecznej decyzji, w której odmówiono potrącenia wierzytelności podatnika w tej kwocie. Ta różnica wpłynęła też na przyjęcie przez organ podatkowy w pozycji potrącenia kwoty [...],- zł, zamiast podanej przez podatnika kwoty [...],- zł Trzecia pozycja, określana przez podatnika, jako nadpłata w przedmiotowym podatku za rok 1994 dotyczyła kwoty [...],- zł. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie, co szczegółowo opisano w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, zakończyło się po stronie organu podatkowego konkluzją, iż nadpłata w przedmiotowym podatku za 1994 r., wyniosła [...] zł. Natomiast podatnik nie był w stanie wyjaśnić jakie przesłanki powodowały nim przy wykazaniu nadpłaty za 1994 r., w kwocie [...] zł. Dodać należy, iż podatnik występując o zwrot nadpłaty za 1995 r., również wspomniał o kwocie [...],- zł, stanowiącej nadpłatę za 1993 r., a która to kwestia rozstrzygnięta została w odrębnej decyzji. Na wezwanie organu podatnik nie odpowiedział czy występował o zwrot nadpłaty za 1994 r., i zaś orzekanie w tej kwestii uległo przedawnieniu, a zamiast tego wnosił o rozliczenie wszystkich kompensat począwszy od 1992 r. Z akceptacją organu podatkowego wydającego niniejszą decyzję spotkało się (zgodnie z art. 29 ust. 1 u. z. p.), wcześniejsze zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1994 w pierwszej kolejności na poczet zaległych zobowiązań podatkowych z 1993 r. ([...],- zł), a w pozostałej kwocie ([...] zł) na poczet zaliczek na podatek za 1995 r. Kwota ta ([...],- zł) zaliczana została w wysokości [...],- zł na poczet zaległości Spółki - "A", a [...],- zł na zaległość przedsiębiorstwa państwowego, którego w 1993 r., następcą prawnym była w/w Spółka. Na str. 9 uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej zawarto rozliczenie wpłat, które w porównaniu do podatku należnego wykazało zamiast żądanej nadpłaty w wysokości [...],- zł, nadpłatę w kwocie [...],- zł, gdyż organ podatkowy przyjął jako łączną kwotę "wpłat" - [...],- zł. Organ ten podał, iż nadpłata w kwocie [...],- zł, zwrócona została przez Urząd Skarbowy w sposób przedstawiony w tabeli znajdującej się na str. 9 decyzji. Jednakże do zwrotu pozostała kwota [...],- zł i w tym zakresie organ podatkowy I instancji orzekł w decyzji, nie znajdując przy tym podstaw do zwrotu nadpłaty za 1995 r., w żądanej przez podatnika kwocie. W odwołaniu od tej decyzji Spółka "B" podkreśliła, iż zaskarża tę część decyzji, która wykracza poza kwotę nadpłaty za 1995 r., uznaną przez organ podatkowy i dlatego wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty za 1995 r., (ewentualnie o uchylenie i przekazanie do ponownego rozpatrzenia) z uwagi na naruszenie art. 28 i 29 u. z. p., i art. 121, 122, 125 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że nadpłata w wysokości [...],- zł za okres od sierpnia do grudnia 1993 r., stwierdzona została w wyniku kontroli z dnia 12 grudnia 1995 r. Odwołującemu nie była wiadoma przyczyna istnienia zapisów na karcie kontowej o zaległości w podanym okresie, zaś organ podatkowy nie wyjaśnił na jakiej podstawie oparte zostały te zapisy, które sprzeczne są z pozostałym materiałem dowodowym w sprawie. Podkreślono, że w podanym okresie 1993 r., nie mogło być tak, że istniała zaległość i nadpłata w przedmiotowym podatku. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...] odwołania nie uwzględnił i zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Uzasadnienie tej decyzji powtarzało argumentację i rozliczenie organu I instancji, w konkluzji zaś stwierdzono, że analiza materiału dowodowego zezwalała na przyjęcie, iż nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r., wyniosła [...],- zł i została zwrócona na rachunek bankowy podatnika bądź przerachowana na inne tytuły podatkowe w 1997 r. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze z dnia 22 grudnia 2005 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "B" S. A., w G. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji odwoławczej w całości z powodu naruszenia przepisów art. 28 i 29 u. z. p., oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego w sprawie, a także art. 121, 122, 125 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ podatkowy błędnie przyjął, że nadpłata za 1994 r., została zaksięgowana prawidłowo na zaległość 1993 r. Nie wiadomo było skarżącej Spółce o przyczynie istnienia zapisów na karcie kontowej o zaległości, zaś organ nie wyjaśnił na jakiej podstawie oparte były te zapisy. Zapisy te sprzeczne były z pozostałym materiałem dowodowym. Wyrażono pogląd, iż zaległość na karcie kontowej wynikała z nieuwzględnienia wcześniejszych nadwyżek w podatku dochodowym, które powstały wskutek potrąceń. Skoro pozostała nierozliczona pozostała część nadpłaty, to stanowiska organu podatkowego nie można uznać za prawidłowe. W odpowiedzi na skargę z dnia 23 stycznia 2006 