II FSK 1806/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Włodzimierz Kubiak, Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1092/05 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. I. Stan sprawy przestawiał się następująco: 1). Decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. odmawiającą R.S. umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 - 2002 wraz z należnymi odsetkami, naliczonymi na dzień złożenia wniosku. Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe obejmowało nieuiszczony podatek od dochodu, uzyskanego w ramach wypłaconego stronie przez męża świadczenia (ustanowionego postanowieniem Sądu Okręgowego w K. z dnia 13 stycznia 1999 r., sygn. akt II C 1214/98, wydanym w oparciu o art. 433 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia opisano sytuację majątkową, rodzinną i osobistą wnioskodawczyni. Przywołano treść art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wskazano dalej, iż przepis ten oparty jest na konstrukcji uznania administracyjnego, co oznacza, że organy podatkowe mogą, ale nie muszą umorzyć zaległość podatkową czy odsetki za zwłokę wówczas, gdy ich zapłata może zagrozić egzystencji podatnika lub jego rodziny. Organ podatkowy przyznał, że R.S. znajduje się w trudnej sytuacji materialnej i zdrowotnej, gdyż jest osobą, którą zaliczono do II grupy inwalidzkiej i utrzymuje się z zasiłku oraz otrzymywanych przez podatniczkę i jej syna alimentów. Jednakże ogólnie trudna sytuacja finansowa wnioskodawczyni nie jest wystarczającą przesłanką zastosowania ulgi. Konieczne jest bowiem wykazanie konkretnych okoliczności, które po stronie podatniczki spowodowały przejściowy i niezawiniony przez nią brak zdolności płatniczej, uniemożliwiający jej wywiązanie się z ciążących na stronie względem Skarbu Państwa obowiązków. Zaległość podatkowa objęta wnioskiem o umorzenie nie powstała na skutek zdarzenia losowego niezależnego od działań podatniczki, gdyż wyniknęła z zaniedbania i była następstwem czynników, na które podatniczka miała wpływ i które były zależne od jej postępowania. Nie złożyła stosownego zeznania podatkowego, zaniechała samoobliczenia i uiszczenia podatku należnego za lata 1999 -2002. Nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje, że Sąd Rejonowy w Z. stwierdził w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 stycznia 2005 r., że z treści orzeczenia lekarskiego wynika, iż obecnie R.S. może podjąć pracę w warunkach pracy chronionej, co daje szansę na poprawę jej sytuacji materialnej. W tym stanie rzeczy umorzenie zaległości podatkowej byłoby przedwczesne, gdyż zamknęłoby możliwość jej wyegzekwowania. 2). Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę R.S., uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji sprowadza się w niniejszej sprawie do oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego wszczętego wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej oraz ustalenia czy organy podatkowe odmawiając uwzględnienia wniosku nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej i wnikliwej analizy sytuacji materialnej, rodzinnej i osobistej podatniczki. Szczególny charakter rozstrzygnięć w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej wymaga od osoby wnioskującej o przyznanie ulgi płatniczej rzetelności i precyzji w obrazowaniu swojej sytuacji, a dane przytaczane przez stronę w tym zakresie muszą być przedstawiane w sposób jednoznaczny. Wymóg ten odnosi się m.in. do kwestii wykazywania przez stronę, że spłata zaległości podatkowej objętej wnioskiem o umorzenie nie mieści się w jej aktualnych możliwościach płatniczych, który to stan rzeczy można potwierdzić dokonując zestawienia poszczególnych koniecznych stałych opłat ponoszonych przez podatnika w związku z prowadzeniem gospodarstwa domowego z wysokością jego bieżących dochodów i stanem ewentualnych zgromadzonych oszczędności. Nie