r., wnoszono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż skarżąca Spółka nie wykazała, iż zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu zezwalającym na jej wzruszenie i dlatego Sąd zmuszony był zastosować przepis art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako "p. p. s. a."). Z uzasadnienia skargi: "... organ podatkowy błędnie przyjął, że nadpłata za 1994 r., została zaksięgowana prawidłowo na zaległość za okres od 1 sierpnia do 31 grudnia 1993 r.". "... Skarżący podaje, że nie jest mu wiadoma przyczyna istnienia zapisów na karcie kontowej o zaległości... Organ podatkowy nie wyjaśnia natomiast, na jakiej podstawie oparte są te zapisy". "... nieuwzględnienie wcześniejszych nadwyżek w podatku dochodowym, które powstały wskutek potrąceń". "... nadal pozostaje nierozliczona pozostała część nadpłaty". Tak uzasadnione zarzuty uniemożliwiają ich rozpatrzenie z tej tylko przyczyny, że nie stanowią one merytorycznej rozprawy ze stanowiskiem organu podatkowego - przykładowo jaki błąd popełnił organ podatkowy czy w jakiej kwocie pozostaje nierozliczona część nadpłaty (którego roku dotyczy?). W przeciwieństwie do skarżącej Spółki organ podatkowy, w szczególności pierwszoinstancyjny, przedstawił materiał dowodowy w sposób skrupulatny, opierając się m. in. na konkretnych wyliczeniach, nie zaś na twierdzeniu, że jakaś część nadpłaty za 1995 r., pozostaje nie rozliczona. Z tych względów Sąd zastosował powołany wyżej przepis art. 134 § 1 ustawy p. p. s. a. Nie bez znaczenia w sprawie jest i ta okoliczność, że wniosek skarżącej Spółki z dnia 19 grudnia 1996 r., rozpatrywany był dwutorowo w tym znaczeniu, iż wydano odrębne decyzje co do zwrotu nadpłaty za 1993 r., i za 1995 r. Pierwsza z tych spraw wskutek złożonej skargi do sądu administracyjnego zarejestrowana została w tut. Sądzie pod sygn. akt [...]. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi w/w sprawie Sąd skargę oddalił przyjmując następujące założenia: - rozpoznając wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 sierpnia do 31 grudnia 1993 r., organ podatkowy prawidłowo przyjął, iż skoro podatek ten rozliczany jest w okresach rocznych, to nie może być przedmiotem rozważań potrącenia i nadpłaty za poprzednie lata podatkowe; - kwota [...],- zł wynikająca z wyniku kontroli z dnia 12 grudnia 1995 r., (który uzyskał status ostatecznej decyzji) nie stanowiła nadpłaty, lecz była odpisem dokonanym na karcie kontowej, który pomniejszył za podany okres 1993 r., zaległość figurującą na karcie kontowej, gdyż na koniec 1993 r., pozostała zaległość w kwocie [...],- zł. Niezależnie od zaległości obciążającej skarżącą Spółkę z tytułu następcy prawnego przedsiębiorstwa państwowego. W sprawie [...] skarżąca Spółka nie podważyła żadnej z pozycji wymienionych w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, łącznie z danymi podanymi z karty kontowej, które wynikały z deklaracji podatkowych, dowodów wpłaty i wyniku księgowego (tabela na str. 5 decyzji pierwszoinstancyjnej za 1993 r.); - nie stwierdzono naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 28 i 29 u. z. p. Sąd rozpoznający sprawę niniejszą podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku w sprawie [...], zaś wnioskiem będzie stwierdzenie, iż zaliczenie z nadpłaty za rok 1994 kwoty [...],- zł na zaległości z 1993 r., znajdowało oparcie w art. 29 ust. 1 u. z. p., a wobec tego organ podatkowy prawidłowo przyjął, iż do rozliczenia 1995 r., przyjąć należy nadpłatę w wysokości [...] zł. Skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu, który podważyłby ustalenia za 1995 r. Skoro przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, to za bezsporne uznać należy, iż obowiązek ten dotyka przede wszystkim organu podatkowego. Jednakże zasada ta nie może wykluczyć współdziałania podatnika m. in. poprzez wnioskowanie o przeprowadzenie dowodu, czy przedkładania dowodów, które podlegać będą ocenie organu podatkowego. Przykładem takiego współdziałania były dowody dotyczące potrącenia w trybie art. 28 u. z. p., dotyczące jednakże 1995 r., co do których zapadło zgodne stanowisko organu podatkowego i skarżącej Spółki. Stąd za bezpodstawnie uznać należało stwierdzenie w skardze o nierozliczonej nadpłacie, czy sprzeczność z pozostałym materiałem dowodowym, a której to sprzeczności nie wykazano. Uznając przeto, iż w sprawie nie nastąpiło takie naruszenie prawa proceduralnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaś stan ten umożliwiał prawidłowe zastosowanie art. 28 i 29 u. z. p., to skarga - jako bezzasadna - nie podlegała uwzględnieniu. Z pola widzenia Sądu nie umknęło uzasadnienie decyzji odwoławczej, jeżeli jednak zważy się, iż odwołanie zawierało odniesienia do nadpłaty za 1993 r., co nie stanowiło przedmiotu decyzji pierwszoinstancyjnej, to uchybienie organu odwoławczego nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy p. p. s. a., skargę oddalił.