sposób przyjąć, że wskazanie pełnej argumentacji przemawiającej za uwzględnieniem wniosku strony może nastąpić dopiero na etapie zaskarżenia odmowy umorzenia zaległości podatkowej do sądu administracyjnego. Strona, która twierdzi, że przedmiotowa zaległość podatkowa powstała na skutek nieprawidłowego pouczenia jej przez konkretnych urzędników, zatrudnionych w organie, do którego kierowany jest wniosek o zastosowanie ulgi płatniczej, zobowiązana jest wskazane okoliczności podnieść już na wstępnym etapie postępowania, a nie czynić je argumentem skargi. Organ odwoławczy przed udzieleniem odpowiedzi na skargę, zapoznał się z pisemnymi wyjaśnieniami pracowników urzędu, którzy oświadczyli, iż nie pamiętają przedstawionej przez podatniczkę sytuacji i zapewni!!, że w przypadkach wątpliwych przed udzieleniem odpowiedzi konsultują się z przełożonymi. Nie negując twierdzenia strony, że jest ona w stanie wskazać dowód z zeznań świadka, który potwierdzi przedstawioną przez skarżącą wersję wydarzeń wskazać należy, że strona nie zgłaszała w tym zakresie żadnych wniosków dowodowych. Nie skorzystała także z uprawnień wynikających z art. 14 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w latach 1999 -2002), które zapewniały podatnikowi możliwość uzyskania pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Wobec powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe były uprawnione do stwierdzenia, że strona ponosi odpowiedzialność za nieuiszczenie w terminie płatności podatku od dochodu uzyskanego w formie świadczenia wypłaconego przez męża, a zatem nie sposób przyjąć, że powstanie przedmiotowej zaległości podatkowej zaistniało wyłącznie na skutek zdarzeń niezależnych od sposobu postępowania podatniczki i w okolicznościach, na które strona nie miała wpływu. 3). R.S. zaskarżyła powyższy wyrok w całości. zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że pomimo ustalenia istnienia istotnego interesu skarżącego lub interesu społecznego, możliwym jest uznaniowe, negatywne rozpoznanie wniosku o umorzenie zaległości. Zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 3 § 1 ppsa. polegające na ograniczeniu rozpoznania sprawy jedynie do prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy administracji, podczas gdy prawidłowo przeprowadzona kontrola działalności organu winna doprowadzić do zmiany decyzji, od której skarżąca się odwołała. Wskazując na powyższe podstawy wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że nie można się zgodzić, iż uznaniowy charakter decyzji uniemożliwia rozpoznanie decyzji co do istoty. Gdyby tak było, to sama kontrola sądowo - administracyjna takich decyzji byłaby niecelowa, albowiem i tak nie można byłoby zmienić takiej decyzji. Poza tym prawidłowe ustalenie stanu faktycznego wcale nie wyklucza, w ocenie skarżącej, możliwości wydania jej z naruszaniem prawa. Samo naruszenie musi polegać na przekroczeniu granic swobodnego uznania organu administracji. Gdyby bowiem organ ustalił, że wprawdzie stan majątkowy skarżącej jest niski, jednak nie na tyle niski, że nie uniemożliwia wywiązanie się z ciążącego na skarżącej obowiązku podatkowego, to moglibyśmy uznać, że istnieją podstawy do odrzucenia złożonego wniosku. Jednak w tym przypadku organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z istotnym interesem skarżącego oraz interesem społecznym, a mimo to niemożliwym jest udzielenie zwolnienia. Uznaniowość decyzji jest bowiem ograniczona do stwierdzenia istnienia jednej z tych dwóch przesłanek i tam też powinna się kończyć. Przeciwna interpretacja spowodowałaby bezzasadność umieszczenia tej instytucji wśród obowiązujących przepisów. Skarżący bowiem składając wniosek, winien się tylko liczyć z tym, że gdy nie stwierdzone zostanie istnienie wymaganych przesłanek, to jego wniosek zostanie rozpoznany negatywnie. Wtedy, przy polemice w zakresie ustalenia, czy dany stan należy traktować jako istotny interes lub interes społeczny, kontrola sądowa miałaby sens, albowiem dotyczyłaby zasadności poczynionych ustaleń. 4). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1). Art. 3 § 1 ppsa stanowi, że sprawy należące do właściwości sądów administracyjnych rozpoznają w pierwszej instancji sądy wojewódzkie. Z przepisu tego, mającego wyłącznie kompetencyjny (określenie właściwości rzeczowej) charakter, nie wynikają kryteria kontroli aktów administracyjnych – w tym i decyzji. Uzasadnienie zarzutu (ograniczenie kontroli sądowej tylko do ustaleń faktycznych) nie koresponduje zatem z treścią wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu. 2). Przyjęcie prezentowanego w skardze kasacyjnej poglądu, w myśl którego ustalenie istnienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 67 Ordynacji podatkowej (ważnego interesu podatnika lub interesu społecznego) powinno zobowiązywać organ do zastosowania ulgi, prowadziłoby do zmiany charakteru decyzji; byłaby to tak zwana decyzja związana, a nie uznaniowa. Wbrew zawartej w tej skardze sugestii uznaniowość decyzji wyraża się sposobie załatwienia sprawy (wyboru jednego z możliwych rozstrzygnięć), a nie dotyczy ustalenia okoliczności faktycznych i oceny materiału dowodowego. Zakres kontroli decyzji podjętej w granicach uznania administracyjnego został wyjaśniony już na początku funkcjonowania sądowej kontroli decyzji administracyjnych – jeszcze pod rządami art. 196 kpa (por. wyrok NSA z 11.06.1981 r., SA 820/81, ONSA 1981 nr 1, poz. 57 i inne). Ponieważ uznanie dotyczy z reguły jedynie materialno prawnej sfery działania organu administracyjnego sąd może kontrolować zgodność decyzji z przepisami kompetencyjnymi i proceduralnymi. /w odniesieniu do tych ostatnich chodzi o to, czy wyjaśniono i wzięto pod uwagę wszystkie okoliczności faktycznie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc czy stworzono dostateczne warunki do podjęcia decyzji objętej uznaniem. Kontrola naruszenia prawa materialnego (a taki charakter miał art. 67 Ordynacji podatkowej) jest natomiast ograniczona do tego, czy decyzja mieści się w wyznaczonych przez prawo granicach uznania (czy istnieje stosowny przepis oraz czy nie przekroczono wyznaczonego nim zakresu uznania). Sąd nie dokonuje natomiast oceny celowości decyzji, gdyż stanowiłoby to niedopuszczalną ingerencję w sferę administrowania zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracji publicznej. Brak "ważnego interesu", o którym była mowa w art. 67 Ordynacji podatkowej powoduje, że przepis ten nie może stanowić podstawy do udzielenia ulgi. Dopiero stwierdzenie, że interes taki występuje, otwiera organowi podatkowemu możliwość wyboru sposobu rozstrzygnięcia (zastosowania ulgi w całości lub w części, odmowa jej przyznania) w granicach uznania administracyjnego. Sam wybór sposobu rozstrzygnięcia, jak to prawidłowo wyjaśnił sąd I instancji, uchyla się spod kontroli sadowej. 3). Wspomniane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej "ograniczenie uznaniowości" w związku z dostosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej do prawa wspólnotowego, rzeczywiście miało miejsce ale dotyczy to wyłącznie pomocy publicznej, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji (por. art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego WE). Nie dotyczy natomiast pomocy o charakterze socjalnym przyznawanej indywidualnym konsumentom, która nie narusza zasad wspólnego rynku (por. art. 87 ust. 2 TWE). Zatem zmiany te pozostają bez wpływu na wykładnię art. 67 Ordynacji podatkowej obowiązującego w dacie rozpatrzenia wniosku skarżącej. 4). Obiektywnie trudna sytuacja materialna i osobista skarżącej uzasadnia, w ocenie składu orzekającego, odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Mając powyższe na uwadze należało, na podstawie art. 184 i art. 207 § 2 ppsa orzec jak w sentencji.